Uzasadnienie
J. P. (dalej: Skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
W ostatecznie sprecyzowanym wniosku Skarżąca wskazała, że jest wspólnikiem spółki jawnej. Wyjaśniła, że działalnością spółki jawnej nie był obrót udziałami. Na skutek likwidacji spółki jawnej Skarżąca otrzyma udziały w spółce z o.o., do której spółka jawna została wniesiona, przy czym przez wniesienie spółki jawnej do spółki z o.o. należy rozumieć, że do spółki z o.o. nie zostało wniesione przedsiębiorstwo spółki jawnej ani jej zorganizowana część tylko składniki majątku spółki jawnej, było to przejęcie w formie rzeczowej, gdzie nie występuje odroczony podatek dochodowy. Po wniesieniu do spółki z o.o., spółka jawna prowadziła działalność do czasu jej likwidacji. Przy likwidacji spółki jawnej nastąpił podział udziałów pomiędzy wspólników, gdzie jeden z nich (nie Skarżąca) oprócz udziałów otrzymał jeszcze zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w skład którego wchodziła m.in. nieruchomość, pracownicy i inne.
Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. nastąpiła w grudniu 2014 r. Składniki majątku spółki jawnej zostały wniesione do sp. z o.o. przez poprzednika w 2000 r. Spółka jawna została wniesiona do sp. z o.o. przez poprzednika w 2000 r. Spółka jawna nie prowadziła po wniesieniu jej do spółki z o.o. działalności, była jedynie udziałowcem tej spółki. Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. nastąpiła w grudniu 2014 r. Składniki majątku spółki jawnej zostały wniesione do spółki z o.o. przez poprzednika w 2000 r. Majątek i członkostwo w spółce jawnej Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia. Obecnie spółka jest w likwidacji, gdzie podatek z tego tytułu nie powstanie, gdyż otrzymane udziały w wyniku likwidacji spółki jawnej opodatkowane będą dopiero w momencie ich ewentualnej sprzedaży. Przy likwidacji spółki jawnej nastąpił podział udziałów pomiędzy wspólników, gdzie jeden z nich (nie Skarżąca) oprócz udziałów otrzymał jeszcze zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziła m.in. nieruchomość, pracownicy i inne.
Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. nastąpiła w grudniu 2014 r. W wyniku tej sprzedaży jako koszt uzyskania przychodu Skarżąca ustali na podstawie tego co uzyskała na skutek likwidacji i co wynika z ksiąg spółki jawnej, a przychodem będzie wartość sprzedaży pomniejszona o ustalony koszt.
W związku z powyższym Skarżąca pyta:
Czy sprzedaż otrzymanych przez nią udziałów na skutek likwidacji spółki jawnej będzie stanowić dla niej przychód z działalności gospodarczej czy z kapitałów pieniężnych wedle skali, gdzie przychód ten pomniejszony zostanie o koszty uzyskania ustalony zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), wedle ksiąg spółki jawnej?
Zdaniem Skarżącej, otrzymane udziały na skutek likwidacji spółki jawnej stanowią przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu otrzymane udziały stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odpłatne zbycie praw majątkowych.
Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: "ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:
- a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
- b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
- c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
W ocenie organu z literalnego brzmienia wyżej powołanego przepisu wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odrębne źródło przychodów wskazuje w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą, w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a), c), co uzasadnia zakwalifikowanie przychodu do tej kategorii.
Na poparcie swojego stanowiska organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09 (to i pozostałe powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl).
Organ wskazał przy tym, że zbycie przez spółkę osobową udziałów w spółce z o.o. byłoby rozliczone nie przez spółkę osobową, lecz przez jej wspólników jako przychód z kapitałów pieniężnych i nie zmienia tego, w ocenie organu fakt, ze ów składnik majątku został przekazany Skarżącej jako wspólnikowi spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki. W konsekwencji, w ocenie organu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o., otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej nie będzie miała zastosowania regulacja art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo organ wskazał, że skoro odpłatne zbycie udziałów objętych przez spółkę jawną w spółce kapitałowej nie stanowiłoby w czasie funkcjonowania spółki osobowej przychodu z działalności gospodarczej jej wspólników, tylko przychód z kapitałów pieniężnych, to odpłatne zbycie tych udziałów przez wspólnika spółki osobowej po jej likwidacji także nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych.
Na tej podstawie organ przyjął, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a, 14b, 14 e§ 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że dochód ze sprzedaży udziałów w sp. z o.o., które otrzymała w związku z likwidacją spółki jawnej stanowi dochód z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych, i że będzie mogła rozliczyć koszty na podstawie 24 ust. 3 d ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska powołała liczne orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 440/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1555/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 391/13, z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1471/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 212/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 644/14.
Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniosła, że ustawodawca opodatkowując zbycie składników majątku nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje w wypadku odpłatnego zbycia, a art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter normy ogólnej w stosunku do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym przepis szczególny.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty z interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważy, co następuje:
Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).
W myśl art.146 §1 P.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przyszłego. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny i udzielenie przez organ odpowiedzi na postawione pytanie.
W przedmiotowej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia do jakiego źródła przychodów zaliczyć odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o., które Skarżąca otrzymała w związku z likwidacją spółki jawnej oraz w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.
Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że przychód, który Skarżąca może otrzymać z odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przeciwnie - przedstawione zdarzenie przyszłe dawało podstawę do uznania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji mogłoby skutkować zastosowaniem powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej.
Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.
Wskazać należy, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).
Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500) wynika, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym, uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano expressis verbis, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.
Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto uzasadniając wprowadzenie do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustępów 3a – 3d projektodawca wskazał, że: "Dodawane przepisy są powiązane z regulacją zawartą w art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17. Wskazują one na sposób ustalenia dochodu (...)".
Jeszcze raz należy podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej wprost wskazuje zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika, a więc przychód uzyskany w sytuacji takiej, jak przedstawiona przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako zdarzenie przyszłe.
Zdaniem Sądu, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) dotyczy sytuacji uszczegółowionej poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki.
Należy wskazać, że analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych – wyroki: z dnia 9 kwietnia 2014 r., I SA/Łd 1391, z dnia 11 lipca 2013, III SA/Wa 212/13, z dnia 25 marca 2014 r., I SA/Gl 1609/13.
Z uwagi na powyższe uznać należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wskazać również należy, że w sprawie nie znajdzie zastosowania powołana przez organ uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 10/09, dotyczy ona bowiem opodatkowania przychodów wspólników z udziału w spółce jawnej, a nie w przypadku jej likwidacji, poza tym na gruncie obowiązującego stanu prawnego przestała być ona aktualna.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokona oceny stanowiska Skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. art. 14 ust. 2 pkt 17 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, ponieważ stanowisko organu w tej kwestii jest konsekwencją wadliwego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia (w tym dobrowolnego umorzenia) udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną.
Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 P.p.s.a.).
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: 200 zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi, 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej – doradcy podatkowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.