Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 765/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A. S.A. (dalej: skarżąca/Spółka/wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 4 listopada 2022 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z 4 sierpnia 2022 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących rozumienia przepisu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Spółka wskazała, że działa na rynku IT. W ramach działalności gospodarczej wykonuje na zlecenia klientów między innymi następujące usługi IT:

1. 1. wykonywanie na rzecz klientów usług dostawy zamówionych przez klienta licencji na oprogramowanie podmiotów trzecich (na zasadzie sublicencjonowania lub dostawy licencji jako dystrybucja) albo - dostawa zamówionych przez klienta licencji na oprogramowanie podmiotów trzecich ale w usłudze kompleksowej, czyli wraz z wykonywaną przez wnioskodawcę usługą wdrożenia lub wdrożenia i objęcia programu obcego własną usługą serwisową; dokument licencyjny jest wystawiany przez właściciela praw autorskich bezpośrednio na klienta, ale klient rozlicza się z wnioskodawcą, a wnioskodawca rozlicza się z dostawcą licencji, na podstawie faktur VAT,
2. 2. wykonywanie usług jak w pkt 1 na rzecz klientów, lecz w ramach konsorcjum wykonawców, gdzie liderem konsorcjum jest wnioskodawca; w tym przypadku zgodnie z umową z klientem i umową konsorcjum, podmiotami zobowiązanymi do świadczeń wobec klienta są solidarnie wszyscy członkowie konsorcjum i wszyscy członkowie konsorcjum podpisują umowę z klientem, jednak zgodnie z umową z klientem, klient płaci wynagrodzenie wyłącznie na rachunek bankowy wnioskodawcy (lider konsorcjum), który w całości fakturuje klienta za cały projekt, w tym za własną część świadczenia oraz za świadczenia wszystkich konsorcjantów, następnie, zgodnie z umową konsorcjum, lider konsorcjum, na podstawie otrzymanych od wszystkich pozostałych członków konsorcjum faktur VAT na ich świadczenia, wypłaca wynagrodzenia współkonsorcjantów zgodnie ich fakturami VAT i z umową konsorcjum, czyli zgodnie z nakładem prac poszczególnych konsorcjantów.

Dodatkowo Spółka wyjaśniła do obu stanów faktycznych, że ponieważ wykonuje usługi wymienione powyżej w pkt 1 w sposób stały i powtarzalny, z niektórymi dostawcami licencji posiada zawarte stałe umowy o współpracy. Zgodnie z umowami o współpracy, licencjodawca sprzedaje wnioskodawcy licencje pod konkretne projekty za ceny katalogowe, które w niektórych przypadkach mogą być objęte bonifikatą z uwagi na duży obrót ramach umowy współpracy. W innych przypadkach, wnioskodawca kupuje licencje według cen katalogowych pod konkretne projekty nie posiadając umów o współpracy z właścicielem licencji. W żadnym jednak przypadku wnioskodawca nie reprezentuje innego podmiotu (działając w imieniu i na rzecz), ani klienta, ani dostawcy licencji. Wnioskodawca w obu opisanych stanach faktycznych zawsze działa w imieniu własnym i na własną rzecz - nabywając oprogramowanie obce i odsprzedając je dalej klientowi lub sprzedając je klientowi razem z usługami kompleksowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy w pojęciach:,,pośrednik" i ",przedstawiciel" i,,inny podmiot zobowiązany do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi", zawartych w przepisie art. 4a pkt 29 lit. b u.p.d.o.p., mieści się podmiot, który kupuje w imieniu własnym i na własną rzecz usługi lub towary w celu dalszego odsprzedania ich klientowi końcowemu (sytuacja Wnioskodawcy w stanie faktycznym 1)?

2.Czy kryterium zawarte w przepisie art. 4a pkt 29 lit. a u.p.d.o.p, "otrzymanie należności dla własnej korzyści decydując samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części", uważa się za spełnione w sytuacji rozliczeń umów wykonywanych w konsorcjum wykonawców, tak jak w stanie faktycznym 2?

3. Czy pojęcie:,,inny podmiot zobowiązany do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi", zawarte w przepisie art. 4a pkt 29 lit. b u.p.d.o.p. ma zastosowanie do lidera konsorcjum rozliczającego się zgodnie z umową konsorcjum i umową z klientem (stan faktyczny 2)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że w pojęciach: "pośrednik" i "przedstawiciel" i "inny podmiot zobowiązany do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi", zawartych w przepisie art. 4a pkt 29 lit. b u.p.d.o.p., nie mieści się podmiot, który kupuje w imieniu własnym i na własną rzecz usługi lub towary w celu dalszego odsprzedania ich klientowi końcowemu (sytuacja wnioskodawcy w stanie faktycznym 1), ponieważ - zdaniem wnioskodawcy - do interpretacji tych pojęć, należy zastosować definicje słownikowe tych wyrażeń.

Odnosząc się do pytania 2, stwierdziła Spółka, że kryterium wskazane w przepisie art. 4a pkt 29 lit. a u.p.d.o.p.: "otrzymanie należności dla własnej korzyści decydując samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części", jest spełnione w stanie faktycznym nr 2, gdy wnioskodawca jako lider konsorcjum rozlicza się z członkami konsorcjum.

Spółka uznała, że pojęcie: "inny podmiot zobowiązany do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi", zawarte w przepisie art. 4a pkt 29 lit. b u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do lidera konsorcjum rozliczającego się zgodnie z umową konsorcjum i umową z klientem (stan faktyczny 2).

Postanowieniem z 31 sierpnia 2022 r. nr: [...], Dyrektor KIS, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 4 sierpnia 2022 r.

W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że organ interpretacyjny nie mógł rozpoznać złożonego wniosku co do meritum z uwagi na okoliczność, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej - wskazano we wniosku zagadnienie, którego rozwiązania nie mogła dostarczyć interpretacja podatkowa, z uwagi na brzmienie przepisu art. 14b § 2a pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

Spółka wniosła zażalenie na w/w postanowienie po rozpatrzeniu którego Dyrektor KIS postanowieniem z 4 listopada 2022 r., opisanym na wstępie, utrzymał je w mocy.

Organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko, że w przedmiotowej sprawie nie było możliwe merytoryczne rozpatrzenie wniosku z uwagi na brzmienie art. 14 § 2a pkt 2 lit. b O.p., który stanowi, że: przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16,18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie zgodziła się z powyższym postanowieniem organu i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 165a § 1 i art. 14b § 1 O.p., co miało istotny wypływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259.; dalej: P.p.s.a.]).

Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym ze względu na to, że skarga nie dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie obowiązuje ograniczenie kontroli sądowej wynikającej z art. 57a P.p.s.a..

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Organ interpretacyjny uznał bowiem, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącej nie jest możliwe z uwagi na treść art. 14 b § 2 a pkt 2 lit. b O.p.

W ocenie Sądu, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14 O.p. należało ocenić jako prawidłowe.

Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednak na mocy art. 14h O.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów wskazanej ustawy, między innymi art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Z art. 165a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie dotyczące wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

1. - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;
2. - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;
3. - wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy,
4. - wniosek nie dotyczy zagadnienie uregulowanego przepisami prawa podatkowego, lecz interpretacji okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny słusznie stwierdził, że przez sformułowanie pytań wskazanych we wniosku strona w rzeczywistości oczekiwała od organu interpretacyjnego ustalenia, czy Spółka spełnia warunki określone w art 4a pkt 29 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że rozstrzyganie kwestii kto jest rzeczywistym właścicielem nie może być przedmiotem oceny ze względu na jednoznaczne brzmienie art. 14b § 2a pkt 2 lit. b O.p. W przepisie tym stanowiącym katalog wyłączeń, wskazano wprost, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym zawarte m.in. w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.. Na marginesie tylko można zauważyć, że ustawodawcy wiadome było, że podatnicy tworzą na tyle skomplikowane schematy organizacyjne, które znacznie utrudniają ustalenie rzeczywistego właściciela, szczególnie poza postepowaniem podatkowym sensu stricte. Z tego właśnie powodu, w ramach postępowania o wydanie opinii o stosowaniu preferencji m.in. w zakresie należności o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub 22 ust.1 u.p.d.o.p., odmawia się wydania takiej opinii, już w sytuacji, gdy z dołączonej dokumentacji lub oświadczenia podatnika, zachodzą uzasadnione wątpliwości co do tego, że jest on rzeczywistym właścicielem należności (vide art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Rekapitulując, Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skarżonym postanowieniu, że kwestia (zagadnienie prawne) przedłożona do rozstrzygnięcia organowi interpretacyjnemu nie mogła być rozpatrzona poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a O.p. - Interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Ocena stanowiska strony w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej była niemożliwa a zatem zaistniała przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, wynikająca z art. 165a § 1 O.p..

Rekapitulując, zarzuty skarżącej Spółki przedstawione w skardze, należy uznać za nieuprawnione i pozbawione podstaw prawnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a..