Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 18/18

Uzasadnienie

Sygn. akt I SA/Sz [...]

Uzasadnienie

Wnioskami z 2 maja 2017 r. T. K. zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami z 15 kwietnia 2013 r. nr [...] oraz z 9 grudnia 2014 r. nr [...], którymi Kolegium utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Ł. z 17 grudnia 2012 r. nr [...] oraz z 24 września 2014 r. nr [...] ustalające, odpowiednio, T. K. i G. H. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na lata 2012 i 2013. Strona podniosła, iż wznowienie postępowania podatkowego jest uzasadnione na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) - dalej: "o.p.". Wnioskodawca wraz z G. H. wydzierżawili od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa - na podstawie umowy z 19 stycznia 1998 r. nieruchomość rolną "[...] w Gminie Ł. oznaczoną w ewidencji gruntów jako część działki nr [...] obr. Dalno o powierzchni [...] ha.

Ponadto w umowie zastrzeżono brak możliwości zmiany charakteru i przeznaczenia przedmiotu dzierżawy. Aneksem z 21 grudnia 2007 r. strony przedłużyły czas trwania umowy do 22 marca 2008 r., natomiast aneksem z 21 marca 2008 r. - do 22 grudnia 2017 r. Strony oświadczyły także, iż w wyniku podziału działki nr [...] powstała m.in. działka nr [...], której część stanowi przedmiot dzierżawy o powierzchni [...] ha. W aneksie z 29 listopada 2010 r. strony wskazały, iż przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość rolna zabudowana "[...]", oznaczona w ewidencji jako działka [...] o ogólnej powierzchni [...] ha, w tym budynki, budowle i urządzenia trwale związane z gruntem. W dniu 29 stycznia 2013 r. organ ewidencyjny dokonał podziału tej działki na działki nr [...] (Bp) oraz [...] (Ba), a 1 lipca 2013 r. zmienił nazwę użytku na działce [...] z [...]. Aneksem do umowy z 15 maja 2014 r. potwierdzony został podział działki nr [...].

Jak wskazano we wnioskach o wznowienie postępowania, powodem wydania decyzji ustalających podatek od nieruchomości na 2012 i 2013 r. była zmiana dokonana w 2003 r. klasoużytku [...] [w rzeczywistości [...]] na [...], która została dokonana bez wiedzy podatników przez Starostwo [...]. W wyniku działań podejmowanych przez podatników za pośrednictwem Agencji Nieruchomości Rolnych od końca 2012 r. doszło w lipcu 2013 r. do ww. powrotnej zmiany użytku gruntowego działki [...] na [...].

Decyzją z 30 listopada 2016 r. [...] Starosta [...] odmówił wprowadzenia zmian do operatu ewidencyjnego i ujawnienia zmiany użytku w działce nr [...] z mocą wsteczną. Decyzją z 27 marca 2017 r. nr [...] [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego (dalej: "[...]") uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na okoliczności, które zdaniem skarżącego są podstawą do wznowienia postępowania podatkowego. [...] ustalił bowiem, że w operacie z wykonanych prac, znajdującym się w państwowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym nie odnaleziono dokumentacji, która uzasadniałaby zamianę użytku gruntowego z terenów rolnych na tereny przemysłowe. Dzierżawcy nie zostali jednak poinformowani o dokonanych zmianach, a tym samym o przyczynie zmian.

Zdaniem wnioskodawcy, [...] potwierdził, że przedmiotowy teren przez cały czas dzierżawy był wykorzystywany rolniczo, zatem zmiana użytku gruntowego z [...] zatwierdzona decyzją kierownika Urzędu Rejonowego z 1998 r. była niewłaściwa. Potwierdza to zarówno decyzja Starosty [...] z 1 lipca 2013 r. przywracająca poprzednie oznaczenie użytku gruntowego na [...], jak i protokół kontroli z 14 listopada 2012 r. przeprowadzonej przez organ podatkowy w sprawie podatku od nieruchomości. [...] stwierdził, że nie kwestionuje argumentów i dowodów strony, iż dane ujawnione w ewidencji w latach 2003-2013 mogły nie odpowiadać stanowi faktycznemu na gruncie, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji klasyfikacyjnej starosty z 1 lipca 2013 r. [...] dostrzegł uznaniowość dokonywanych zmian w zakresie określenia funkcji budynków oraz to, że wnioskodawca (T. [...]) nie miał możliwości podnoszenia ewentualnych zarzutów dotyczących nieprawidłowości wpisu do ewidencji.

Również sąd administracyjny wskazał, że nie tylko sama ANR, ale i dzierżawcy powinni uczestniczyć w postępowaniach odnoszących się do zmian w ewidencji, tymczasem nie byli nawet o nich informowani. Wnioskodawca przypomniał także, że podatnicy wydzierżawili od ANR "nieruchomość rolną". Decyzja podatkowa wydana na podstawie danych z ewidencji, które nie zostały zaktualizowane z przyczyn nie leżących po stronie podatnika, nie powinna więc wywoływać dla niego negatywnych skutków prawnych.

W ocenie wnioskodawcy, w sprawie zachodzą nowe okoliczności istotne dla sprawy, bowiem [...] ustalił, że przedmiotowy teren przez cały okres był wykorzystywany rolniczo, zatem zmiana użytku gruntowego z [...], zatwierdzona decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego z 1998 r. była niewłaściwa.

Po wznowieniu postępowania, decyzjami z 7 Iipca 2017 r. nr: [...] i [...] Kolegium odmówiło uchylenia kwestionowanych decyzji tegoż Kolegium, odpowiednio z 15 kwietnia 2013 r. i z 9 grudnia 2014 r.

Podatnik złożył odwołania, w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Podniósł, że decyzje naruszają art. 240 § 1 pkt 5 w zw. art. 187 § 1 o.p., art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 o.p.; art. 120 oraz 121 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP; art. 122, 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 o.p.; art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629; dalej: "p.g.k."); art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Decyzjami z 6 listopada 2017 r. nr [...] i [...] [...] Kolegium utrzymało w mocy zaskarżone decyzje.

Według Kolegium, w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, które byłyby istotne dla sprawy. Nie ziściła się również żadna z pozostałych przesłanek określonych w art. 240 o.p. Jeżeli nawet informacje dotyczące innego wykorzystania gruntów uznać za nowe okoliczności, przyjmując, że wynikają one z decyzji [...] z 27 marca 2017 r., to informacje te nie są dla sprawy istotne, bowiem z uwagi na związanie organów danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, nie mają znaczenia prawnego, przez co nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia. Istotne znaczenie ma tu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2016.1629 ze zm.) – dalej: "p.g.k." - zgodnie z którym, dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru m.in. podatków. Organ podatkowy stopnia podstawowego prawidłowo dokonał wymiaru podatku od nieruchomości na podstawie danych z ewidencji gruntów.

Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków bezwzględnie bowiem wiążą organ podatkowy przy wymiarze podatku. W tej sytuacji, nie miało w sprawie znaczenia, jakie było rzeczywiste wykorzystanie gruntu, zaś inicjatywa doprowadzenia zapisów ewidencji do zgodności ze stanem rzeczywistym należała wyłącznie do podatnika nie zaś do organu podatkowego.

Kolegium wyjaśniło także, iż powołane w odwołaniach stanowisko wskazujące na możliwość wykorzystania w wyjątkowych przypadkach danych z innego dokumentu urzędowego, zawierającego aktualne informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania lub podatnika, aniżeli dane z ewidencji gruntów, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania, z uwagi na lakoniczność i niejednoznaczność stwierdzeń zawartych w decyzji [...] oraz oparcie ich na domniemaniach i informacjach od samych osób zainteresowanych. Ponadto, decyzja [...] z 27 marca 2017 r. nie istniała w dniu wydania przez Kolegium decyzji z 15 kwietnia 2013 r. i 9 grudnia 2014 r. i dlatego nie można uznać jej za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła obie decyzje Kolegium w całości, zarzucając im naruszenie:

1. a) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 o.p. poprzez bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji ostatecznej na skutek przyjęcia, że nie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do wznowienia postępowania, tj. organ uznał, iż sporne okoliczności nie były nowe i nieznane organowi, który wydał decyzję dotychczasową, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezsprzecznie wynika, iż takie przesłanki zostały spełnione;
2. b) art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 o.p., a to m.in. na skutek niewyjaśnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania w stopniu pozwalającym na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, poprzez pominięcie okoliczności istotnych dla jednoznacznego ustalenia, że decyzja podatkowa była wydana w oparciu o niepełny i błędny materiał dowodowy, który nie był odzwierciedleniem faktycznego stanu nieruchomości (który nota bene nigdy nie uległ zmianie);
3. c) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, przejawiające się w uznaniu, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., podczas gdy skarżący dowiódł słuszności swojego stanowiska odnośnie istnienia takich podstaw wznowienia postępowania, które uzasadniałyby uchylenie ostatecznej decyzji;
4. d) art. 122, 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 o.p., poprzez:
5. - nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy (nienależyta ocena przez organ podatkowy dowodów po wznowieniu postępowania na okoliczność istnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w szczególności uznanie, iż nowym dowodem w sprawie jest decyzja z 27 marca 2017 r., podczas gdy skarżący we wniosku o wznowień postępowania wskazywał także inne dowody),
6. - przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy z naruszeniem obowiązujących je w tym przedmiocie przepisów o.p., z pominięciem nowych i istotnych okoliczności wskazanych przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania oraz bez ich odpowiedniej oceny, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w wyniku którego Kolegium utrzymało w mocy zaskarżone decyzje, mimo że były przesłanki do ich uchylenia,
7. - dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, przez co organ błędnie ustalił, że wskazane sporne okoliczności nie były nowe i nieznane organowi, który wydał decyzję dotychczasową;
8. e) art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że organ jest związany przy wymiarze podatku danymi z ewidencji gruntów i budynków,
9. f) art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do kwestionowania zasadności oznaczenia gruntów, a tym samym podstawy wymiaru podatku od nieruchomości. Jest to zaś nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą równości i praworządności.

Skarżący wniósł: o uchylenie decyzji Kolegium w całości oraz decyzji je poprzedzających i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania; o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniach skarg ich zarzuty zostały uszczegółowione.

Kolegium wniosło o oddalenie skarg, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Kolegium podkreśliło, że ostateczne decyzje podatkowe za lata 2012 i 2013 stały się prawomocne wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych Skarżącego wyrokami z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK [...] oraz II FSK [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

1. Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd – na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." – postanowił połączyć sprawy ze skarg na obie decyzje SKO do łącznego rozpoznania oraz wspólnego rozstrzygnięcia.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, W. 1997, s. 231).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie z powodów wskazanych poniżej.

3. Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Przedmiotem tego postępowania jest, zgodnie z art. 243 § 2 o.p., zbadanie istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 o.p. oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Natomiast obowiązkiem sądu, w przypadku sądowej kontroli rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie jest dokonanie oceny legalności czynności organu w nim podjętych (zob. wyrok NSA, II FSK [...], LEX nr 490110).

Jedną z przesłanek do wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 o.p). Przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności lub dowody musiały istnieć już w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla organu są one nowymi, ponieważ nie były mu wcześniej znane - istotny jest więc moment ich ujawnienia. Z kolei za istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Dopuszczalne jest, jak to ma miejsce w sprawie, wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny skargę oddalił, jeżeli po wydaniu wyroku ujawnią się okoliczności z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

4. Sąd zgadza się z wywodami Kolegium, że ustawodawca nie definiuje pojęcia okoliczności faktycznych (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które nie wynikały z badanego materiału dowodowego.

5. W opinii Sądu, z decyzji [...] wynikają nowe okoliczności dla sprawy, które nie były znane organom wydającym decyzje podatkowe. Okoliczności te odnoszą się do historii powstania zmian w ewidencji na działce [...], a następnie [...]. Dopiero bowiem z decyzji ostatecznej ZWNGiK (dokumentu urzędowego) wynika, że w wyniku roboty geodezyjnej KERG [...] dotyczącej "Kontroli terenowej użytków gruntowych", w związku z pomiarem geodezyjnym związanym z odnowieniem ewidencji gruntów, wykonywanej na zlecenie Urzędu Wojewódzkiego w S., zmieniono m.in. zakres i oznaczenie użytku gruntowego "[...]" w części działki nr [...] o powierzchni 2,48 ha na "[...]" - teren przemysłowy na gruntach rolnych, o powierzchni 3,98 ha. Powyższe zmiany zostały zatwierdzone decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego w S. S. z dnia 30 czerwca 1998 r. znak: [...], dotyczącą klasyfikacji gruntów m.in. działki nr [...]. W operacie z wykonanych prac znajdującym się w państwowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym nie odnaleziono dokumentacji, która uzasadniałaby zmianę użytku gruntowego z terenów rolnych zabudowanych na tereny przemysłowe. ZWNGiK stwierdził, że należy domniemać, iż zmiana ta nastąpiła na podstawie wizji terenowej, w wyniku której wykonawca prac przypisał przedmiotowemu terenowi cechy terenów przemysłowych "[...]" - zgodnie z załącznikiem nr [...] do rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 158 poz. 813) uznając, że stan na gruncie odpowiada powyższej definicji – co jednak nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami. Z ustaleniami klasyfikacji zapoznał się przedstawiciel Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa jako właściciel działki nr [...], nie wnosząc uwag, co zostało potwierdzone w "Protokole z wynikami gleboznawczej klasyfikacji gruntów" oraz w "Wykazie skarg na klasyfikację gruntów" sporządzonych 17 czerwca 1998 r. Na kopii mapy ewidencyjnej stanowiącej "Mapę klasyfikacyjną uzupełniającą" nie zostały jednak ujawnione budynki znajdujące się na przedmiotowym terenie.

Dalej z decyzji [...] wynika, że na skutek kolejnej roboty geodezyjnej [...] [...], której celem była "Modernizacja ewidencji (gruntów i budynków - dostosowanie istniejących zapisów w operacie ewidencji gruntów do standardów określonych w rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków", dokonano zmiany użytku gruntowego w działce nr [...] z "[...] - tereny przemysłowe na gruntach rolnych na [...] - tereny przemysłowe. Zgodnie ze sprawozdaniem technicznym, w ramach przedmiotowych prac dokonano analizy istniejących zapisów operatu ewidencji gruntów i budynków pod kątem wymogów rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków z 2001 r. Dokonano porównania danych części opisowej i kartograficznej operatu ewidencyjnego. Na bazie tych danych sporządzono wykazy działek, dla których niezbędne było wprowadzenie zmian odnośnie klasoużytków, tak aby odpowiadały zapisom ww. rozporządzenia, a zmiany wniesiono na podstawie wywiadów terenowych oraz istniejącej dokumentacji geodezyjno-kartograficznej. Z analizy powyższej dokumentacji wynika, że właściciel działki nr [...] (ANR) został poinformowany o zmianie użytku gruntowego i nie wniósł zastrzeżeń.

[...] wyjaśnił również, że z dniem 1 stycznia 2003 r. weszła w życie zmieniona ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa o podatku rolnym i leśnym. W związku z tym zaistniała potrzeba zapewnienia aktualności operatu ewidencyjnego oraz dostosowania zapisów ewidencyjnych do stanu prawnego wynikającego z przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. W tym celu do starostów zostało skierowane "Stanowisko Wspólne Głównego Geodety Kraju, Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Ministra Finansów" z 25 lutego 2003 r., określające tryb i zasady przeprowadzenia aktualizacji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Stanowisko Wspólne zobowiązywało starostów do przeprowadzenia w trybie pilnym procesu aktualizacyjnego w oparciu o § 46 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz. 454).

Zgodnie ze Stanowiskiem Wspólnym "...symbole dwuczłonowe takie jak: [...] (a także jeżeli drugi człon stanowi symbol innego użytku rolnego, np. [...]), to o przynależności gruntu do danego użytku gruntowego decyduje pierwszy człon oznaczenia wskazujący na grunty nie będące użytkami rolnymi; w operacie ewidencyjnym grunty te należy oznaczyć odpowiednio symbolami: [...] Zgodnie z powyższymi zaleceniami użytek gruntowy w działce nr [...] został zaktualizowany (poprzez wykreślenie drugiego członu) i wpisano [...] - tereny przemysłowe. [...] zwrócił uwagę na zapisy punktu 2 Stanowiska Wspólnego, dotyczącego gruntów oznaczonych symbolami np. [...], gdzie zapisano, że:

1. - w przypadkach, gdy wchodzą w skład gospodarstw rolnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. nr 94, poz. 431 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. - stanowią użytki rolne;
2. - w przypadkach, gdy nie wchodzą w skład gospodarstw rolnych w rozumieniu przepisów ww. ustawy, ale są zajęte na prowadzenie działalności rolniczej - stanowią użytki rolne.

Mając powyższe na uwadze, [...] stwierdził, że gdyby nie zmieniono użytku gruntowego decyzją z 1998 r. z "[...]" na "[...]" przedmiotowy teren nadal oznaczony byłby jako użytek rolny "[...]" i prawdopodobnie nie zostałby zmieniony w ramach zaleceń zawartych w Stanowisku Wspólnym. [...] zwrócił uwagę, że wszystkie powyższe zmiany odbyły się za wiedzą i zgodą ANR.

6. Sąd zwraca uwagę, że również Kolegium w swojej decyzji z jednej strony twierdzi, że opisane przez stronę okoliczności nie były nowe i nieznane organowi, z drugiej jednak strony nie przesądza wcale, aby informacji dotyczących wykorzystania gruntów nie można było za takie nowe okoliczności uznać, przyjmując, że wynikają one z decyzji [...] z 27 marca 2017 r.

Kolegium uznało jednak, że wskazane wyżej nowe okoliczności nie są dla sprawy istotne, bowiem z uwagi na związanie organów danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Kolegium wyjaśniło także, że powołane w odwołaniach stanowisko wskazujące na możliwość wykorzystania w wyjątkowych przypadkach danych z innego dokumentu urzędowego, zawierającego aktualne informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania lub podatnika, aniżeli dane z ewidencji gruntów, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania, z uwagi na lakoniczność i niejednoznaczność stwierdzeń zawartych w decyzji [...] oraz oparcie ich na domniemaniach i informacjach od samych osób zainteresowanych.

Ponadto, decyzja [...] z 27 marca 2017 r. nie istniała w dniu wydania przez Kolegium decyzji z 15 kwietnia 2013 r. i 9 grudnia 2014 r. Z tej przyczyny nie można uznać jej za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

7. Z powyższym stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Należy zwrócić najpierw uwagę, że jeśli nawet nie można uznać za nowy dowód dokumentu nieistniejącego w dniu wydania decyzji, to nie stoi to na przeszkodzie uznaniu za nowe, okoliczności które z takiego dokumentu wynikają i które istniały w dniu wydania decyzji. Zawarty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. łącznik "lub" wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2010 r. I SA/Gd 446/10).

Nie sposób również zgodzić się z argumentem Kolegium o lakoniczności i niejednoznaczności stwierdzeń zawartych w decyzji [...] z 27 marca 2017 r. oraz oparciu ich na domniemaniach i informacjach od samych osób zainteresowanych. Te "domniemania i informacje" dotyczą rolniczego wykorzystania terenu, co w opinii Sądu jest w sprawie niekwestionowane. Ponadto [...] wypowiada się - według Sądu - w sposób dostatecznie jasny, gdy stwierdza, że: "z dużym prawdopodobieństwem można by przyjąć, że taką tezę (o niewłaściwości decydującej zmiany użytku gruntowego [...] dokonanej w 1998 r. – przyp. Sądu) potwierdza decyzja Starosty [...] z 1 lipca 2013 r. znak: [...], ustalająca gleboznawczą klasyfikację gruntów na działce nr [...]. Zgodnie z "Protokołem z przeprowadzonego badania użytków gruntowych i klas gruntów" z 6 maja 2013 r. przedmiotowe grunty zajęte są pod budynki i urządzenia służące produkcji rolniczej - teren suszarni ziemiopłodów, występują budynki magazynowe i socjalne, kotłownia, wiaty, silosy do magazynowania zboża oraz place manewrowe.

Całość działki stanowi grunt rolny zabudowany [...] któremu nadano użytek i klasę "RVI", jaka była przed zabudową. Ponadto nieuzasadnioną zmianę użytku gruntowego na przedmiotowej działce potwierdza również "Protokół kontroli" z 14 listopada 2012 r. dotyczący sprawy podatku od nieruchomości przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Miejskiego w Ł., z którego wynika, że na działce nr [...] (przed podziałem) znajdują się budynki i elewatory, w których przechowywane są zbiory z pól dzierżawionych.".

W opinii Sądu, [...] potwierdził w decyzji, że przedmiotowy teren przez cały czas dzierżawy był wykorzystywany rolniczo, a zmiana użytku gruntowego z [...] zatwierdzona decyzją kierownika Urzędu Rejonowego z 1998 r. była niewłaściwa. Stwierdził jednak, że w obecnym stanie prawnym brak jest możliwości korekty i usunięcia tych danych ze skutkiem ex tunc, czego Sąd nie kwestionuje. To stwierdzenie właściwego organu ewidencyjnego ostatecznie zamykało więc stronie możliwości kwestionowania nieprawidłowych wpisów w ewidencji, a tym samym obrony swoich praw (w takim ewidencyjnym postępowaniu) związanych z ustaleniem podatku od nieruchomości.

8. Okoliczność powyższa ma w opinii Sądu istotne znaczenie dla sprawy, tzn. nie może pozostawać bez wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych. Sąd zna i (co do zasady) podziela obszerne orzecznictwo dotyczące związania organów danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków (zob. np. wyrok NSA z 16 listopada 2017 r. II FSK 1600/17). Należy jednak zwrócić uwagę, że orzecznictwo to nieustannie poszukuje również takiej interpretacji obowiązującego prawa, aby nie dopuścić do rażącego pokrzywdzenia podatnika. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 16 listopada 2017 r. I SA/Po 709/17, sąd ten słusznie zwrócił uwagę, że: "zasadniczo podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 p.g.k. Niewątpliwie też ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 o.p., a więc stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Jednak dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 p.g.k., na potrzeby rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, nie można zapominać, że jest w nim mowa o ewidencji prowadzonej w sposób prawidłowy, stosownie aktualizowanej. Trzeba też mieć w polu widzenia, że w każdym przypadku powołanie się przez organ na ewidencję gruntów i budynków, jako podstawę wymiaru podatków, musi służyć realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., bowiem postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy. Zatem nie można - w sposób zasadny - dokonywać wykładni art. 21 ust. 1 p.g.k. w oderwaniu przede wszystkim od art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 p.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów, ale pod warunkiem, że ta ewidencja gruntów, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 o.p. Nie można przy tym pomijać, że jest to domniemanie podlegające obaleniu w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 194 § 3 o.p., dający uprawnienie do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów przeciwko dokumentom urzędowym. W związku z tym w sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków. Wówczas przecież dochodziłoby do odejścia od prawdy obiektywnej czy materialnej na rzecz prawdy formalnej, a takie postępowanie organu podatkowego jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa, w pierwszej kolejności konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostaną dowody i okoliczności, świadczące przeciwko treści dokumentu urzędowego - ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy powinien (w rozumieniu obowiązku) wziąć pod uwagę całokształt materiału dowodowego i okoliczności faktycznych jakie z niego wynikają. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek przeprowadzić postępowanie w taki sposób, który pozwoli dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczególności wyjaśnić, czy zaistniały podstawy do zmiany wpisów w omawianej ewidencji i czy niedokonanie takich zmian na bieżąco pozostaje w jakimkolwiek związku z postawą podatnika, a więc czy podatnik może ponosić jakiekolwiek konsekwencje (w tym także w zakresie wymiaru podatków) niedokonania zmian w ewidencji gruntów wcześniej.".

9. W ocenie Sądu, dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są więc co do zasady wiążące dla organów podatkowych. Takie uregulowanie prawne zawarte w art. 21 p.g.k. należy też uznać za prawidłowe – niezasadne byłoby bowiem aby dane z ewidencji prowadzonej przez uprawniony organ państwowy miały być podważane (lub samodzielnie ustalane) przez samorządowe organy podatkowe, ustalające/określające wymiar podatków od nieruchomości. Podkreślić jednak należy, że chodzi tu nie o jakiekolwiek dane ale o dane prawidłowe, co zmienia zasadniczo optykę tego zagadnienia i wpływa istotnie na prawo strony nie tylko do prawidłowego, zgodnego ze stanem faktycznym odzwierciedlenia danych ewidencyjnych, ale co więcej, otwiera jej możliwość dochodzenia swoich praw w zakresie prawidłowości ustalenia jej obowiązków o charakterze publicznoprawnym, w tym obowiązków prawno-podatkowych ustalanych w oparciu o dane ewidencyjne.

Należy zatem sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 p.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja szczególna: rodzaj użytku w danych ewidencji gruntów i budynków nie był odzwierciedleniem rzeczywistego wykorzystania tej nieruchomości. Zmiana dokonana w ewidencji w 1998 r. nie została uzasadniona żadną dokumentacją, nie są więc znane przyczyny jej dokonania, a organ ewidencyjny (jak i podatkowy) nie ma możliwości zmiany oznaczeń przedmiotowej działki z datą wsteczną.

Należy więc przyjąć – za stanowiskiem [...] wyrażonym w ww. decyzji - że w okresie od 30 czerwca 1998 r. do 1 lipca 2013 r. istniało nieprawidłowe, błędne oznaczenie ww. działki. Co jednak bardziej istotne, Skarżący który wraz z inną osobą - stosownie do umowy z AWRSP – od stycznia 1998 r. dzierżawił nieruchomość rolną (tak określoną w umowie z AWRSP i rolniczo wykorzystywaną przez cały okres dzierżawy (z umownym zakazem zmiany rolniczego charakteru tej nieruchomości), nie był przez jej właściciela (państwową AWRSP – następnie ANR) informowany o zmianach w ewidencji, oznaczających dzierżawioną nieruchomość jako tereny przemysłowe. W takiej sytuacji, mając na względzie usprawiedliwioną nieświadomość podatników o dokonanych zmianach w ewidencji, ustalenie wobec tych dzierżawców zobowiązania w podatku od nieruchomości spornego gruntu w okresie od stycznia 2012 r. do lipca 2013 r. naruszałoby zatem wyrażone w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Kolegium, że "nie miało w sprawie znaczenia, jakie było rzeczywiste wykorzystanie gruntu, zaś inicjatywa doprowadzenia zapisów ewidencji do zgodności ze stanem rzeczywistym należała wyłącznie do podatnika", bowiem w sposób rażący odbiega ono od okoliczności faktycznych sprawy, urzędowo potwierdzonych m.in. w decyzji [...] i w protokole kontroli podatkowej. Powtórzyć tu należy, że rolniczy sposób wykorzystania omawianej nieruchomości rolnej nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Stwierdzenie natomiast, że inicjatywa doprowadzenia zapisów ewidencji do zgodności ze stanem rzeczywistym należała wyłącznie [!] do podatnika - a więc do ww. dzierżawców państwowej "nieruchomości rolnej" nieświadomych dokonanych zmian w ewidencji, nieinformowanych o tych zmianach ani przez organ ewidencyjny, ani przez właściciela nieruchomości (państwowy, ogólnokrajowy podmiot zarządzający państwowymi nieruchomościami "rolnymi") – budzi uzasadniony sprzeciw.

Takie stwierdzenie byłoby w pełni uzasadnione w sytuacji, gdy podatnikiem jest właściciel nieruchomości, lecz nie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Podkreślić tu dodatkowo należy, że wskazany państwowy właściciel nieruchomości w kolejnych aneksach do umowy dzierżawy konsekwentnie powtarzał, że przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość "rolna" – mając wiedzę o dokonanych w 1998 i 2003 r. zmianach w ewidencji. Nie do przyjęcia jest więc sytuacja by ww. podatnicy działając w zaufaniu do państwowej agencji mieliby być obciążeni finansowymi (podatkowymi) skutkami takiego nieprawidłowego działania tego podmiotu. To zatem ten podmiot (AWRSP/ANR), znając przy tym skutki podatkowe dokonanych zmian w ewidencji mogących obciążyć dzierżawców, powinien podjąć działania zmierzające do doprowadzenia wpisów w ewidencji do stanu zgodnego z rzeczywistością. Wypada też dodać, że to właśnie z inicjatywy Skarżącego – w związku ze wszczęciem postępowania podatkowego – podjęte zostały czynności w celu doprowadzenia ewidencji do stanu zgodnego z rzeczywistością, uwzględniające prawidłową klasyfikację gleboznawczą.

Jedynie więc na marginesie można tu zauważyć budzące wątpliwości natury prawnej sposób i podstawę prawną zmian (Stanowisko Wspólne trzech organów centralnych) polegające na urzędowym wykreślaniu podwójnych oznaczeń gruntów, mogących skutkować – jak w rozpoznawanej sprawie – poważnymi konsekwencjami podatkowymi.

Wobec powyższego, zignorowanie ww. nowych okoliczności dotyczących nieprawidłowości w określeniu przedmiotowej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., niosłoby ze sobą poważne konsekwencje dla Skarżącego, zaś instytucję wznowienia postępowania czyniłoby martwą.

10. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, iż nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że procedura (w tym przypadku procedura zmiany danych w ewidencji i skutek zmian) jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek. Uwypuklić należy, iż funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej i wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu władzy administracyjnej naruszającego sferę praw i wolności, co najmniej w zakresie żądanym przez podmiot mający w tym interes prawny. Zasada demokratycznego państwa prawa i zasada sprawiedliwości społecznej stanowią bez wątpienia konstytucyjny kanon praw i wolności, zaś podniesienie tych norm do rangi konstytucyjnej zapewnienia jednocześnie, że dla ustawodawcy konstytucyjnego reguły te stanowią najwyższe standardy demokratycznego państwa prawa.

Według Sądu, w sprawie przyjąć należało, że w istocie spełnione zostały kumulatywnie wszystkie elementy statuujące "okoliczność", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a zatem cechy: nowości, istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, oraz istotności dla sprawy. I tę wiedzę należało wykorzystać, aby prawidłowo ustalić wynikający z niej w istocie odmienny stan faktyczny, nie pozwalający na ustalenie podatnikom przedmiotowego zobowiązania podatkowego (i to w łącznej wysokości ok. [...] zł).

Stąd, nie negując zasady, że prawidłowe dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, w ocenie Sądu jednak - w szczególnych okolicznościach - dane, wynikające z ww. ewidencji organ podatkowy winien poddać krytycznej ocenie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Takie bowiem procedowanie uznać należy za zgodne z art. 122, art. 180, art. 191 i art. 187 o.p. Jak słusznie wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 13 maja 2015 r.: "W ocenie Sądu, organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany zapisami dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków, zwłaszcza gdy nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu faktycznego. Przyjęcie przeciwnego założenia oznaczałoby naruszenie art. 122 o.p." (I SA/Sz 52/15). I z tym poglądem należy się w pełni zgodzić.

W ocenie Sądu, organ podatkowy pochopnie uznał bezwzględne związanie danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków tak, jakby miały one walor niewzruszalnych w sytuacji, gdy mamy do czynienia z postępowaniem wznowieniowym, a Skarżący wskazał na okoliczności i przedłożył dowód z dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w latach podatkowych, których sprawa dotyczy, kwestionowane grunty oznaczone symbolem [...], de facto użytku takiego nie stanowiły.

Wskazać tu należy, że na szczególne okoliczności związane z rozpoznawaną sprawą zwracały uwagę wszystkie podmioty orzekające. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach, oddalając wprawdzie skargi kasacyjne Skarżącego od wyroków sądu pierwszej instancji, na wstępie uzasadnień zauważał jednak, iż "zarzutom skargi kasacyjnej nie można w pewnym zakresie nie przyznać racji". Na te szczególne okoliczności wskazywał też [...] w ww. decyzji. Przyjąć też należy, że tę szczególną sytuację podatników dostrzegł również organ podatkowy, nie wszczynając w 2012 r. postepowań podatkowych z wszystkie okresy (lata) podatkowe, co do których zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W takiej bowiem sytuacji łączne zobowiązanie podatkowe podatników wyniosłoby kilkaset tysięcy złotych, co w oczywisty sposób wskazywałoby na absurdalność sytuacji, w jakiej – bez swej winy – postawieni zostali podatnicy i to w okolicznościach, w których w istocie (z uwagi na nieprawidłową klasyfikację gruntu) nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, w szczególności wobec dzierżawców przedmiotowej nieruchomości.

Powtórzyć też należy, że skutki finansowe (podatkowe) błędów i zaniedbań podmiotów publicznych (w tym organów ewidencyjnych i państwowego właściciela nieruchomości) nie mogą obciążać osób (dzierżawców) nieświadomych dokonywanych (nieuzasadnionych) zmian w ewidencji, którym z tego powodu nie można zarzucić żadnego zaniedbania. Z podanych względów niedopuszczalne byłoby też obciążanie tych podatników podatkiem od nieruchomości także za okres trwania zainicjowanego przez nich postępowania ewidencyjnego, zakończonego przywróceniem prawidłowego oznaczenia gruntu i to nawet za okres po dokonaniu takich zmian 2-31 lipca 2013 r.

Zauważyć ponadto wypada, że realnym, gospodarczym skutkiem wydanych decyzji ustalających podatek od nieruchomości było zaprzestanie z powodów ekonomicznych opłacania czynszu dzierżawnego wobec ANR, co – wg oświadczenia pełnomocnika Skarżącego na rozprawie - skutkowało wypowiedzeniem umowy dzierżawy przez ANR. Finansowe skutki obciążenia podatkiem od nieruchomości przedmiotowego gruntu obrazuje dobitnie decyzja ustalająca ten podatek za rok 2013, z której wynika, że kwota podatku za okres siedmiu miesięcy przed dokonaniem powrotnej zamiany w ewidencji wyniosła [...] zł (uwzględniająca też kwotę [...]zł za okres od sierpnia do grudnia od gruntów na innej działce, tj. [...]). Po tych zmianach, tj. od sierpnia 2013 r., podatek od omawianej działki [...] wyniósł [...] zł.

11. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że do wydania zaskarżonych decyzji doszło z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem art. 2 ustawy zasadniczej, statuującego zasadę sprawiedliwości społecznej i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ przy ocenie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania i rozstrzyganiu sprawy uwzględni ocenę prawną zawartą powyżej.

(Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).