Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 120/10

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] ustalającej A. R. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wysokość tego zobowiązania ustalił na kwotę [...] zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, że wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia małżonkom J. i A. R. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pozwoliło na zebranie materiału dowodowego wskazującego na to, że ww. podatnicy nie zawierali umów wyłączających ustawową wspólność majątkową, i że w 2002 r. ponieśli wydatki w kwocie [...] zł, przekraczające wysokość uzyskanego w tymże roku podatkowym przychodu w kwocie [...] zł, co według tego organu oznaczało, że część wydatków małżonkowie pokryli albo środkami pochodzącymi z ich majątku dorobkowego zgromadzonego w latach poprzednich albo zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów.

W toku postępowania prowadzonego łącznie wobec obojga podatników, stosownie do art. 166 § Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji ustalając przychód podatników uzyskany w 2002 r. uwzględnił następujące kwoty:

1. 1) [...] zł – tj. przychody netto z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę,
2. 2) [...] zł – tj. przychody z emerytury/renty A. R.,
3. 3) [...] zł – tj. darowiznę przekazaną podatnikom przez W. D.,
4. 4) [...] zł – tj. darowiznę przekazaną podatnikom przez W. D., (równowartość kwoty [...]USD wg średniego rocznego kursu, tj.[...]),
5. 5) [...] zł - tj nadpłatę w podatku dochodowym wynikającą z zeznania PIT-36 złożonego za 2001 r.,
6. 6) [...] zł – tj. podatek od towarów i usług (podatek należny) zawarty w cenie towarów sprzedawanych przez podatniczkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
7. 7) [...] zł – stanowiącą środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym gospodarczym należącym do "F " J. R. wg stanu na dzień 31.12.2001 r.
8. 8) [...] zł - stanowiącą środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym należącym do podatników wg stanu na dzień 31.12.2001 r.

W zakresie poniesionych przez podatników wydatków organ podatkowy pierwszej instancji przyjął natomiast, że podatnicy w 2002 r. wydatkowali kwotę:

1. 1) [...] zł, którą stanowiły wydatki związane z działalnością gospodarczą "F." prowadzoną przez J. R.,
2. 2) [...] zł – tytułem opłacenia składek na powszechne ubezpieczenie społeczne podatników,
3. 3) [...] zł - tytułem opłacenia składek na ubezpieczenie zdrowotne podatników,
4. 4) [...] zł – tytułem podatku naliczonego wynikającego z deklaracji VAT-7,
5. 5) [...] zł – jako zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług,
6. 6) [...] zł – na utrzymanie rodziny, mieszkania i eksploatację samochodu podatników (przyjęto w wysokości wynikającej z oświadczenia stron),
7. 7) [...] zł – jako wartość polisy ubezpieczeniowej małżonków A. i J. R., opłaconej w Towarzystwie Ubezpieczeniowym[...].

W dalszej kolejności w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wskazano, że organ pierwszej instancji po stwierdzeniu nadwyżki wydatków nad przychodami 2002 r., która wyniosła [...] zł, w celu ustalenia wartości zgromadzonego przez podatników mienia w latach poprzedzających badany rok podatkowy, mogącego stanowić źródło finansowania wskazanej nadwyżki, dokonał analizy przychodów i wydatków podatników za okres za okres od 1972 r. do 2001 r. W jej wyniku organ pierwszej instancji ustalił, że od 1995 r. (z przerwą w 1997 r.) wydatki podatników przekraczały kwoty uzyskiwanych przychodów i poza kwotą [...] zł zgromadzoną na dzień 31.12.2001 r. na rachunku bankowym, przyjętą jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002 r., podatnicy nie dysponowali oszczędnościami, którymi mogliby sfinansować wydatki poniesione w 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ podatkowy wskazał ponadto, że podatnicy w celu udokumentowania poniesionych wydatków w kwocie przekraczającej przychody z lat ubiegłych, powołali się na oszczędności gromadzone od 1972 r. Oszczędności te według oświadczenia podatników pochodziły z następujących źródeł:

1. - z tytułu sprzedaży w dniu 21.10.2002 r. jednostek uczestnictwa w funduszu PKO [...] w kwocie [...] zł,
2. - wynagrodzenia uzyskanego przez A. R. w latach 1972 - 1977 (m.in. zatrudnienie w firmie R. K., w G S Samopomoc C w Z., w firmie C. L. lub L., w Usługowym Zakładzie S. Z. R., w firmie J. C., w Z E J. B.) oraz w latach 1982 -1990 (zatrudnienie w jednostce wojskowej Nr [...] w B.),
3. - wynagrodzenia uzyskanego w ramach pracy najemnej świadczonej przez J. R. w Zakładzie Fotograficznym F. w latach 1976-1984 (nie wskazano kwoty),
4. - z handlu walutami i towarami oraz nielegalnej pracy w NRD w latach 1977 - 1980 ([...] DEM) oraz w latach 1982-1992 ([....] USD), uzyskane przez A. R.,
5. - ze sprzedaży w 1988 r. d zakupionych w ZSRR [...] USD),
6. - z tytułu różnic kursowych uzyskanych w latach 1990 -1994 ([...] USD),
7. - z handlu towarami na targowisku T. w latach 1990 -1994 [...] USD),
8. - z działalności gospodarczej prowadzonej przez J.R. w latach 1984 - 1992 w formie karty podatkowej (za lata 1990 -1992 r. w kwocie od[...] do [...] USD) oraz w latach 1993 - 2001 na zasadach ogólnych,
9. - z działalności gospodarczej prowadzonej przez A R w latach 1992 -1993 (nie wskazano kwoty),
10. - ze sprzedaży materiałów budowlanych (nie wskazano kwoty),
11. - z zasiłku dla bezrobotnych w latach 1991 -1994,
12. - darowizny przekazywane przez W. D. w latach 1989 - 2002 (od 15.000 do [...] USD),
13. - z emerytury W. D. przekazywana do dyspozycji małżonkom R. w latach 1989 - 2002,
14. - z likwidacji lokaty bankowej założonej w 1999 r. w kwocie[...], zł.

Wobec tego, że podatnicy jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. wskazali na ww. źródła pochodzenia mienia, organ podatkowy pierwszej instancji do przychodów z lat poprzednich zaliczył:

1. - miesięczne przeciętne wynagrodzenie A. R. za lata 1972-1977, ustalone w oparciu o roczniki statystyczne i częściowo na podstawie zeznań podatnika (ze względu na brak dowodów w postaci akt płacowych u pracodawcy podatnika, jedynie w odniesieniu do roku 1977 - na podstawie danych ZUS),
2. - przychody J. R. za lata 1976-1984 z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez Zakład Fotograficzny "F. ", ustalone na podstawie danych z ZUS,
3. - przychody A. R. za lata 1978 - 1980 z tytułu pracy najemnej w NRD, oszacowane na podstawie zeznań podatnika oraz danych statystycznych,
4. - przychody A. R. za lata 1982-1990 z tytułu zatrudnienia w jednostce wojskowej Nr [...] w B, ustalone w oparciu o wyciągi z list płac,
5. - przychody z działalności gospodarczej za lata 1984 - 1994 prowadzonej przez J.R. (w latach 1992-1993 również przychody uzyskane przez A. R. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej), ustalone w oparciu o wyjaśnienia i zeznania podatników oraz za lata 1995-2001 oraz na podstawie zeznań podatkowych (PIT 32, PIT 33, PIT 36),
6. - przychody z tytułu darowizny przekazanej podatnikom w latach 1989-2001 przez W. D., oszacowane na podstawie zeznań podatników i świadków,
7. - przychody z tytułu pobierania przez A. R. w latach 1991-1994 zasiłku dla bezrobotnych, ustalone w oparciu o zaświadczenia przekazane przez Powiatowy Urząd Pracy w.- przychody z tytułu darowizny przekazanej podatnikom w latach 1994-2001 przez W. D. ustalone na podstawie danych z ZUS oraz informacji PIT-40A,
8. - przychody za lata 1996-2001 uzyskane z tytułu: podatku od towarów i usług, zawartego w cenie towarów sprzedawanych przez J. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ustalonego na podstawie deklaracji VAT-7; otrzymanych przez A. R. zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego oraz renty lub emerytury krajowej, ustalone na podstawie zeznań podatkowych (PIT 32, PIT 33, PIT 36) oraz informacji o pozostałych przychodach PIT P, informacji PIT 11A i PIT 11C składanych przez organ wypłacający świadczenia,
9. - przychody z tytułu otrzymanego za lata 1996-2000 zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ustalone na podstawie zeznań podatkowych (PIT 32, PIT 33, PIT 36),
10. - przychody z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, otrzymane za lata 1997-2001, ustalonego w oparciu o deklaracje VAT-7,
11. - przychody z likwidacji w 1999 r. lokaty bankowej, ustalone w oparciu o informacje z Banku Spółdzielczego w K. Oddział w Z.,
12. - przychody z tytułu dodatniego salda środków pieniężnych za lata 1999-2001, ustalone na podstawie wydruków z rachunków bankowych.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił natomiast uznania jako źródło finansowania nadwyżki wydatków nad przychodami 2002 r. wskazane przez podatników oszczędności zgromadzonych z tytułu:

1. - sprzedaży (umorzenia) w 2002 r. jednostek uczestnictwa w Funduszu [...] w kwocie [...] zł,
2. - handlu walutami, towarami i nielegalnej pracy w NRD w latach 1977-1980 w wysokości [...] DM oraz w latach 1982 -1992 w wysokości [...] USD,
3. - handlu diamentami w 1988 r. w kwocie [...] USD,
4. - różnic kursowych w latach 1990 - 1994 w wysokości [...] zł,
5. - handlu towarami na targowisku T. w latach 1990 - 1994 w kwocie [...] USD,
6. - sprzedaży materiałów budowlanych w 1988 r. (nie wskazano kwoty).

Uzasadniając w tym zakresie swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że skoro podatnicy nabywając w 2001 r. za kwotę[...] zł jednostki uczestnictwa w Funduszu [...] nie dysponowali zasobami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (różnica wydatków nad przychodami w 2001 r. wynosiła (-)[...] zł), to przychód z ich częściowej sprzedaży w 2002 r. za kwotę [...] zł, stanowi przychód ze źródeł nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Oceniając wiarygodność pozostałych źródeł przychodów (oszczędności) organ zwrócił uwagę na to, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (oświadczenia podatników i zeznania świadków) wskazuje na to, że przychody te nie zostały zgłoszone przez podatników do opodatkowania, ani też nie były wolne od opodatkowania, a zatem w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nieujawnione źródła przychodów, nie mogły stanowić źródła finansowania poniesionych wydatków.

Dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wydatki podatników poniesione w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy, tj. w latach 1972-2001, do których zaliczył:

1. - na utrzymanie rodziny przyjęte na poziomie [...] przeciętnych kosztów statystycznych (ze względu na brak dowodów),
2. - koszty rozpoczęcia w 1984 r. działalności gospodarczej przez J. R., ustalone na podstawie zeznań i wyjaśnień podatniczki,
3. - koszty budowy w 1989 r. domu mieszkalnego, ustalone w oparciu o zeznania i wyjaśnienia podatników,
4. - wydatki poniesione w latach 1992 - 1993 na zakup środków trwałych (automat do fotografii barwnej), ustalone na podstawie zeznań i wyjaśnień podatników,
5. - wydatki poniesione w latach 1993 - 1995 na zakup lokalu użytkowego (3 raty), ustalone na podstawie aktu notarialnego oraz informacji otrzymanej z Urzędu Miasta i Gminy Z.,
6. - koszty działalności gospodarczej J. R. (F.), ustalone za okres 1995-2001 na podstawie zeznań podatkowych (PIT 32, PIT 33, PIT 36), pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne,
7. - wydatki związane z opłaceniem zaliczek na podatek dochodowy, ustalone na podstawie zeznań podatkowych (PIT 32, PIT 33, PIT 36),
8. - wydatki na zakup latach 1995 - 1996 oraz 1998 - 2001 środków trwałych do działalności gospodarczej prowadzonej przez J. R., ustalone w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury VAT) oraz wykaz środków trwałych,
9. - wydatki poniesione w latach 1996 - 2001 związane z opłaceniem naliczonego podatku od towarów i usług, ustalone na podstawie deklaracji VAT-7,
10. - w latach 1997 - 2001 na opłacenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, ustalonego na podstawie deklaracji VAT-7,
11. - składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłacone w latach 1999 - 2001w wysokości ustalonej w oparciu o zeznania podatkowe (PIT 33, PIT 36),
12. - wydatek na założenie w 1999 r. lokaty bankowej, ustalony na podstawie informacji z Banku Spółdzielczego w K. Oddział w Z.,
13. - składki na ubezpieczenie społeczne podatników, opłacone w latach 2000 – 2001, ustalone w oparciu o zeznania podatkowe (PIT 36),
14. - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w wysokości ustalonej na podstawie zeznania podatkowego (PIT 36), uiszczone w 2001 r.,
15. - wydatek związany z nabyciem jednostek uczestnictwa w Funduszu[...], w wysokości ustalonej na podstawie informacji i dokumentów przekazanych przez[...]. zarządzające Funduszami[...].

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. stwierdził, że podatnicy nie dysponowali oszczędnościami w wysokości wystarczającej na pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r., gdyż możliwy do uzyskania przez nich zasób finansowy na koniec 2001 r. miał wartości ujemne i wynosił (-)[...] zł. Uwzględniając ustawową wspólność małżeńską i dyspozycję wynikającą z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ ten ustalił zatem przypadający na podatnika przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, zaś podatek w kwocie [...] zł.

Niezgadzając się z powyższymi ustaleniami, podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności podniósł zarzut nieprawidłowego rozliczenia wydatków 2002 r. poniesionych w związku z prowadzoną przez jego żonę działalnością gospodarczą. Wskazał, że organ nieuwzględnił faktu, iż zapłata za część faktur (w kwotach [...] zł oraz [...] zł) nastąpiła w 2003 r., co w jego ocenie skutkować winno pomniejszeniem wysokości wydatków poniesionych w 2002 r. o kwotę [...] zł. Ponadto podatnik nie zgodził się z organem co do nieuznania przychodu w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu [...] gdyż jak wyjaśnił, sfinansowano z niego wydatki inwestycyjne 2002 r., tj. zakup kserokopiarki RICO i skanera MICROTEK SCANMAKER X12. Jego zdaniem skoro organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w wydatkach 2001 r. kwotę [...] zł z tytułu nabycia przez podatników ww. jednostek uczestnictwa, to winien również po stronie przychodu zaliczyć kwotę [...] zł, uzyskaną z tytułu częściowej ich sprzedaży.

Ponadto podatnik stanął na stanowisku, że organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie odmówił uznania zgromadzonych przez cały okres życia zawodowego podatników zasobów finansowych w kwotach [...] zł i [...] – [...] USD. Decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła również pominięcie po stronie przychodu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w 1989 r. przez jej teściową – W. D, domu wolnostojącego w Z. przy ul.[...], a także pominięcie wskaźnika wzrostu cen w latach 1972-2001 (brak waloryzacji zasobów finansowych występujących na koniec każdego roku), co wpłynęło na obniżenie wartości zgromadzonych zasobów finansowych. W konkluzji odwołania strona zarzuciła organowi zamienne stosowanie słów "przychód" i "dochód" w odniesieniu do prowadzonej przez J. R. działalności gospodarczej, a tym samym bezzasadne pomniejszenie deklarowanego przez nią zarobku za lata 1990 -1992 w kwocie ok. [...] USD o wydatki na zakupu maszyn w 1992 r. i 1993 r.

Jak wynika z uzasadnienia wspomnianej na wstępie decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej podobnie jak organ pierwszej instancji przyjął, że A. R. nabywając w 2001 r. za kwotę [...] zł jednostki uczestnictwa w Funduszu [...] nie dysponował zasobami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tj. z ujawnionych źródeł, a zatem dokonując częściowej ich sprzedaży w 2002 r. za kwotę [...] zł i finansując tą kwotą część wydatków poniesionych w 2002 r., sfinansował je przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi z nieujawnionych źródeł.

W przypadku zarzutu nieuwzględnienia kwot oszczędności w wysokości [...] zł oraz [...] USD zgromadzonych, jak twierdził podatnik, przez cały okres życia zawodowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania nie kwestionowano faktu, i że podatnicy mogli zgromadzić zasoby finansowe we wskazanych przez siebie kwotach, a jedynie źródło pochodzenia tych środków. Analizując przychody i wydatki podatników w latach 1972-2001 ustalono bowiem, że na koniec 2001 r. podatnicy wygenerowali nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie (-)[...] zł, co z kolei prowadzi do uzasadnionego wnioski, iż wskazywane wyżej kwoty oszczędności nie mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tj. z ujawnionych źródeł i nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r.

Ustosunkowując się do zarzutu zamiennego stosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji pojęcia "dochód" - "zarobek", organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatnik podał, iż w latach 1990-1992 osiągnięte zarobki z tytułu prowadzenia przez J. R. działalności gospodarczej wyniosły [...] USD. Kwotę tę organ podatkowy pierwszej instancji określił szacunkowo, opierając się głównie na wyjaśnieniach podatnika i jego żony, albowiem nie przedłożyli oni żadnych dowodów, potwierdzających ich rzeczywistą wysokość. Wskazywane przez podatników zarobki z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na karcie podatkowej w latach 1990-1992, zostały przyjęte jako przychody z tej działalności, rozumiane jako kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Odnośnie natomiast wydatków na zakup maszyn, organ odwoławczy wskazał, że pomimo braku ewidencji środków trwałych i jakichkolwiek innych dowodów, z których jednoznacznie wynikały wartości ww. urządzeń w kwotach [...] zł, przyjęto je w wysokościach określonych przez podatników po [...] starych złotych każda, działając tym samym na ich korzyść.

Następnie, w odniesieniu do zarzutu dotyczącego braku ujęcia w decyzji pierwszoinstancyjnej dochodu ze sprzedaży w 1989 r. przez W. D. - matkę podatniczki, domu wolnostojącego w Z., organ odwoławczy przyjął, że jest chybiony. W uzasadnieniu decyzji podał, że pomimo braku zgodności pomiędzy oświadczeniami podatników z zeznaniami świadków, co do wysokości uzyskanej kwoty, uznano z korzyścią dla podatników, że W. D. mogła w ramach darowizny przekazać podatnikom w latach 1989-2002 kwotę [...] USD (tj. [...] USD rocznie).

W kwestii braku waloryzacji zasobów finansowych występujących na koniec każdego roku i uwzględnienia wskaźnika wzrostu cen według załączonej do odwołania tabeli, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął zaś, że podatnicy poza składanymi oświadczeniami, w żaden sposób nie udowodnili, iż faktycznie wszystkie swoje zasoby finansowe lokowali w walutach obcych. Ponadto organ ten wyjaśnił, że waloryzacja taka byłaby nieuzasadniona, gdyż oszczędności lokowane w walutach obcych stanowiły bezpieczniejszą lokatę kapitału, zaś dewizy mające większą siłę nabywczą i faktyczną wartość, nie podlegały deprecjacji lub w niewielkim stopniu ze względu na to, że wskaźnik wzrostu cen (wskaźnik inflacji) był zawarty w stale rosnącym kursie walut, szczególnie w kursie czarnorynkowym, według którego były przeliczane wskazywane dolary i marki. Organ ten powołał się w tym zakresie na publikację naukową autorstwa Marcina Gruszczyńskiego i Macieja Stokłosy, pracowników Wydziału Nauk Ekonomicznych Uniwersytetu Warszawskiego pt. "Efektywność nieoficjalnego rynku walutowego w Polsce w latach 1982-1989".

Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się natomiast do zastrzeżeń podatniczki uznając, że przedłożone dokumenty i zeznania zgromadzone w wyniku dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w stopniu wystarczającym uprawdopodobniły to, iż zapłata za część faktur dotyczących badanego 2002 r. nastąpiła w 2003 r., i że ustalone przez organ pierwszej instancji wydatki 2002 r. należało pomniejszyć o kwotę [...] zł. Dodatkowo organ ten zaliczył do wydatków tego roku kwotę [...] zł poniesioną przez podatników jako koszty bankowe (prowizje, opłaty, podatek od odsetek), która pominięta została w ich rozliczeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji. W wyniku tych zmian Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że poniesione przez podatników wydatki 2002 r. wyniosły [...] zł ([...] zł –[...] zł + [...] zł).

Niezależnie od podniesionych przez stronę zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto nieprawidłowości w określeniu na koniec 2001 r. nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł (saldo na koniec ww. roku po uwzględnieniu sald z lat poprzednich wyliczone narastająco), będącej wynikiem błędu matematycznego polegającego na jednoczesnym doliczeniu przez organ pierwszej instancji do przychodów 2001 i 2002 r. kwoty [...] zł, jaka pozostała na dzień [...] r. na rachunku bankowym J. R., związanym z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego kwota ta nie mogła brać udziału w finansowaniu wydatków 2001 r., a zatem należało zmniejszyć o nią przychody 2001 r. Tym samym nadwyżka wydatków nad przychodami z lat ubiegłych na dzień 31.12.2001 r. - po uwzględnieniu przychodów 2001 r. w kwocie [...] zł ([...] zł –[...] zł), wydatków w kwocie [...] zł wyniosła więcej, tj. (-)[...] zł, zaś saldo rozliczenia przychodów, wydatków na koniec 2000 r. w wysokości (-)...zł wyniosło (-)[...] zł. Jak podał dalej organ odwoławczy, wskazana nieprawidłowość pozostała bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż potwierdza jedynie stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnicy nie posiadali oszczędności, którymi mogliby pokryć wydatki z 2002 r., przewyższające wartość przychodu uzyskanego w tymże roku.

Odnośnie rozliczenia przez organ pierwszej instancji wielkości uzyskanych przez podatników przychodów 2002 r., organ odwoławczy przyjął natomiast, że wartość ich powinna być powiększona o odsetki zgromadzone na rachunku bankowym należącym do obojga małżonków prowadzonym w Banku [...] Oddział w Z. oraz na rachunku indywidualnym "Inteligo" należącym do A. R. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej instancji odmówił zaliczenia do przychodów badanego okresu kwoty [...] zł stanowiącej środki pieniężne zgromadzone na dzień [...] r. na rachunku bankowym należącym do podatników, uzasadniając to tym, że skoro wydatki podatników od 1998 r. znacznie przewyższały uzyskiwane przychody, to pozostające na prywatnym koncie bankowym środki pieniężne były przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych.

Ponadto organ odwoławczy nie uznał za przychody 2002 r. kwoty [...] zł, zgromadzonej na dzień [...] r. na rachunku bankowym prowadzonym na potrzeby działalności gospodarczej J. R., gdyż przyjął, że kwota ta nie powinna być uznana za biorącą udział w finansowaniu wydatków tego roku.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji ustalił przychody podatników na kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł – [...] zł), co skutkowało również zmniejszeniem ujemnej różnicy pomiędzy przychodami a wydatkami 2002 r. do kwoty (-)[...] zł (ustalona przez organ I instancji różnica wyniosła (-)[...] zł).

Ponieważ pomiędzy podatnikiem a jego żoną istniała ustawowa wspólność majątkowa, jako podstawę opodatkowania organ odwoławczy ustalił przypadającą na podatnika połowę nadwyżki wydatków poniesionych w 2002 r. nad przychodami w wysokości [...] zł (w zaokrągleniu). Następnie powołując się na przepis art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił A. R. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] jako niezgodnej z prawem.

W pierwszej kolejności skarżący wskazał na naruszenie przepisów z art. 180 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przeprowadzenia i oceny dowodów. W ocenie skarżącego skoro organ odwoławczy przy ustalaniu źródła pochodzenia oszczędności podatników przyjął jako dowód w sprawie m.in. zeznania świadków i oświadczenia skarżących, to konsekwentnie powinien uznać, że wszystkie wskazane przez nich sumy oszczędności, potwierdzone takimi zeznaniami i oświadczeniami, stanowiły ujawnione i potwierdzone źródła przychodów z lata 1972 - 2001.

Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 191 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dowolnym przyjęciu polegającym na przeliczeniu wszystkich zarobionych w walucie obcej w latach 1972 - 1994 pieniędzy na złotówki, według kursu z roku ich uzyskania, zamiast kursu z roku faktycznej ich zamiany. Według skarżącego prawidłowym byłoby przeliczenie uzyskanych zasobów w walucie obcej na złotówki dopiero w momencie ewentualnej sprzedaży przez skarżącego i jego żony (w latach, w których bieżące przychody i zgromadzone w danym roku mienie nie wystarczały im na pokrycie wydatków).

Skarżący zwrócił także uwagę na wahania kursów jako istotną różnicę, która nie została uwzględniona przez organ, a która jego zdaniem, mogła mieć wpływ na ustalenie wielkości zgromadzonych w ten sposób oszczędności. Uznał, że z uwagi na wahania kursów - "waluta obca mogła być nabyta w momencie, w którym jej cena diametralnie różniła się od kursu z dnia, w którym został sfinansowany nią wydatek".

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie było potrzeby waloryzowania wielkości zasobów finansowych zgromadzonych w walucie obcej. Załączył do skargi zestawienie obrazujące kształtowanie się wysokości uzyskanych zasobów w poszczególnych latach od 1984 r. do 2001 r. (z uwzględnieniem salda z roku poprzedniego) wyrażone w USD po kursie "czarnorynkowym". Skarżący wskazał, że na koniec 2001 r. podatnicy zgromadzili zasoby w kwocie [...] USD.

Ponadto w skardze podtrzymał zarzut podniesiony uprzednio w odwołaniu w kwestii braku konsekwencji ze strony organów podatkowych, które to z jednej strony przyjęły po stronie wydatków 2001 r. kwotę [...] zł, przeznaczoną na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu [...], z drugiej zaś odmówiły uwzględnienia w przychodach 2002 r. kwoty [...] zł, uzyskanej z tytułu częściowej ich sprzedaży.

Jako kolejny zarzut skarżący podniósł nieustalenie przez organ podatkowy szacunkowej wartości przeprowadzonej rozbiórki budynku. Skarżący uznał, że co prawda nie była w stanie precyzyjnie wskazać wartości tego przychodu, jednakże nie zwalniało to organu podatkowego od aktywności w tym względzie. W jego ocenie organ podatkowy winien zwrócić się do urzędu gminy o udzielenie odpowiednich informacji na temat ww. budynku, ustalając w ten sposób rzeczywistą wartość majątku podatników na koniec 2001 r.

Końcowo skarżący zarzucił również "wyłudzanie zeznań" przez organ podatkowy I instancji, w celu dopasowania ich do przyjętej z góry tezy. W jego ocenie, organ naciskał podczas przesłuchania na podatnika, aby określił on wysokość środków zarobionych w latach 80-tych i na początku lat 90-tych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, które to działanie nie budzi zaufania do organów podatkowych i stanowi rażące naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podał, że nie posiadając żadnej dokumentacji podatkowej, nie ma pewności czy wskazana kwota dochodu nie została wskutek niepamięci zaniżona, a odwoływanie się do jakichkolwiek danych statystycznych jest nieporozumieniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane przez stronę skarżącą. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd niebędąc związany granicami skargi, stwierdził bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej uchybił przepisom postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że będące przedmiotem sporu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r., ustalone przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji kasatoryjno-reformacyjnej w kwocie [...] zł, w istocie zostało zawyżone przez ten organ o kwotę[...] zł.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość przychodów uzyskanych przez podatników w 2002 r. w kwocie [...] zł stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych w kwocie [...] zł. Wyliczona przez organ podatkowy pierwszej instancji różnica pomiędzy przychodami a wydatkami badanego roku podatkowego wyniosła (-)[...] zł. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął natomiast, że podatnicy ponieśli wydatki w kwocie niższej, tj. [...] zł, zaś ich źródłem finansowania były przychody osiągnięte w badanym roku w kwocie [...] zł. W rezultacie różnica pomiędzy przychodami a wydatkami badanego roku podatkowego ustalona przez organ odwoławczy była niższa i wyniosła (-) [...] zł, co skutkowało ustaleniem podatku w niższej kwocie, niż to uczynił organ pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji dalej wynika, że organ odwoławczy częściowo podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do wysokości przychodów uzyskanych przez podatników 2002 r. przyjmując, że są to przychody: z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, przychody z tytułu emerytury/renty krajowej A. R. w kwocie [...] zł, darowizny otrzymanej przez podatników od W. D. w kwocie [...] i [...] zł, nadpłaty w podatku dochodowym wynikającej z zeznania rocznego za 2001 r. w kwocie [...] zł, podatku należnego wynikającego z deklaracji VAT-7 za 2002 r. w kwocie [...] zł, a także oszczędności pieniężnych zgromadzonych na dzień 31.12.2001 r. na rachunku bankowym skarżącej związanym z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł. Nadmienić należy, że wskazane powyżej źródła przychodów jak ich kwoty, na żadnym z etapów postępowania nie były i nie są przedmiotem sporu.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że do sumy przychodów należało doliczyć odsetki zgromadzone na rachunkach bankowych podatników w kwocie [...] zł, czego w rozliczeniu swoim nie uwzględnił organ pierwszej instancji, a które stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ pierwszej instancji przyjął natomiast, że nie stanowią przychodów 2002 r. zasoby finansowe zgromadzone na dzień 31.12.2001 r. na rachunku bankowym (prywatnym) podatników w kwocie [...] zł, gdyż są to środki pieniężne pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów, na co wskazuje ujemny bilans przychodów i wydatków podatników za lata poprzedzające badany rok podatkowy, tj. 1972-2001 w wysokości [...] zł.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji skład orzekający w sprawie dostrzegł jednak, że organ odwoławczy błędnie ustalił stan faktyczny sprawy w ten sposób, że pomniejszył wartość uzyskanych przez podatników w 2002 r. przychodów o kwotę [...] zł. Co prawda rację ma organ twierdząc, że nie może stanowić źródła finansowania wydatków 2002 r. suma pieniężna, zgromadzona na rachunku bankowym na dzień 31.12.2002 r., jednakże organ odwoławczy nie dostrzegł, że kwota ta w ogóle nie została przez organ pierwszej instancji uwzględniona w rozliczeniu przychodów 2002 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (k. 766, 779-777, 783) wbrew ustaleniom organu odwoławczego, jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. przyjęto jedynie sumy pieniężne zgromadzone na obu rachunkach bankowych podatników według ich stanu na dzień 31.12.1998 r., 31.12.1999 r., 31.12.2000 r. i 31.12.2001 r. Oznacza to, że zarówno oszczędności zgromadzone na koniec 2002 r. na rachunku osobistym podatników w wysokości [...] zł, jak i na rachunku prowadzonym na potrzeby działalności gospodarczej skarżącej w kwocie [...] zł, nie zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji jako zasób finansowy 2002 r.

Ponieważ nieuzasadnione pomniejszenie przychodu 2002 r. o kwotę [...] zł miało wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania (zmniejszenie różnicy pomiędzy przychodami a wydatkami), a tym samym obniżenie ustalonego przez organ podatku, skład orzekający w sprawie uznał, że organ odwoławczy niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy i z tej przyczyny zaskarżoną decyzję postanowił uchylić jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Odnosząc się z kolei do podniesionych w skardze zarzutów na wstępie wskazać należy, że regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei stosownie do przepisu art. 9 tejże ustawy, w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2002, a więc w roku podatkowym którego dotyczy zaskarżona decyzja ostateczna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, i art. 44 ust. 7e i 7f (po 26.10.2002 r.), suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Katalog źródeł przychodów omawiana ustawa podatkowa zawiera w art. 10 ust. 1, gdzie wymieniając je enumeratywnie (np. stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, najem i dzierżawa, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych) zalicza do nich również "inne źródła" (pkt 9), określając zarazem w art. 20 ust. 1 rodzaje przychodów uważanych przez siebie za pochodzące z tychże "innych źródeł".

Stanowiąc w tym ostatnim przepisie, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, ustawa ta (w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2002) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nieznajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek - w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionej regulacji wynika, jak to w rozpatrywanej sprawie zasadnie zauważono w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W kontekście powyższych stwierdzeń za nieuzasadniony należy uznać zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności ustalenia przez organ wartości zasobów finansowych pozyskanych przez podatników z rozbiórki budynku, jak i braku ze strony organów konsekwentnego przyjęcia za dowód wszystkich zeznań świadków i złożonych przez podatników oświadczeń, co do sumy zgromadzonych przez nich w latach 1972 – 2001 oszczędności. Stawiając te zarzuty strona skarżąca w istocie polemizuje bowiem z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonego materiału dowodowego, przerzucając na organ podatkowy ciężar dowodzenia tego, że ustalone przez organ wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i to w mieniu pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jak słusznie wskazały organy podatkowe obu instancji, nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających wskazywane przez podatnika okoliczności, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia ich skoro wywodzi z nich określone korzyści prawne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99). Jeżeli zatem w toku postępowania przed organami podatkowymi okazano jako jedyny dowód w sprawie pismo Urzędu Miasta i Gminy w Z. z dnia[...]., skierowane do Wojewódzkiego Zakładu Weterynarii[...], zawierające propozycję zawarcia umowy o rozbiórkę budynku administracyjno - mieszkalnego, położonego w Z. przy ul. [...], z którego to dokumentu nie wynikało czy umowa taka została zawarta oraz czy materiały ewentualnie pozyskane z rozbiórki ww. budynku faktycznie zostały sprzedane, a nie spożytkowane na własną budowę, podatnicy nie sprecyzowali komu sprzedano materiały i za jaką kwotę, to wbrew zarzutom skargi nie można zarzucić organowi podatkowemu, iż nie podjął innych działań zmierzających do wyjaśnienia tej kwestii. Nadmienić należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko strony w sytuacji, gdy ta ostatnia ich nie przedstawia.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dowolności ze strony organu podatkowego w przyjmowaniu za wiarygodne zeznań świadków i składanych przez podatników oświadczeń należało uznać, że zarówno treść uzasadnienia decyzji obu instancji jak i zawarta w nich argumentacja, upoważniają do stwierdzenia, że czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatników zasobów majątkowych zgromadzonych przed dniem 1.01.2002 r. (pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), zgromadzony w tejże sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonywującym na prawdziwość twierdzeń podatnika o zgromadzeniu w latach 1972-2001 takich zasobów finansowych, które mogłyby być uznane za pokrywające w pełni wydatki badanego roku podatkowego. W kontekście podniesionego zarzutu należało uznać, że organy podatkowe obu instancji dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena nie ma znamion dowolności i została w sposób wszechstronny i wyczerpujący wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli. Z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), gdyż możliwość tę wyraża sam fakt poniesienia wydatków przekraczających dochody danego roku, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, lecz przede wszystkim wykazanie przez podatnika, że zgromadzone w przeszłości oszczędności pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Skarżący nie może zatem skutecznie zarzucać organom podatkowym "wyłudzanie" zeznań dotyczących osiąganych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie karty podatkowej w latach 1990 – 1992 przez J. R., przy braku jakichkolwiek dowodów dotyczących ich pozyskania i wysokości, tym bardziej, że jak wynika z zaskarżonej decyzji z korzyścią dla podatników przyjęte zostały wartości podane przez nich, chociaż znacznie odbiegały one od przeciętnych miesięcznych dochodów określonych w danych statystycznych. Ogólnikowe twierdzenia skarżącego, że nie ma pewności czy wskazana kwota dochodu nie została wskutek niepamięci zaniżona, trudno uznać za uzasadnione, w kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, chociażby ze względu na wielkość nadwyżki wydatków na przychodami za lata 1972-2001 ustaloną przez organ drugiej instancji w kwocie (-)[...] zł.

Skład orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że nie mogły zostać uznane za przychody 20002 r. środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w Funduszu[...], gdyż dokonana przez organy podatkowe analiza przychodów i wydatków w latach poprzedzających badany rok podatkowy wykazała, że podatnicy nabywając w 2001 r. za kwotę [...] zł jednostki uczestnictwa, nie dysponowali zasobami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tj. z ujawnionych źródeł, wręcz odwrotnie posiadali nadwyżkę wydatków nad przychodami. W tych okolicznościach należało uznać, że dokonując częściowej ich sprzedaży w 2002 r. za kwotę [...] zł, za którą zakupiono urządzenia (kserokopiarkę i skaner), podatnicy sfinansowali ten wydatek przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi z nieujawnionych źródeł. Wyprowadzony przez organ wniosek jest logiczny i poparty zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie.

Odnosząc się na koniec do podniesionego w skardze zarzutu braku waloryzacji przychodów (dochodów) pozyskiwanych przez podatników w walucie obcej w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy, należy wskazać, że organ podatkowy przeliczył ich wartość według "kursu czarnorynkowego", ustalając w ten sposób w złotówkach kwoty przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie karty podatkowej (według oświadczenia podatników około [...] tys. USD). Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, waluta obca nie podlegała deprecjacji ze względu na to, iż wskaźnik wzrostu cen (wskaźnik inflacji) był zawarty w stale rosnącym kursie walut.

Ponadto przyjęcie przez organ "kursu czarnorynkowego" było korzystniejsze dla strony, niż przeliczenie przychodu według średniego kursu NBP. Skład orzekający w sprawie nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że oszczędności zgromadzone w walucie obcej nie powinny być przeliczane według kursu z roku ich powstania, lecz według obowiązującego kursu z roku ich wydatkowania. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania podatkowego w żaden sposób podatnicy nie uprawdopodobnili, że gromadzili oszczędności w walutach obcych, wręcz przeciwnie, powołane przez podatników źródła przychodów (z tytułu pracy męża w NRD, handlu walutami, towarami, z tytułu różnic kursowych, handlu diamentami) nie zostały uznane za opodatkowane źródła przychodów lub wolne od opodatkowania. W rezultacie podniesiony w skardze zarzut braku waloryzacji zgromadzonych w walucie obcej zasobów finansowych należało uznać za nieuzasadniony.

W świetle wspomnianych na wstępie nieprawidłowości, polegających na zawyżeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej podstawy opodatkowania (zawyżenie nadwyżki wydatków nad przychodami 2002 r.), uznać należało, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem innych przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec o jej uchyleniu, z jednoczesnym wskazaniem konieczności uwzględnienia ponownego ustalenia wysokości należnego podatku.

Na podstawie art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z art. 206 tej ustawy Sąd orzekł o zasądzeniu od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego w postaci zwrotu uiszczonego wpisu sądowego i opłaty za czynności adwokata, uwzględniając stawkę wynagrodzenia określoną w § 6 pkt 5 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz poczyniony przez pełnomocnika nakład pracy, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).