Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Sz [...]
Uzasadnienie
A. K. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") w dniu 5 września 2017 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem, uzupełnionym w dniu 3 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
We wniosku wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca w dniu 29 marca 2013 r. kupił mieszkanie za kwotę [...]zł. Zakup tego mieszkania w całości sfinansowany został bankowym kredytem hipotecznym zaciągniętym przez wnioskodawcę. Następnie w dniu 2 grudnia 2016 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowego mieszkania za kwotę [...]zł. W akcie notarialnym sporządzonym na okoliczność sprzedaży zawarto informację, że kwota zadłużenia w banku wynosi [...] zł, w tym kapitał [...] zł i odsetki [...] zł. W związku z zakupem i sprzedażą wnioskodawca nie ponosił żadnych dodatkowych kosztów. Nabywca przedmiotowego mieszkania przekaże na rzecz wnioskodawcy różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży ([...] zł) a kwotą zadłużenia ([...] zł, tj. kapitał + odsetki wyliczone na dzień 1 grudnia 2016 r.). Uzyskane przez wnioskodawcę środki ze sprzedaży mieszkania w całości zostaną przeznaczone na budowę domu, w którym wnioskodawca będzie mieszkał. Środki wydatkowane będą przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż. Przewidywana kwota wydatkowana na budowę domu w ciągu dwóch lat, począwszy od dnia odpłatnego zbycia przekroczy kwotę [...]zł, czyli kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży mieszkania.
Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że sprzedaż mieszkania, o którym mowa we wniosku nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Po dokonaniu zakupu, wnioskodawca mieszkał w ww. mieszkaniu wraz z rodziną - realizując własne cele mieszkaniowe.
Wnioskodawca będzie zarówno właścicielem działki, na której wybudowany zostanie budynek jak i wybudowanego budynku. W wybudowanym budynku będzie realizował własne cele mieszkaniowe. Po wybudowaniu ww. budynku mieszkalnego wnioskodawca zamieszka w nim na stałe wraz ze swoją rodziną.
W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:
Czy w przypadku wnioskodawcy dochód uzyskany z odpłatnego zbycia mieszkania przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że środki pozyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego mieszkania, a w dalszym etapie na budowę budynku mieszkalnego, w wysokości przewyższającej wartość uzyskaną z tytułu sprzedaży tego mieszkania nie podlegają opodatkowaniu ze względu na fakt, że przeznaczone są na własne cele mieszkaniowe (uzyskana kwota w całości zostanie przeznaczona na budowę własnego budynku mieszkalnego, w którym wnioskodawca po wybudowaniu będzie zamieszkiwał).
Uzasadniając powyższe, wnioskodawca odwołał się do brzmienia przepisów art. 9 ust. 1, art.10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 i 2, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1, 2 i 5 oraz art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FPS 3/12, stwierdzając ostatecznie, że jeżeli wydatkowanie środków, jakie uzyska z dokonanego w 2016 r. odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2013 r. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych będzie miało miejsce przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do końca 2018 r., to zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") w dniu 31 października 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ powołał się na brzmienie art. 9 ust. 1, art.10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i 2 i ust. 30 oraz art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f., wskazując, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na enumeratywnie wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. cele mieszkaniowe. Organ wskazał także, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Organ wyjaśnił również, że konstrukcja przepisu art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. w sposób niebudzący wątpliwości przesądza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma sfinansowany z zaciągniętego kredytu wydatek na nabycie nieruchomości.
Zdaniem organu, przeciwne rozumowanie, a więc uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w ww. zakresie godziłoby w istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby bowiem, że w tej części wnioskodawca odliczałaby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym, drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego zaciągniętego na ww. cele, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione w sprawie zdarzenie przyszłe, organ stwierdził, że kwota uzyskana przez wnioskodawcę (ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości) nie może zostać uznana za wydatek na cele mieszkaniowe uwzględniany przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w części w jakiej dotyczy spłaty kredytu na nabycie tejże nieruchomości.
Odnosząc się natomiast do kwestii przeznaczenia przez wnioskodawcę części środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na budowę domu organ wyjaśnił, że samo poniesienie takiego wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że spełnione zostały pozostałe przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia z opodatkowania. Jednym z warunków jego zastosowania jest bowiem także wykazanie przez podatnika, że poniesiony przez niego wydatek przeznaczony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. "Własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja powinna polegać na tym, że w przypadku budowy budynku mieszkalnego podatnik faktycznie takie cele realizuje (tj. po wybudowaniu powinien w nim zamieszkiwać). Zwolnieniem tym nie są bowiem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na przykład na budowę domu w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.
W podsumowaniu organ stwierdził, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę na budowę budynku mieszkalnego, w którym zamieszka wraz z rodziną będą mogły zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., a tym samym przeznaczenie uzyskanego przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na ten właśnie cel uprawniałoby wnioskodawcę do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w odpowiedniej proporcji. Za wydatki na cele mieszkaniowe uznana bowiem będzie jedynie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z aktu notarialnego, uzyskaną przez wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a kwotą przeznaczoną na spłatę kredytu hipotecznego.
Pismem z dnia 28 listopada 2017 r., wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.
Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 25 pkt 2, art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.
W uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy oraz argumentację na poparcie stawianych zarzutów i zasadności stanowiska skarżącego prezentowanego w złożonym wniosku i skardze, co do tego, że jeżeli cały przychód ze sprzedaży mieszkania w wysokości [...] zł zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe, to korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
W szczególności skarżący podniósł, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ wskazał, iż przeciwne rozumienie powołanych przepisów, a więc uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe w rzeczonym zakresie prowadziłoby przede wszystkim do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałoby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałoby im korzystać z preferencji, co do tej samej kwoty, raz jako kosztu uzyskania przychodu, drugi raz jako zwolnienia.
Natomiast skarżący wskazuje, że taka interpretacja przypisów prawa podatkowego przez organ jego osobę stawia w nieuprzywilejowane sytuacji. Dochodzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. W przypadku przeznaczenia całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży ([...] zł) na budowę budynku mieszkalnego, ci podatnicy, którzy nieruchomość zakupili za własne środki będą mogli skorzystać ze zwolnienia, natomiast skarżący, mimo iż całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania również przeznaczy na budowę domu, nie może korzystać ze zwolnienia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżone interpretacji indywidualnej i odniósł się do zarzutów skarżącego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez organ interpretacyjny oraz skarżącego możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odnośnie do spłaty kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości.
Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy na treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących kwestie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz zwolnienia wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
- a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
- b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- d) innych rzeczy,
- - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zastrzeżenie z art. 10 ust. 2 nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
Na wstępie godzi się zauważyć, że wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym posługuje się terminem "mieszkanie", natomiast ani ustawa podatkowa ani też przepisy prawa cywilnego nie posługują się takim terminem, potocznie bowiem rozumiane "mieszkanie" jeżeli jest przedmiotem obrotu, to z prawego punktu widzenia będzie: nieruchomością, odrębną własnością lokalu bądź spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego. Przy czym z punktu widzenia oceny źródła przychodu oraz zwolnienia na cele mieszkaniowe nie ma znaczenia czy sprzedawane przez wnioskodawcę "mieszkanie" stanowiło: nieruchomość, odrębną własność lokalu czy też spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, słusznie zatem organ interpretacyjny przyjął założenie, choć założenia tego nie wyartykułował, o sprzedaży "nieruchomości".
Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Według art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
- 1) wydatki poniesione na:
- a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
- b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
- c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
- d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
- e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w [...];
- 2) wydatki poniesione na:
- a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
- b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
- c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
- - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w [...], z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;
- 3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w [...]:
- a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
- b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
- c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
- d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.
Odnosząc się do stanowiska strony w kwestii możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości sąd podziela stanowisko organu, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt. 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a i pkt. 2 lit. a oraz art. 21 ust. 30 u.p,d.o.f. spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe.
W tym miejscu wskazać należy, że do art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono nowe zwolnienie podatkowe, tzw. ulgę mieszkaniową. Zmieniły się także zasady obliczania dochodu zwolnionego od opodatkowania. Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych stanowiące iloczyn tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Do ustalenia dochodu zwolnionego od opodatkowania przyjmuje się dochód ze sprzedaży nieruchomości, który oblicza się przez pomniejszenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości, ustalonego zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., o koszty uzyskania przychodu (koszty nabycia), stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Przy obliczaniu wysokości dochodu zwolnionego (ulgi podatkowej) z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, przy czym nie ma znaczenia czy cena nabycia została uiszczona ze środków własnych właściciela nieruchomości, czy też z kredytu bankowego.
Zaakceptować zatem należy stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, że w świetle modelu normatywnego ulgi mieszkaniowej funkcjonującego od 1 stycznia 2009 r. przyjęcie za słuszne stanowiska skarżącego w istocie doprowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości: raz przez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym, a drugi raz przez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego. Jedna czynność, polegająca na zakupie nieruchomości sfinansowanej kredytem bankowym, z chwilą jej sprzedaży wygenerowałaby po stronie podmiotu sprzedającego później tę samą nieruchomość w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podstawę do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatków związanych z nabyciem tej nieruchomości.
Należy zauważyć, że taka sytuacja będzie mogła wystąpić wyłącznie w przypadku, gdy sprzedawana nieruchomość zostanie nabyta za środki pozyskane z kredytu bankowego. Odmienna sytuacja wystąpi natomiast przy w przypadku podatnika, który będzie sprzedawał nieruchomość nabytą wcześniej z własnych środków pieniężnych.
Ponadto przedstawione przez skarżącego stanowisko pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z którego po pierwsze wynika, że wolny od podatku jest dochód ze sprzedaży nieruchomości, w dalszej części przepis ten wskazuje w jakiej wysokości tenże dochód jest wolny od opodatkowania. Tym samym, jeżeli tak jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym – wnioskodawca ze sprzedaży nieruchomości otrzyma różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży, a kwotą zadłużenia, to kwota przeznaczona na spłatę zadłużenia i nie otrzymana przez stronę nie będzie mogła być uznana za dochód wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Zwolnienie związane z wydatkowaniem otrzymanego dochodu na własne cele mieszkaniowe nie dotyczy bowiem wszelkich celów mieszkaniowych a nabywanej nieruchomości. Ostatnia konkluzja płycie choćby z odniesienia w dalszej części przepisu dotyczącego uwzględnienia wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 20 ust. 30 u.p.d.o.f. artykuł 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do:
- 1. wydatków na spłatę kredytu, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
- 2. wydatków na spłatę kredytu, którymi podatnik sfinansował wydatki na nabycie nieruchomości i zostały one uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Zdaniem sądu do opisanego we wniosku stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 30 zdanie drugie u.p.d.o.f. Niewątpliwie kredytem hipotecznym skarżący sfinansował wydatki na nabycie nieruchomości, zatem w świetle tego przepisu do wydatków na spłatę tego kredytu nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. Wydatki te bowiem zostały uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od opodatkowania w związku ze sprzedażą nieruchomości w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, która bez wątpienia jest ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej.
Zdaniem sądu dokonując wykładni przedmiotowych przepisów nie można interpretować jedynie fragmentów uregulowań, taka interpretacja może prowadzić do niejednoznacznych wniosków, sprzecznych z wolą ustawodawcy. Nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a analizowanej ustawy, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25.
Podstawą omawianego zwolnienia było założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. W tym zakresie należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt
II FSK 509/06. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało ze względów racjonalnych zwolnienie od zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości również w razie przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od nich) zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.
W konsekwencji uznać należy, podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.
Przedstawiona powyżej argumentacja jest zbieżna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w wyroku z dnia 8.12.2015 r. w sprawie
II FSK 2563/13, gdzie wskazano, iż mając na uwadze sens, logikę i cel regulacji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 lit. a) oraz art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Dalej NSA wskazał, że aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21.
Wskazać także należy, że poprzednio obowiązująca w tym zakresie regulacja art. art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.o.f. odwoływała się do tych samych zasad. Przepis ten tzw. ulgą mieszkaniową obejmował również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c u.p.d.o.f.
w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. zasadniczo stanowi odpowiednik regulacji, jaką przewidywał art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f., obowiązującej w latach 2004-2006.
W związku z tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tamtego unormowanie pozostaje w ocenie Sądu aktualne także przy wykładni przepisu art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a, w związku pkt 1 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), chyba że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Podobnie argumentował NSA w wyrokach; z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1057/07, z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 526/09, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2567/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10. Powyższe stanowisko w pełni podziela także sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.
Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 131, w związku z ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętej na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.
Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na nabycie nieruchomości mieszkalnej. Należy zatem stwierdzić, że zwolnieniu podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów. Wydatkowanie na określone w powołanym przepisie cele innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła, nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania.
Nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi dotyczący uprzywilejowania podatników, którzy dokonują sprzedaży nieruchomości nieobciążonych kredytem, gdyż w każdej z tych sytuacji sprzedawca uprawniony jest do odliczenia dochodu otrzymanego ze sprzedaży nieruchomości stosownie w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.