Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 355/20

Uzasadnienie

Z. Ł. (dalej: skarżący/podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] określającą podatnikowi stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. na kwotę 90.342,49 zł.

Z decyzji organu I instancji wynikało, że Z. Ł. w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. W. "I.". Zeznanie podatkowe za 2011 r. złożył dnia 23 kwietnia 2012 r. na formularzu PIT-36. Dochody z działalności gospodarczej opodatkował na zasadach ogólnych. Przeprowadzona u niego kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów. Legły one u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego za 2011 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, który zasadniczo powinien upłynąć z końcem 2017 r., został zawieszony na skutek powiadomienia podatnika, w piśmie z dnia 18 września 2017 r., w trybie określonym w art. 70c Ordynacji podatkowej (dalej: Ordynacja podatkowa), o wszczęciu przeciwko niemu postępowaniu o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie doręczono dnia 9 października 2017 r.

W kwestii dotyczącej zakupu towarów i materiałów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na kwotę 3.830.038,15 zł oraz koszty uboczne zakupu w kwocie 3.813,04 zł, ustalono że niektóre przedłożone dokumenty nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ zakwestionowaną fakturą udokumentowano nabycie doniczki, pronto, świecy, parasola i pawilonu za 2100,09 zł, które nie miały związku z prowadzoną działalnością. Stwierdzono wielokrotne księgowanie tych samych faktur, łącznie na 2768,14 zł. W księdze podatkowej nie ujęto faktury nr 40036830 wystawionej przez T. D. Sp. z o.o. o wartości 595,37 zł netto, czym zaniżono o taką kwotę koszty uzyskania przychodu. Pod pozycją 37 w listopadzie 2011 r. zaewidencjonowano wadliwą kwotę wydatku, 1944,20 zł zamiast 1580,65 zł, czym zawyżono koszty o 363,55 zł. W księdze zawarto też zapisy, które nie znalazły odzwierciedlenia w okazanych dokumentach źródłowych, a które dotyczyły kwoty 10036,50 zł, czym zawyżono koszty o taką kwotę.

W kontroli dotyczącej roku 2012 stwierdzono ujęcie w księgach 3 dowodów księgowych wystawionych w 2011 r. o wartości netto 343,03 zł, 2048,50 zł i 151.845 zł, przy czym dwie pierwsze ujęto w księgach podatkowych w 2011 r. W przypadku podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów za dzień poniesienia wydatku uznawało się dzień wystawienia faktury (art. 22 ust. 6b p.d.o.f. - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Koszty zaniżono zatem o 151.845 zł. Prawidłowa wysokość kosztów zakupu towarów i materiałów powinna w ocenie organu wynieść 3.967.210,24 zł.

W kwestii dotyczącej wynagrodzeń wykazanych w księdze podatkowej stwierdzono, że na skutek wadliwych zapisów w lipcu i sierpniu 2011 r. zawyżono koszty uzyskania przychodów o 717 zł.

Odnośnie pozostałych wydatków wykazanych w księdze podatkowej, zaewidencjonowanych na 593.949,72 zł stwierdzono, że do kosztów uzyskania zaliczono faktury wystawione przez inne podmioty, niż podatnik, a to: A. Ł., T. Ł., P. J., czym zawyżono koszty uzyskania przychodu o 1071,46 zł. Stwierdzono też faktury, które nie zostały przed podatnika uwzględnione po stronie kosztowej, czym zaniżono je o 2.701,18 zł. W księdze stwierdzono zapisy, które nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych, ostatecznie na kwotę 1.360,22 zł i o tyle zawyżono koszty.

Organ zauważył, że podczas kontroli dotyczącej 2010 r. stwierdzono nabycie przez podatnika środków trwałych w postaci samochodów (Ford Connect, Iveco 35C11, Mazda CX7, które zostały zamortyzowane jednorazowo, ale nie dysponował dokumentami, które by to umożliwiały. Powinny być one zatem amortyzowane zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., jako samochody osobowe. Suma odpisów amortyzacyjnych powinna w 2011 r. wynieść 37.781,28 zł, o którą to kwotę zaniżono koszty uzyskania przychodu.

Stwierdzono też, że niektóre wydatki zostały zaksięgowane w nieprawidłowej wysokości, czym zawyżono koszty o 385,65 zł. Podatnikowi nie przysługiwało również prawo do odliczenia pełnego podatku od towarów i usług od nabywanego paliwa; wartość zakwestionowanego podatku VAT wyniosła 18.464,63 zł. Koszty uzyskania przychodu z tego tytułu powinny zostać zwiększone o 17.079,45 zł.

Podatnik ujął w księdze podatkowej wydatki o charakterze osobistym, które nie miały związku z działalnością gospodarczą, na kwotę 654,34 zł.

Do kosztów niezasadnie zaliczono w wartości netto faktury wystawione przez R. S. Miały one dokumentować usługi budowlane, łącznie opiewające na 72.000 zł (faktura z kwietnia i maja 2011 r.), które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W 2006 r. wobec R. S. orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na 3 lata. Po tym czasie nie powiadomił on organu o rejestracji dla potrzeb podatku VAT, nie składał także deklaracji VAT. Przesłuchiwany R. S. zeznał najpierw, że wszystkie faktury wystawione na rzecz Z. Ł. były tzw. pustymi fakturami, choć następnie - bez wyjaśnienia powodu, zmienił ich treść. Oświadczył też, że pracował sam, albo - po zmianie zeznania, że zatrudniał pracowników "na czarno". Nie potrafił określić czasu świadczenia usług. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika, pracujący na placu budowy w Szkole Podstawowej w R. oraz placu budowy w R. K. nie mieli wiedzy o tym, aby R. S. wykonywał tam jakieś roboty.

Podatnik nie potrafił określić czasu, w którym R. S. miał na jego rzecz świadczyć określone usługi. Nie posiadał dowodów zapłaty, która miała mieć charakter zaliczkowy, podczas gdy R. S. twierdził, że zapłatę otrzymywał po wykonaniu usług. Na fikcyjność transakcji wskazuje w ocenie organu także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2016 r. określająca R. S. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r., w której zakwestionowano m.in. ww. faktury z kwietnia i maja 2011 r. o nr 04/11/2011 i 22/05/2011.

W ocenie organu, kwota "pozostałych wydatków" powinna wynieść 576.039,96 zł.

Podsumowując poczynione ustalenia organ przyjął, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona zgodnie z przepisami i okazała się nierzetelna. Na podstawie dokonanej analizy koszty uzyskania przychodu powinny wynieść 4.444.906,51 zł, a strata z działalności za 2011 r. 90.342,49 zł; przychód wynosił 4.354.564,02 zł. Uwzględniając złożone zeznanie podatkowe i wykazane w niej zobowiązanie podatkowe w kwocie 683 zł, kwota ta okazała się nadpłatą, którą należało pomniejszyć o 6,80 zł (kwotę przekazaną na rzecz organizacji pożytku publicznego).

W odwołaniu podatnik nie zgodził się z ustaleniami i ocenami organu. Uznał, że bezzasadnie zakwestionowano określone wydatki, które miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenia były niekompletne i wadliwe, a materiał dowody oceniony wybiórczo, w tym z pominięciem tych części zeznań świadków, które były dla niego korzystne. Istniejących wątpliwości nie rozstrzygnięto na jego korzyść.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy przyjął, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. nie upłynął, ponieważ podatnika powiadomiono we właściwym czasie o przyczynie jego zawieszenia. Zakwestionowanie określonych wydatków, które nie miały związku z prowadzoną działalnością, było prawidłowe, a podatnik nie przedstawił dowodów i argumentów, które wskazywałyby na związek określonych zakupów (donica, pronto, świeca, parasol, pawilon, artykuły spożywcze, alkohol, inne przedmioty codziennego użytku o charakterze osobistym: olej, pasta do zębów, płyn do płukania tkanin, żurawina, nawóz, zraszacz, słodycze, przyprawy, artykuły kosmetyczne) z prowadzoną działalnością. Zasadnie zakwestionowano faktury wystawione na rzecz innych podmiotów oraz wpisy w księdze nieznajdujące potwierdzenia w dokumentach źródłowych. Stosownych dowodów nie przedłożono pomimo wezwania i nie dołączono do odwołania. Ocena faktur wystawionych przez R. S. także była prawidłowa.

Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zgromadzono dowodów, które potwierdziłyby wykonanie przez R. S. określonych usług budowlanych przy realizacji inwestycji w R. i R. K. Podatnik nie stosował rozliczeń gotówkowych z innymi kontrahentami. Nie dysponuje dowodami przekazanych środków w gotówce. W przypadku inwestycji w R. podatnik zobowiązał się, że roboty zrealizuje bez podwykonawców, a w przypadku inwestycji w R. K., w razie korzystania z usług podwykonawców wynagrodzenie dla wykonawczy miało być regulowane po złożeniu przez podwykonawców oświadczeń, że wykonawca uregulował wobec nich zobowiązania za wykonane prace. Podwykonawców takich nie zgłoszono. Obecności R. S. na placach budów nie potwierdzili pracownicy Z. Ł. Ewentualne wykonanie określonych robót przez inne osoby, czego wykluczyć nie można, nie mogły stanowić uzasadnienia dla uwzględnienia poniesienia nieudokumentowanego wydatku w kwocie wynikającej z faktur wystawionych przez R. S. Nie było także podstaw do negowania wadliwego rozliczenia przez podatnika podatku VAT od nabywanego paliwa.

Nie dysponował on stosownymi zaświadczeniami i adnotacjami w dowodach rejestracyjnych, przez co nie mógł odliczyć tego podatku. Zasadność korekty na gruncie podatku VAT potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Rz 95/19. Organ odwoławczy dostrzegł pewną rozbieżność w rozliczeniu podatku naliczonego, ale korekta w postępowaniu odwoławczym nie była możliwa, ponieważ byłaby dla podatnika niekorzystna. Prawidłowo powiększono koszty o 210.002,28 zł i pomniejszono je o 91.456,95 zł.

W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania obu instancji,
2. 2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym błędnym uznaniem, że dopuścił się zawyżenia kosztów uzyskania przychodów,
3. 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do nieuznania usług udokumentowanych fakturami nr 04/11/2011 oraz 22/05/2011 wystawionymi przez R. S., a w konsekwencji błędnego uznania, że zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 72.000 zł,
4. 4) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na jego niekorzyść i bezpodstawne uznanie rzekomego posługiwania się tzw. pustymi fakturami, podczas gdy usługi były zrealizowane, organ posiadał dowody na okoliczność ich wykonania,
5. 5) art. 3 § 1 pkt 2 w zw. z art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, przy jednoczesnym powieleniu stanowiska organu I instancji bez dodatkowej argumentacji,
6. 6) art. 3 § 1 pkt 2 w zw. z art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;
7. 7) art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu, że zawyżył koszty uzyskania w zakresie kosztów zakupu towarów i materiałów, w sytuacji gdy ww. kwoty wynikały z faktur i mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
8. 8) art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22k ust. 7 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 5a pkt. 19a p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, polegające na uznaniu, że samochody: Ford Connect, Iveco. 3501, Mazda CX 7 2.2. należy potraktować jako samochody osobowe, które powinny być amortyzowane zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. w sytuacji, gdy nabył środki trwałe w postaci ww. pojazdów, nie będących pojazdami osobowymi i zgodnie z art. 22k ust. 7 p.d.o.f. miał prawo do jednorazowej amortyzacji środków trwałych w 2010 r., a tym samym bezpodstawne odmówienie zaliczenia powyższego do kosztów za 2011 r. w wysokości 37.781,28 zł,

W ocenie skarżącego kwestionowaną decyzję wydano bez dostatecznej analizy stanu faktycznego, w szczególności na skutek pobieżnego rozpatrzenia niektórych dowodów, w szczególności zeznań świadków i bezpodstawnie dając wiarę wyłącznie twierdzeniom R. S. Pominięto przy tym fakt, że usługi zadeklarowane na fakturach VAT od R. S. zostały wykonane, a inwestycje zakończone. Tymczasem świadkowie wskazywali na uczestnictwo podczas prac innych osób. To, że nie ustalono dokładnych personaliów takich osób nie może go obciążać.

W przekonaniu skarżącego, zaskarżona decyzja nie zawiera wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ. Ewentualne wątpliwości powinny być rozstrzygnięte na jego korzyść. W czasie prowadzenia działalności gospodarczej od 24 lat organy zakwestionowały faktury wystawione tylko przez jednego kontrahenta, tj. R. S., który świadczył usługi remontowo-budowlane, a zakres tych usług pokrywa się z zakresem jego działalności. W realiach sprawy fikcyjne nabywanie usług jest nieprawdopodobne. Zakres wykonywanych prac, wobec określonego terminu ich wykonania z udziałem wyłącznie własnych pracowników, wskazuje, że ich wykonanie byłoby niemożliwe. Zeznania pracowników potwierdziły, że w trakcie prac na budowie obecne były inne osoby, które zajmowały się m.in. układaniem płytek i dociepleniem budynku. Jeden ze świadków wskazywał, że "ktoś pracował na koparce", co jest spójne z zeznaniami R. S., który jest właścicielem koparki.

Skarżący podkreślił, że prowadzi przedsiębiorstwo wielobranżowe. Okazjonalnie zdarza się zatem, że w związku z prowadzoną działalnością, w szczególności w związku ze spotkaniami roboczymi z pracownikami lub biznesowymi z kontrahentami, ponosi zasadne wydatki na artykuły spożywczo-przemysłowe. Wydatki na zakup artykułów spożywczych lub innych codziennych artykułów do siedziby firmy mogą więc stanowić koszt podatkowy. Dotyczy to także sporadycznie nabywanego alkoholu. Uważa, że prawidłowo dokonał amortyzacji samochodów, jednorazowo w 2010 r., a odmowa zaliczenia powyższego do kosztów za 2011 r. w wysokości 37 781,28 zł była bezpodstawna. Organ kwalifikując wskazane samochody jako osobowe bezzasadnie pominął, że samochód marki Iveco 35C111 jest autem typowo dostawczym, z wysoką dopuszczalną masą całkowitą, jeśli Mazda CX 7 2.2 służyła celom prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z tym nabyto go jako pojazd ciężarowy, z tzw. "kratką". Samochód Ford Connect RST CK 92 jest przez producenta opisywany jako auto dostawcze. W przekonaniu podatnika, brak było podstaw do zakwalifikowania tych pojazdów jako osobowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wskazując na bezpodstawność zarzutów opartych na ustawie - Kodeks postępowania administracyjnego, która nie miała w sprawie zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 - dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pozbawienie skarżącego możliwości rozliczenia w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług od R. S., uznanych przez organy podatkowe za nierzetelne, oraz uznania za taki koszt podatkowy innych nabyć, które według organów podatkowych nie wykazują związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

1. 23. Uwzględniając ten przepis oraz utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, kosztem może być każdy wydatek, który spełnia następujące warunki:
2. - pozostaje w związku przyczynowo skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła,
3. - został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości,
4. - nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy, tzn. nie został zaliczony do wydatków nieuznawanych za koszt.

Zgodnie z zasadą samoopodatkowania obowiązująca w przedmiotowym podatku podatnik ma prawo i obowiązek samodzielnie kwalifikować ponoszone wydatki jako koszty, ale taka kwalifikacja ma charakter warunkowy. Organy podatkowe mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy. Organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków oraz do ich oceny. Samo udokumentowanie wydatku nie jest jednak wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym; konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2455/11), interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1392/11).

Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych w tym przede wszystkim prawidłowego ich dokumentowania to jest posiadania dowodów źródłowych. Tylko rzetelne zapisy oparte na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością dowodach źródłowych mogą być podstawą do ustalenia dochodu, a tym samym także kosztów uzyskania przychodów, uzyskanego.

Przechodząc do omówienia zarzutów dotyczących sposobu i zakresu gromadzenia materiału dowodowego i następczej ich oceny wskazać na wstępie należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdza to dodatkowo zasadność oddalenia wniosków dowodowych skarżącego., który w zasadzie nie formułuje konkretnych wniosków dowodowych lecz przywołuje potrzebę dalszego prowadzenia postepowania dowodowego. Nie może ono być tak rozumiane, że skarżący w sposób nieograniczony, w zasadzie bez końca, podtrzymuje inicjatywę dowodową aż do momentu uzyskania przez niego zadawalającego go rezultatów.

Należy przypomnieć, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania i ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący był zobowiązany zarówno do prawidłowo ewidencjonowania spornych wydatków, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, jak i do gromadzenia dokumentów, które potwierdzają zdarzenia gospodarcze tak co do wystąpienia kosztu jak i stron transakcji. Obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego działalności. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony, zwłaszcza gdy sama strona dowodów takich nie dostarcza.

Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę dokonania wpisu w księdze, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Należy podkreślić, iż podstawą do zaewidencjonowania wydatku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 ze. zm.) rzetelne i prawidłowo wystawione faktury, które odzwierciedlają przebieg zdarzenia gospodarczego i umożliwiają zidentyfikowanie stron uczestniczących w tym zdarzeniu.

Nie jest zatem wystarczające wykazanie przez podatnika, że poniósł wydatek. Wydatek musi być także odpowiednio udokumentowany, tj. winien spełniać wymogi przepisów regulujących sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych podlegających zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w księdze podatkowej są bowiem, jak wynika z § 11 ust. 3 w związku z § 12 i 13 powołanego rozporządzenia, dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Odnosząc się do konkretnych pozycji kosztowych, należy podzielić stanowisko organów, że samochody Ford, Iveco i Mazda są samochodami osobowymi i nie podlegają jednorazowej amortyzacji. Zasadnie w tej mierze organ odwoławczy odwołał się do ustaleń wynikających z jego decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. Nr [...]. Trzeba tutaj zauważyć, że zarzut niezaliczenia do kosztów amortyzacji wskazanych pojazdów jest tym bardziej niezrozumiały jeżeli weźmie się pod uwagę, że amortyzację w tej kwocie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów za 2011 r. W tym zakresie organ stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność ta nie była kwestionowana na etapie postępowania odwoławczego, a organ odwoławczy ustalenia w tym zakresie zasadnie uznał za prawidłowe.

Rację należy przyznać organom podatkowym, że skarżący jako przedsiębiorca zobowiązany był posiadać dokumentację działalności stanowiącą podstawę wpisów w p.k.p.r., zwłaszcza gdy dotyczy to nabyć towarów, których charakter jednoznacznie z działalnością gospodarcza nie da się powiązać i wyraźnie oddzielić od sfery osobistej podatnika. Ma to tym większe znaczenie, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych. Rację ma skarżący, że zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Zarówno skarżący jak i organy w niniejszej sprawie powołują się słusznie na wyrok 7 sędziów NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11 w którym w takim właśnie duchu rozstrzygnięto badaną nim sprawę.

Niemniej jednak NSA zwrócił uwagę, że po pierwsze każda sprawa ze względu na jej odrębności powinna być sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu jej występujące w niej okoliczności dotyczące konkretnego nabycia, a po drugie na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Skarżący poza fakturą z opisu której nie wynika w żaden sposób związek nabycia z działalnością nie przedstawił organom podatkowym żadnych innych dowodów wskazujących na taki charakter nabyć. Gołosłowne twierdzenia skarżącego co do wykorzystania kwestionowanych towarów w ramach spotkań integracyjnych z pracownikami, czy innych tego typu nie jest wystarczające w zakresie poniesienia kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto aby wydatki można było uznać ze związane z działalnością gospodarczą podatnik winien wykazać ten związek. Tymczasem odnośnie wydatków w kwocie 2.100,09 zł na nabycie doniczki, pronto, świecy, parasola, pawilonu podatnik takiego związku nie wykazał. Odnośnie zaś zakwestionowanych kosztów w kwocie 15.222,61 zł podatnik nie wskazał w odwołaniu konkretnie towarów, na zakup których wydatki błędnie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Wydatki na zraszacz i nawóz (113,79 zł) czy też na nabycie kosmetyków/środków higienicznych (wkłady do golenia, dezodorant) zasadnie zostały uznane przez organ odwoławczy za nie mające związku z przychodami z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów skargi wywiedzionej od decyzji organu odwoławczego, sprowadzającego się do naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzut ten należy uznać za niezasługujący na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu w toku postępowania podatkowego, jak i w toku postępowania odwoławczego jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei przepis art. 187 § 1 o.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, nakłada na organy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Należy zważyć na fakt, że zasady te obowiązują w toku całego dwuinstancyjnego postępowania, co oznacza, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ podatkowy pierwszej instancji jest zobowiązany w takim samym stopniu do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Realizację zasady swobodnej oceny dowodów, należy oceniać łącznie z realizacją zasady prawdy obiektywnej w tym sensie, że gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, to niewłaściwa będzie również ich ocena. Co szczególnie istotne na gruncie rozpatrywanej sprawy, obowiązek organów dotyczący gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny.

Należy mieć na uwadze fakt, że choć w toku postępowania podatkowego nie obowiązuje zasada, wedle której ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, w uzasadnionych przypadkach sytuacje takie mogą jednak mieć miejsce. W ocenie organu odwoławczego, podzielanej przez Sąd, kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykazano należycie, bowiem podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona przez skarżącego została uznana w wyniku badania ksiąg za nierzetelną oraz wadliwą lub stwierdzono w niej nieprawidłowości pozwalające na taką konstatację.

Przechodząc do głównego zarzutu, a więc kwestionowania przez skarżącego ustaleń organów podatkowych, że faktury wystawione na jego rzecz przez R. S. mające dokumentować koszty usług remontowo - budowlanych w ramach podwykonawstwa na inwestycjach - sala gimnastyczna w R. i murowanie ściany w R. K. nie dokumentują rzeczywistego wykonania opisanych w nim usług przez R. S., stwierdzić należy na wstępie, że organy podatkowe przeprowadziły w tej sprawie obszerne i zupełne postępowanie dowodowe, pozwalające na dokładne wyjaśnienie sprawy i na dokonywanie jednoznacznych ustaleń faktycznych. Analizie poddane zostały wszelkie istotne aspekty badanej okoliczności oraz fakty mogące potwierdzić, że do świadczenia usług remontowo-budowlanych, których dotyczą zakwestionowane faktury rzeczywiście mogło dojść, tak co do zakresu jak i osoby wykonawcy.

Zanegowanie rzeczywistego wykonania prac remontowo - budowlanych przez R. S., opiera się na szeregu wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okolicznościach prowadzących do logicznego wniosku, że w/w nie wykonał żadnych usług na rzecz skarżącego, wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Odnośnie faktu świadczenia na rzecz skarżącego usług przez R. S., organy podatkowe ustaliły, że nie potwierdzają tego dokumenty zgromadzone w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec tego podmiotu w zakresie podatku VAT. R. S. nie posiadał dokumentacji (ksiąg ani dowodów źródłowych) w tym ewidencji sprzedaży VAT za 2011 r., umów, kopii faktur potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług dla skarżącego. Jednocześnie skarżący nie posiadał także dowodów potwierdzających zlecenie oraz wykonanie usług przez tego kontrahenta (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót). Przede wszystkim wykonania robót remontowo-budowlanych wskazanych w spornych fakturach nie potwierdził ich wystawca, R. S., który w zeznaniach oświadczył, że na rzecz skarżącego nie wykonywał w 2011 r. żadnych tego rodzaju usług. Procesowo potwierdza to wydana wobec w/w wymienionego decyzja w trybie art. 108 § 1 ustawy VAT.

Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w prowadzonych wobec R. S. postępowaniach w zakresie podatku od towarów i usług w decyzjach z dnia [...] kwietnia 2016 r., [...] stwierdził, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanej sprzedaży usług i stanowią tzw. "puste faktury".

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że R. S. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, nie zgłaszał do ZUS pracowników, którzy mogliby te czynności realizować. Samo zatem stwierdzenie, że podczas realizacji prac przez pracowników skarżącego obecne były także inne osoby, nie stwarza wystarczającej podstawy do przyjęcia, że realizowały one prace na rzecz R. S., który miał świadczyć z kolei usługi na rzecz skarżącego.

Nie narusza oceny swobodnej dowodów, w które to uprawnienie wyposażone są organy podatkowe, okoliczność obdarzenia wiarygodnością depozycji R. S. negujących wykonanie dla skarżącego jakichkolwiek prac remontowo-budowlanych w kontrolowanym okresie, jeśli się zważy już tylko to, że korelują one z ustaleniami i decyzją zapadłą wobec tego świadka w odrębnym postępowaniu, a w postepowaniu prowadzonym wobec skarżącego, nikt poza nim samym, nie potwierdził, aby to właśnie R. S. albo jego pracownicy pojawili się na obiektach inwestycji. Podważając ocenę zeznań w/w skarżący nawet nie potrafił wskazać motywów, z jakich jego rzekomy kontrahent miał składać obciążające nie tylko przecież skarżącego, ale i siebie samego zeznania, jeżeli miałby mówić nieprawdę narażając się przy tym na odpowiedzialność karną.

Co więcej organy naświetlając okoliczności dotyczące realizacji inwestycji zwróciły uwagę na informacje uzyskane od przedstawicieli inwestorów, że ani z zapisów umów ze skarżącym ani też z przekazanych im przez skarżącego informacji nie powzięli wiedzy, aby na terenie ich obiektów skarżący realizował zlecone mu prace przy pomocy podwykonawców.

Sam zaś R. S. po okresie, w którym miał zakaz wykonywania działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, nie zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zgłoszenie aktualizacyjne do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej złożył dopiero w grudniu 2013 r., co tylko potwierdza, że podmiot ten w 2011 r. nie prowadził w istocie działalności gospodarczej, a tym samym nie mógł świadczyć usług na rzecz skarżącego.

Organy podatkowe słusznie zwróciły również uwagę na formę rozliczeń między skarżącym a rzekomym podwykonawcą, który jak wykazały organy, a co warte podkreślenia, odbiega od praktyki prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Gotówkowe rozliczenia są dopuszczalne, jednak w kontekście stanu faktycznego tej konkretnej sprawy stanowią tylko dodatkowe potwierdzenie na fikcyjność usług, które miały być świadczone przez tych podwykonawców. Zauważyć wypada, że w realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1 cyt. przepisu).

Skoro zaś skarżący dokonywał płatności gotówką, to zdaniem Sądu świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Tym bardziej, że skarżący naświetlił okoliczności przekazywania tej gotówki R. S. w taki sposób, że rodzą one poważne wątpliwości i nie jest możliwe ich potwierdzenie (ustronne miejsca lub miejsce zamieszkania skarżącego, bez udziału innych osób, bez wystawiania jakichkolwiek potwierdzeń).

Prawidłowa jest także ocena zeznań świadków z których wynika, że oprócz osób zatrudnionych przez Z. Ł., prace wykonywały inne osoby (nieznane świadkom). Żaden świadek jednak nie potwierdził, że prace wykonał R. S. ze swoją ekipą. Niepoparta żadnym dowodem jest teza, że nieznane pracownikom Z. Ł. osoby pracujące na budowach, niezatrudnione formalnie przez niego, były pracownikami R. S. Na aprobatę zasługuje stanowisko organ odwoławczego, który nie neguje, że skarżący korzystał z usług innych podmiotów, jednak jak wykazał, jednym z nich nie był R. S. bądź jego pracownicy.

Nie można uznać, ze usługi były wykowywane przez R. S. tylko na tej podstawie, że na budowie pojawiały się jakieś osoby, które jakieś prace wykonywały. Istotne są tutaj usługi/osoby wskazane w fakturach, a nie jakiekolwiek osoby/usługi. Jednocześnie jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy kwestia ta nie mieści się to w kategorii wątpliwości faktycznych, które mogłyby być rozstrzygnięte na korzyść strony.

Tak więc skarżący dysponując jedynie fakturą, która jest przecież dokumentem prywatnym, nie posiadając innych dokumentów dotyczących rzekomo wykonanych robót remontowo-budowlanych przez R. S., w świetle całokształtu przedstawionych wyżej okoliczności, nie wykazał, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi tak co do zakresu usług, ich wartości jak i podmiotu je wykonującego. W tej perspektywie nie ma znaczenia, że tego rodzaju usługi wykazał skarżący jako wykonane w fakturach sprzedażowych wystawionych na rzecz inwestorów i strony przychodowej organy podatkowe nie kwestionują, choć zauważyć należy, co wyżej już podkreślono, że organy wykazały rozbieżności co do terminu, zakresu i wartości robót wykazanych w spornych fakturach z pracami wykonanymi przez skarżącego na rzecz jego zleceniodawców. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W przekonaniu Sądu przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne są prawidłowe i głęboko zakorzenione w zebranych dowodach. Dokonana przez organy podatkowe analiza całości zebranego materiału dowodowego oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, według Sądu daje podstawę do konkluzji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych, w konsekwencji nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego za 2011 r. Organy podatkowe do takich wniosków doszły na podstawie analizy całokształtu okoliczności sprawy, natomiast skarżący przeciwstawia im w sposób wybiórczy i tendencyjny niektóre z okoliczności, które wydobyte z całego kontekstu sprawy mogłyby prowadzić do innych wniosków.

Dygresyjnie jedynie zauważyć można, że nie ma poniekąd racji organ o tyle, o ile twierdzi, że skarżący nie poniósł z tytułu kwestionowanych faktur na rzecz R. S. jakiegokolwiek kosztu (należy rozumieć w znaczeniu potocznym), gdyż z zeznań tego ostatniego wynika wprost, że za wystawioną "pustą" fakturę otrzymywał od skarżącego połowę wykazanego w niej podatku VAT. Z oczywistych względów ten "wydatek" za koszt podatkowy uznany być nie może.

Reasumując - Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego braku podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, wypada zauważyć, że skarżący nie formułuje nawet konkretnych wskazań co do rodzaju i kierunku uzupełnienia materiału dowodowego, a więc jakich konkretnych czynności dowodowych miałby się podjąć jeszcze organ. Bezzasadne są oczekiwania skarżącego, że organ będzie prowadził postępowanie dopóty, dopóki nie uzyska satysfakcjonujących go rezultatów. Gromadzenie materiału dowodowego nie może też polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne i taki stan, zdaniem Sądu, zaistniał w kontrolowanej sprawie.

Według Sądu ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem nie była dowolna wbrew twierdzeniu skarżącego. Motywy takiej oceny organy przedstawiły w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zasygnalizować w tym miejscu należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły się dopuścić uchybienia przepisom art. 3 § 1 pkt 2, art. 11 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: k.p.a.), bowiem nie procedowały w oparciu o przepisy tej ustawy. Zarzut sformułowany w skardze jest tym bym bardziej niezrozumiały, że skarżący wprost powołuje się na przepis art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stanowiący właśnie o odrębności i wyłączności Ordynacji podatkowej w sprawach w niej uregulowanych, a więc przede wszystkim w zakresie podatków (art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wcześniejsze rozważania potwierdzają zaś, że organ odwoławczy wywiązał się w pełni z obowiązku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję, a uzasadnienie decyzji odpowiada stawianym mu wymaganiom tak w zakresie wyjaśniania podstawy faktycznej jak i prawnej.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania, pomieszczonego pośród innych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, zawartych w petitum skargi podpisanej przez fachowego pełnomocnika, stwierdzić przychodzi, że należy go oceniać przez pryzmat naruszenia przepisów prawa procesowego przy wydawaniu skarżonej decyzji, a więc w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czyli poprzez badanie wpływu ewentualnego uchybienia na treść zaskarżonej decyzji. Nie kontrolował więc Sąd rozsądnych granic temporalnych prowadzenia przedmiotowej sprawy przez organy podatkowe, lecz czy zostały spełnione obowiązki związane z niedochowaniem terminów podstawowych. Trzeba zauważyć, że skarżący nie kwestionuje, że organ stosownie do treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej podejmował postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, lecz jego zdaniem były one niezasadnie, wielokrotnie podejmowane, a ich uzasadnienie było dlań zbyt lakoniczne.

Nie wskazuje jednak zarazem skarżący, w jaki sposób przełożyło się to na treść skarżonej decyzji, a Sąd nie dostrzega takiego związku, nawet gdyby przyjąć, że zarzuty są uprawnione. Do ochrony podatnika w zakresie prawa do szybkiego i sprawnego postępowania podatkowego, wolnego od opieszałości, służą inne środki prawne, to jest ponaglenie i skarga na przewlekłość, z których skarżący jednak nie skorzystał.

Sąd nie podziela też zarzutu skargi naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej bowiem negatywne dla strony stanowisko organów podatkowych nie wynika bynajmniej z tendencyjnej interpretacji występujących na tle sprawy wątpliwości faktycznych czy prawnych, takowych bowiem, jak wynika z lektury uzasadnienia skarżonej decyzji organ nie powziął, lecz prawidłowej, utrzymanej w płaszczyźnie swobody orzeczniczej, oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Subiektywne wątpliwości skarżącego w tym zakresie nie korzystają z ochrony przewidzianej we wskazanym przepisie.

Na koniec wypada zauważyć, że WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 95/19, oddalił skargi Z. Ł. na decyzje Dyrektora IAS w przedmiocie podatku od towarów i usług dot. m. in. nierzetelności spornych faktur wystawionych przez R. S., podzielając stanowisko organów podatkowych, tożsame z zaprezentowanym w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.