Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającą B. M. i Z. M., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...].
Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.
W dniu [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., przeprowadził u B. M. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] do [...] z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawą do wszczęcia kontroli było podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, w związku z informacjami uzyskanymi w toku czynności sprawdzających podjętych wobec podatniczki, podczas których ustalono, że w ww. okresie, zrealizowano sprzedaż poniżej kosztów zakupu towarów handlowych tj.: rozdysponowanie towarów handlowych wyniosło [...], przy zadeklarowanym przychodzie w kwocie [...].
Mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia [...], wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...]. W trakcie tego postępowania ustalono, że [...] podatnicy złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...] (PIT-36L). Nadpłata wynikająca z powyższego zeznania w kwocie [...] została podatnikom zwrócona przez organ podatkowy w dniu [...]. Następnie w dniu [...], podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego ale wynikająca z niego kwota podatku należnego i wysokość nadpłaty, nie zmieniła się. Podatniczka skorygowała natomiast wysokość przychodów zadeklarowanych z działalności gospodarczej, wskutek czego za rok [...] stanowiły one kwotę [...], natomiast koszty uzyskania przychodów wyniosły [...].
Zwracając uwagę na fakt, iż w złożonej korekcie zeznania Podatniczka z działalności gospodarczej zadeklarowała stratę w wysokości [...], Organ pierwszej instancji dokonał analizy podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za okres od [...] do [...], prowadzonych w dwóch punktach handlowych w P.: przy ul. W. oraz przy ul. W. W jej wyniku stwierdzona została nierzetelność obu ksiąg podatkowych w zakresie przychodów w całości - podatniczka wykazała w nich przychody w kwocie [...], natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, nierzetelność tę stwierdzono w zakresie opisanym w sporządzonym w trakcie kontroli podatkowej - protokole z badania ksiąg, tj. w szczególności poprzez:
- - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość składek na ubezpieczenie społeczne w części dotyczącej płatnika oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - w łącznej kwocie [...] oraz z tytułu wypłat wynagrodzeń - na kwotę [...],
- - zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych o wartość [...] oraz pozostałych wydatków - na kwotę [...].
Ze względu na stwierdzoną nierzetelność oraz znaczny stopień wadliwości prowadzonych przez B. M. podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za rok [...], Organ pierwszej instancji nie uznał ich za dowód, a podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, obliczył w drodze szacowania. Do tego celu wybrał metodę kosztową, polegającą na ustaleniu przychodów na podstawie obliczonej przez Organ podatkowy wartości netto towarów handlowych biorących udział w sprzedaży w roku [...], powiększonej o oświadczone przez podatniczkę narzuty na ceny zakupu towarów handlowych. Ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów, Organ pierwszej instancji dokonał na podstawie zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego dowodów źródłowych.
Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił małżonkom B. i Z. M., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...].
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, względnie - z ostrożności procesowej - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Powyższemu rozstrzygnięciu, podatnicy zarzucili naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i prawa proceduralnego:
- - art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zw. dalej: u.p.d.o.f.), w związku z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., zw. dalej: O.p.), poprzez określenie podstawy opodatkowania niezgodnie z zasadą, wg której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej,
- - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na rozbieżnym podejściu do ustaleń w zakresie wielkości strat w towarach handlowych i wielkości stosowanych narzutów handlowych,
- - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy.
Po rozpatrzeniu zarzutów oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...], nr [...] ([...]) uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia uznając, iż przyjęta przez Organ pierwszej instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie została dostatecznie uzasadniona i nie daje możliwości uzyskania wyniku zbliżonego jak najbardziej do rzeczywistego. Nadto, organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do określenia Podatnikom, prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy [...].
W dniu [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, wydał decyzję nr [...], określającą Podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy [...] w wysokości [...].
W uzupełnieniu wcześniej zebranych dowodów organ pierwszej instancji - w celu ustalenia stanu faktycznego - m. in. włączając do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków oraz wyjaśnienia pracowników B. M. Wystąpił także do podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży alkoholu, papierosów, artykułów spożywczych, w celu ustalenia stosowanych przez nie narzutów, na ceny zakupu towarów handlowych oraz wysokości występujących strat na tych towarach w latach [...]. Do akt włączono również informacje uzyskane od kontrahentów Podatniczki, opisujące zasady zwrotów lub wymiany towarów handlowych.
Następnie biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonych materiałów dowodowych, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., dążąc do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok [...] z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, mając na uwadze art. 23 § 5 O.p., dokonał jej oszacowania według własnej metody, uzasadnionej w treści decyzji.
Przy obliczaniu wartości sprzedaży towarów handlowych, Organ pierwszej instancji miał na uwadze dane zawarte w piśmie podatniczki z dnia [...], w którym wyszczególniła stosowane narzuty na ceny zakupu towarów handlowych. Dla potwierdzenia trafności przyjętych wartości, Organ ten posiłkował się również metodą porównawczą zewnętrzną, porównując dane uzyskane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i warunkach. Na podstawie uzyskanych od ww. podmiotów informacji, Organ sporządził zestawienie stosowanych przez ww. podmioty w roku [...] narzutów na ceny zakupu towarów handlowych (w podziale na poszczególne grupy towarowe) i obliczył ich średnią arytmetyczną, potwierdzając tym samym wiarygodność narzutów wskazanych przez Podatniczkę w piśmie z dnia [...] Jednakże w związku z tym, iż obliczony w powyższy sposób, średni narzut na ceny alkoholi stosowany przez podmioty zewnętrzne (w wysokości [...]) był niższy niż wskazany przez Podatniczkę (w wysokości [...]), - dążąc do jak najbardziej korzystnego dla podatniczki rezultatu - ustalając przychody ze sprzedaży wyrobów alkoholowych, Organ pierwszej instancji zastosował narzut w wysokości [...].
Koszty uzyskania przychodów dotyczących zakupu towarów handlowych, Organ pierwszej instancji ustalił natomiast na podstawie przedłożonych przez Podatniczkę dokumentów źródłowych, tj. na kwotę [...], stwierdzając jednocześnie, iż w złożonym zeznaniu podatkowym za rok [...], Podatniczka zawyżyła je o kwotę [...], bowiem analizując zgromadzone materiały dowodowe, Organ pierwszej instancji nie dał wiary przedłożonym przez Podatniczkę w dniu [...] protokołom zniszczeń, ubytków i kasacji towarów handlowych na łączną wartość [...].
W efekcie powyższych ustaleń, decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] w wysokości [...], podczas gdy w złożonym zeznaniu za ww. okres, zadeklarowany został podatek należny w kwocie [...] oraz strata z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...].
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarzucając przedmiotowej decyzji, podobnie jak w poprzednim odwołaniu, naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i prawa proceduralnego oraz domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.
Po rozpatrzeniu zarzutów, jak i argumentacji przedstawionej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Organ odwoławczy potwierdził słuszność ustaleń Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązaniaw podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] i określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o metodę kosztową. W ocenie Organu odwoławczego, ponowna analiza całego materiału dowodowego wykazała, iż przyjęto założenia korzystniejsze dla Podatniczki.
Nadto, Organ odwoławczy podobnie jak Organ pierwszej instancji, nie dał wiary przedłożonym w dniu [...] protokołom zniszczeń, ubytków i kasacji towarów handlowych na łączną wartość [...]. Wskazał, iż analizując ponownie ww. protokoły, przede wszystkim zwraca uwagę - ilość alkoholu, który uległ zniszczeniu oraz tendencja wzrostowa wraz ze zbliżającym się końcem roku. Ich analiza daje wynik dziennych strat w ilości ponad [...] butelek alkoholu wysokoprocentowego oraz ponad [...] butelek/puszek piwa.
Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Organu pierwszej instancji, iż przedłożone przez Stronę w dniu [...] dowody, zostały sporządzone jedynie na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Świadczą o tym również zeznania pracowników Podatniczki, z których żaden nie wskazał na tak częste stłuczki, a wręcz trzy osoby oświadczyły, iż były one bardzo sporadyczne. Ponadto - w ślad za organem pierwszej instancji - Organ odwoławczy podkreślił, iż gdyby przyjąć za możliwe tak duże rozmiary zniszczeń wyrobów alkoholowych, należałoby uznać działania Podatniczki za nieracjonalne i wskazujące na znaczną niestaranność w prowadzeniu działalności gospodarczej, temu natomiast przeczyły zeznania pracowników.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Zaskarżonej decyzji zarzucili:
- - naruszenie art. 9 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 5 O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania (wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej B. M.) niezgodnie z zasadą, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,
- - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, co miało wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, iż nie kwestionują wybranej przez organy metody szacowania przychodu tylko dowolność postępowania Organu co do wysokości przyjętego wskaźnika narzutu. Tą metodą został określony przychód ze sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką VAT [...] (poza papierosami i kartami startowymi) przy założeniu, że Skarżąca stosowała do sprzedaży tej grupy towarowej narzut w wysokości [...] (skorygowany w stosunku do jej oświadczenia po uwzględnieniu narzutów stosowanych przez inne podmioty z tej branży).Tym samym Organy podatkowe uznały, że Skarżąca osiągnęła marżę handlową, w tej wysokości.
W ocenie Skarżących, świadczy to o nieznajomości ekonomiki handlu i otoczenia gospodarczego w jakim funkcjonowały sklepy skarżącej.
Zdaniem Skarżących, nie należy narzutu utożsamiać z marżą, bo osiągnięta marża decyduje o wielkości przychodu, a tym samym i dochodu. W rzeczywistości w sklepach prowadzonych przez Skarżącą, nigdy nie została osiągnięta marża liczona jako różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży, odpowiadająca zakładanym narzutom. Bowiem biorąc pod uwagę asortyment towarów handlowych oraz otoczenie sklepów w której była prowadzona sprzedaż, narzuty musiały być obniżane.
Skarżący wskazali, że faktycznie zrealizowany narzut na sprzedaży towarów handlowych ukształtował się na dużo niższym poziomie niż zakładany.
Zdaniem Skarżących, Organ podatkowy przyjmując do obliczeń średnią wielkość narzutu stosowanego przez podmioty zewnętrzne ([...]), nie dokonał określenia przychodu ze sprzedaży towarów z grupy "pozostałe" w wielkości zbliżonej do rzeczywistego osiągniętego przez Skarżącą. Nie dokonał bowiem analizy warunków w jakich poszczególne podmioty funkcjonują i nie wyjaśnił dlaczego, wykazują tak rozbieżne wielkości, np. stosowane narzuty do sprzedaży artykułów alkoholowych. Ponadto, Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego do określenia wielkości przychodów zastosował wskaźnik średni narzutu, a nie np. wskaźnik stosowany przez podmiot G ([...]).
W ocenie Skarżących, zastosowanie w przyjętej metodzie szacowania przychodu wskaźnika narzutu średniego, nosi cechy dowolności, a nie obiektywnego rozstrzygnięcia.
Zarzut nieprawidłowego prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie Skarżący podnieśli także do określonej przez Organ podatkowy, wielkości strat i ubytków w towarach handlowych po ich zakupie.
Zdaniem Skarżących, Organy podatkowe pomijają fakt, który miał wpływ na powstawanie strat i ubytków w większym rozmiarze, tj. zatrudnienie Skarżącej (w pełnym wymiarze) w Domu Pomocy Społecznej w Ż. Tym samym możliwości nadzoru nad tym co działo się w placówkach handlowych przez większą część czasu ich funkcjonowania była ograniczona.
Skarżący podnieśli, iż Organ podatkowy nie uwzględnił przedłożonych przez Skarżącą protokołów zniszczeń, ubytków i kasacji towarów handlowych (przedłożonych w dniu [...]). Nie wyjaśnił też, dlaczego nie uwzględnił tych strat w wysokości wskazywanej przez podmioty zewnętrzne, do których wystąpił o podanie wielkości powstających strat w towarach, w celu dokonania porównań. Tym samym, w ocenie Skarżących, ustalenie w tym zakresie jest dowolne, a wartość towarów handlowych wg cen zakupu biorących udział w sprzedaży w [...] jest zawyżona, co miało wpływ na obliczenie podstawy opodatkowania w kwocie zawyżonej. Tym samym, Organ podatkowy naruszył przepisy art. 23 § 5 w związku z art. 181 § 1 i art. 191 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Na rozprawie w dniu [...] Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 128/17, I SA/Sz 172/17 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona.
Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
B. M. i Z. M. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym [...], wykazując stratę z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.
Skarżąca w roku [...] prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w dwóch punktach handlowych pod nazwą [...] i dla każdego z nich posiadała odrębną podatkową księgę przychodów i rozchodów. W obu ewidencjach za rok [...] podatniczka wykazała dochody w wysokości "[...]". W korekcie zeznania podatkowego za [...]. Skarżąca wykazała przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów [...].
Wobec powyższego Organy uznały księgę podatkową za nierzetelną w zakresie przychodów w całości albowiem analiza obrotu towarami handlowymi (dane zawarte w księdze podatkowej, raportach finansowych, zeznaniach podatkowych) wykazała, że sprzedaż dokonywana była bez narzutu a nawet poniżej ceny zakupu a w zakresie kosztów uzyskania przychodów nierzetelna i istotnie wadliwa w zakresie zaniżenia o wartość składek na ubezpieczenia społeczne oraz wypłaty wynagrodzeń a także zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych i pozostałych wydatków.
W skardze Skarżący nie kwestionują wybranej przez Organy metody szacowania podstawy opodatkowania (dochodu), nazwaną przez Organy "metodą własną z uwzględnieniem elementów metody porównawczej zewnętrznej, polegającą na ustaleniu przychodu ze sprzedaży towarów na podstawie obliczonej wartości netto towaru handlowego biorącego udział w sprzedaży za [...] rok powiększonej o oświadczone przez Podatniczkę narzuty na ceny zakupu towarów handlowych, z uwzględnieniem stosowanych narzutów przez podmioty zewnętrzne", tylko dowolność postępowania Organu co do wysokości przyjętego wskaźnika narzutu (marży) a także nie uwzględnienia poniesionych strat i ubytków w towarach handlowych.
Przed odniesieniem się do zarzutów w tej kwestii, stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy i opisane we wstępnej części uzasadnienia ustalenia, w ocenie Sądu dawały podstawę do uznania, że podatniczka prowadziła księgi podatkowe nierzetelnie po stronie przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu (art. 193 § 4 O.p.). Nierzetelność księgi w zakresie zarówno przychodów jak kosztów ich uzyskania nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem tylko zapisów w niej poczynionych, co spowodowało obowiązek zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie.
W związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, do czego organ był zobligowany treścią art. 23 § 1 pkt 2 O.p., Sąd wskazuje, że działanie Skarżącej, prowadzącej nierzetelnie księgi podatkowe, obarcza ją ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania Organu została zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. I FSK 1319/09, Lex nr 744154, z dnia 27 kwietnia 2016 r. I FSK 1834/14).
Zauważyć należy jednocześnie, że przepis art. 23 § 4 O.p. został uchylony przez art. 1 pkt 34 lit. c ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U.2015.1649) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r., a równocześnie zdanie wstępne art. 23 § 3 op zostało zmienione przez art. 1 pkt 34 lit. b wskazanej ustawy nowelizującej przez dodanie słów: "w szczególności". Tym samym katalog metod oszacowania stał się katalogiem otwartym, umożliwiając zastosowanie metody oszacowania niewymienionej w art. 23 § 3 O.p. Uchylony art.23 § 4 O.p. oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku uzasadniać rezygnacji z metod wymienionych w art.23 § 3 O.p
Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy.
Ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.
Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę.
Przyjęta przez Organ w niniejszej sprawie metoda indywidualna w świetle przedstawionej w decyzji Organu pierwszej instancji jak i w zaskarżonej decyzji argumentacji w tym zakresie jest wyczerpująca i trafna. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 23 § 4 O.p., art. 124 i art. 210 § 4 O.p. i należy uznać, że wybrana metoda ma oparcie w zgromadzonym materiale. Uzasadnienie celowości przyjęcia tej metody (własnej) przez Organ podatkowy jest logiczne i konsekwentne, w tym oparcie się na wartości spisów z natury na dzień [...] i na dzień [...] w zakresie wartości sprzedaży w podziale na grupy towarów wg stawki VAT [...] i [...] (w tym papierosy, doładowania, pozostałe towary); wartości zakupu w [...] towarów handlowych, w podziale na grupy towarów wg stawki VAT [...] i [...] (w tym: papierosy, doładowania, pozostałe towary) czy na udokumentowanych przedłożonymi przez podatniczkę w dniu [...] protokołami likwidacji, wartości przecen w towarach handlowych opodatkowanych wg stawki podatku VAT [...] udokumentowanych przedłożonymi przez podatniczkę w dniu [...] protokołami przecen wartości ubytków i strat w towarach handlowych. Do obliczenia wartości sprzedaży towarów handlowych przyjęto oświadczenie Skarżącej z dnia [...]
Podkreślić należy, że zastosowana metoda własna opierała się o dokumenty źródłowe przedłożone przez Skarżącą oraz dowody zgromadzone w toku kontroli i postępowania podatkowego (faktury, spisy z natury, protokoły przecen, oświadczenie-zestawienie).
Metoda porównawcza zewnętrzna służyła weryfikowaniu słuszności, poprawności i prawdopodobieństwa dokonanych ustaleń o te zgromadzone dowody.
W tabelarycznym ujęciu Organ przedstawił wykorzystane do porównania oszacowania przychody podmiotów prowadzących działalność w takim zakresie jak Skarżąca, na zbliżonym terenie. Do porównania oszacowania Organ przyjął średni przychód uzyskany przez wskazane podmioty, co w efekcie pozwoliło na ustalenie przedmiotowej wartości. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi braku analizy danych przesłanych przez przyjęte do porównania podmioty zewnętrzne. Analiza uzasadnienia rozstrzygnięcia wskazuje, że Organ pierwszej instancji przeanalizował uzyskane informacje pochodzące od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnych do Podatniczki warunkach i zakresie, ujął je także w zestawieniach i dokonał stosownych obliczeń z uwagi na grupy towarów. Przyjęcie modelu porównywalnego, wobec rozpiętości w narzutach stosowanych przez podmioty zewnętrzne przy metodzie porównawczej zewnętrznej, która wymaga porównania obrotów w innych przedsiębiorstwach a więc więcej niż jednego, z natury rzeczy wymaga uśrednienia uzyskanych danych w zakresie – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, stosowanego narzutu.
Jak słusznie wskazał Organ niewątpliwie istniejąca rozpiętość, w tym wskazanego przez Skarżącą podmiotu "[...]" deklarującego narzut w wysokości [...] wpływała na wysokość średniej arytmetycznej i to korzystnie dla Strony. Nie można też nie zauważyć, że po pierwsze metoda porównawcza zewnętrzna służyła uwiarygodnieniu oświadczonej przez Skarżącą marży a ponadto co nie uszło uwadze Organu, który w okolicznościach sprawy wskazał na brak wiarygodności w zakresie [...] narzutu czy też przyjęcia marży podmiotu G w wysokości [...] w sytuacji, gdy w dowodach zgromadzonych w niniejszej sprawie jest oświadczenie (zestawienie) Skarżącej co do stosowanej marży, adnotacje na przykładowych fakturach.
W okolicznościach sprawy metoda własna pozwoliła ustalić wysokość podstawy opodatkowania w zbliżony do rzeczywistej sposób. Jak wskazano poziom wskazanych przez te podmioty wielkości potwierdza wiarygodność oświadczonych przez Skarżącą narzutów (marży). Zarzutom skargi odnoszącym się do prawidłowości i spójności przeprowadzonej metody oszacowania brak konkretnych argumentów, pozwalających na zakwestionowanie prawidłowości któregokolwiek elementu zastosowanej metody.
Z tego zaś, co przedstawia Skarżąca nie wyłoniła się żadna konkurencyjna wobec przyjętej przez Organ podatkowy koncepcja wyliczenia podstawy opodatkowania - dochodu. Wskazać też należy, że mając na uwadze adnotacje Skarżącej na przykładowych fakturach co do narzutów na ceny zakupu towarów handlowych, były one nawet wyższe niż oświadczone przez Skarżącą w oświadczeniu z dnia [...] a mimo to Organy przyjęły korzystną dla Skarżącej wysokość marży, tj. w odniesieniu do oświadczonej marży na alkohol [...] - [...] stosownie do średniej marży innych podmiotów a w przypadku towarów opodatkowanych stawką podatku VAT [...] marżę według oświadczenia Skarżącej [...] a nie średniej marży innych podmiotów [...].
Skarżąca podnosi w skardze, że w rzeczywistości zrealizowany narzut na sprzedaży towarów ukształtował się na poziomie dużo niższym niż zakładany, jednakże tak na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego a nawet na etapie skargi do Sądu nie przedłożyła i nie przedkłada żadnych dowodów na potwierdzenie odmiennej wysokości a nawet nie oświadcza ile w rzeczywistości ta marża wynosiła. W istocie zarzuty w tym zakresie jak i zarzut co do przyjęcia w zaskarżonej decyzji narzutu na ceny zakupu towarów określonych jako "pozostałe" w wysokości [...] w wielkości odbiegającej od rzeczywistej, są gołosłowne, nie potwierdzone żadnymi dowodami. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem Organu, że w istocie jedynym dokumentem w sprawie pochodzącym od Skarżącej w tej kwestii jest zestawienie z dnia [...], z którego wynika, że Skarżąca zgodnie z wykazem sprzedawanych w swoich sklepach towarów i stosowanymi narzutami na ceny zakupu stosuje marżę w wysokości [...] (poza papierosami i kartami startowymi).
Odnosząc się do kwestii odniesionych w ciężar kosztów uzyskania przychodów deklarowanych przez Skarżącą ubytków i strat w towarach, wskazać należy, że wyłącznie ubytki o łącznej wartości [...], wynikające z protokołów zniszczeń towarów handlowych, które strona przedłożyła w dniu [...]. Organ uznał jako stanowiący koszty uzyskania przychodów w roku [...]. Organ odmówił natomiast wiary przedłożonym przez Skarżącą w dniu [...], [...] protokołom zniszczeń, ubytków i kasacji towarów handlowych na łączną kwotę [...].
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów. Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności.
Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów, ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).
Zatem chcąc zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, po pierwsze muszą te straty być poniesione w okolicznościach, o których była mowa i po drugie podatnik musi wykazać, że były one nieuniknione w działaniach służących uzyskaniu przychodu a po trzecie muszą być one odpowiednio udokumentowane.
Zauważyć należy, że okoliczności podnoszone przez Skarżącą tj. praca na etacie w Domu Pomocy Społecznej w Ż., stąd brak możliwości nadzorowania na bieżąco prowadzonej w punktach handlowych sprzedaży, legły u podstaw ponownie prowadzonego postępowania przez Organ pierwszej instancji.
Gromadząc materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników Skarżącej w osobach D. J., A. S., M. M., J. L., J. T., wyjaśnień B. P., Organ ustalił sposób nadzoru nad prowadzoną w punktach handlowych sprzedażą, zakres obowiązków pracowników; informacji dotyczących możliwości zwrotu lub wymiany towaru uszkodzonego, wadliwego bądź przeterminowanego od dostawców [...] Sp. jawna w B., [...] Sp. jawna w Ś., "[...]" Sp. z o.o. w K., "[...]" S.A. w K., Hurtownia Alkoholi w S., [...] sp. z o.o. w T., [...] S.A. w Ż., [...] Sp. z o.o. Oddział w W., czy dochodziło do zwrotów, wymiany towaru; informacji od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym profilu o wysokości ubytkach, stratach.
Co do zasady, nie kwestionując możliwości wystąpienia strat i ubytków, mając na uwadze zgromadzony materiał zgodzić się należy, ze stanowiskiem Organów, że za brakiem wiarygodności [...] protokołów zniszczeń przemawia to, że:
- - przedłożono sporne protokoły nie w dacie rozpoczęcia kontroli, jak uczyniła to Skarżąca w przypadku [...] sztuk protokołów uszkodzenia, zniszczenia, utraty przydatności do spożycia na łączną wartość [...] ale w toku kontroli,
- - Skarżąca sprawowała nadzór (i jej mąż) nad dokonywaną sprzedażą, za czym przemawiały zeznania pracowników, dokonywanie przez Skarżącą przeceny towarów o krótkim terminie przydatności,
- - protokoły były sporządzane i podpisywane wyłącznie przez podatniczkę, bez udziału jakichkolwiek świadków za okres od [...] do [...] natomiast od protokołu z dnia [...] do [...] opatrzone zostały jedynie nieczytelnym podpisem, bez pieczęci, danych sklepu którego dotyczą - co znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracowników ([...]), którzy wskazali, że na okoliczność powstania ubytków nie sporządzano żadnej dokumentacji,
- - sporządzono dwa różne protokoły likwidacji, uszkodzenia, kasacji za okres od dnia [...] do dnia [...], różniące się wartością ubytków i strat w towarach handlowych oraz rodzajem towarów uszkodzonych lub przeterminowanych, podobnie za okres od dnia [...] do [...] i za okres od dnia [...] do [...],
- - wykazane są znaczne ilości w przeciągu [...] miesięcy stłuczenia bądź uszkodzenia - [...] butelek alkoholu (wódka, whisky, wino, szampan) oraz [...] butelek/puszek piwa, natomiast przeterminowaniu w tym samym okresie [...] butelek / puszek piwa, co stoi w sprzeczności z zeznaniami pracowników w zakresie ilości stłuczeń, uszkodzeń a ponadto jest nieracjonalne i wskazujące na znaczną niestaranność i zaniedbania odnośnie tak znacznej ilość alkoholu, która uległaby stłuczeniu, uszkodzeniu bądź przeterminowaniu,
- - brak było rotacji pracowników, co przemawia za brakiem zastrzeżeń do ich pracy, brakiem kar czy dochodzenia odpowiedzialności za stłuczenia,
- - brak wymiany uszkodzonego, wadliwego towaru co wynika z informacji dostawców i przemawia za brakiem takowego,
Zatem, skoro w toku postępowania ustalono, że brak jest wiarygodnych dowodów które świadczyłyby o rzeczywistej ilości towaru, która jak twierdzi Skarżąca uległa zniszczeniu (ubytki, straty), że brak jest stosownego udokumentowania wykazanych strat i ubytków, to zasadnie Organy podatkowe odmówiły jej prawa rozpoznania w kosztach podatkowych tej straty (ubytki), zaś Sąd to stanowisko Organów akceptuje. Te ustalenia w okolicznościach sprawy, w zakresie wiarygodności strat (ubytków) jako naturalnych następstw prowadzonej działalności są wystarczające do zakwestionowania prawa do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Zatem odnosząc się do zarzutów skargi nie uwzględnienia okoliczności, które miały wpływ na wysokość powstałych w roku [...] strat i ubytków w towarach handlowych a podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w tym w ponownie prowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu, uznać je należy za nieuzasadnione. Nie można również jak podnosi Skarżąca w skardze z wiedzy powszechnej, że ubytki w towarach spożywczych są nieuniknione i powstają z przyczyn niezawinionych przez podatnika, powstają bowiem z przyczyn obiektywnych w wyniku stłuczek opakowań szklanych, rozerwania opakowań papierowych, przeterminowania przydatności do spożycia wskutek braku popytu, itp., a także są spowodowane kradzieżami klientów a nawet zatrudnionego personelu odnosić w ciężar kosztów uzyskania przychodów - jak słusznie wskazano w tym zakresie regulują to przepisy art. 22 i art. 23 i art. 24 a u.p.d.o.f.
Podobnie nie można jak chce tego Skarżąca, że sam fakt, iż jeden podmiot wykazał starty w wysokości [...] obliguje Organ do uwzględnienia chociaż takiej wysokości – bowiem jak wykazały to Organy, wysokość strat w porównaniu z innymi podmiotami była tylko jedną z przyczyn z powodu których Organy uznały, że przedłożone 51 protokoły nie odzwierciedlają rzeczywistych strat.
Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe trafnie podniosły naruszenie przez Skarżącą tych zasad wskazując, że spoczywał na Niej obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości – co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i jego analizy wykazano. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).
Bezspornie w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych – co określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.). Tak więc, to przede wszystkim na podatniku ciąży obowiązek obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji. Nie może on z założenia tego ciężaru przerzucać – o czym była mowa, na organy podatkowego. Bezspornie temu obowiązkowi uchybiła Skarżąca skoro odnośnie wysokości uzyskanych w roku [...] dochodów, w ogóle ich nie zaewidencjonowała w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, prowadzonych odrębnie dla dwóch punktów handlowych bądź ewidencjonowała je wadliwie czy nierzetelnie jak w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
W pełni uprawnione było zatem szacowanie podstawy opodatkowania a także uwzględnienie właściwych przepisów definiujących wielkości kształtujące podstawę opodatkowania (art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), których organ każdorazowo obowiązany jest przestrzegać i dotyczy to również takich przypadków, kiedy podstawa opodatkowania jest określana w drodze oszacowania.
Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. zdaniem Sądu organy wyczerpująco rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 187 O.p. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez Organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez Organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem.
W kontekście ogólnych zasad postępowania Organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zawarto również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., wyklucza zarzucenie Organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.
Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.