Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 229/22

Uzasadnienie

W. F. (dalej "Strona", "Skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "Organ odwoławczy") z 4 lutego 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 22 czerwca 2021 r. nr [...]; [...], określającą Stronie z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do sierpnia 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") w opisanym poniżej stanie faktycznym.

Postanowieniem z 18 maja 2020 r. Organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2015 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Organ

I instancji ustalił, że Strona ujęła w ewidencjach VAT i rozliczyła w deklaracjach VAT-7, następujące faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o. o. z siedzibą we W.:

1. - w czerwcu 2015 r. 13 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;
2. - w lipcu 2015 r. 18 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;
3. - w sierpniu 2015 r. 3 faktury VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Transakcje zaewidencjonowane w czerwcu i lipcu 2015 r. dotyczyły usług naprawy maszyn i urządzeń, natomiast w sierpniu 2015 r. dostawy słomy pszennej w belach wraz z transportem. Organ I instancji ustalił, że dostawcą usług naprawy maszyn i urządzeń w czerwcu i lipcu 2015 r. miała być R. Sp. z o. o. Spółka ta dokonywała sprzedaży usług na rzecz A. Sp. z o.o. Następnie, usługi naprawcze dostarczane były do M. Sp. z o. o., a Strona była ich ostatecznym nabywcą.

W sierpniu 2015 r. współpraca między M. Sp. z o. o. a Stroną dotyczyła zakupu słomy pszennej do produkcji pelletu wraz z transportem. Dostawa odbywała się analogicznie, jak w przypadku usług naprawy maszyn i urządzeń tj. poprzez stworzenie łańcucha sprzedaży od R. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o. do Strony jako ostatecznego nabywcy. Prokurentem spółek R., A. i M. była ta sama osoba - A. S..

Zdaniem Organu I instancji w sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Innymi słowy zdaniem Organu I instancji Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez M. Sp. z o. o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

W ocenie Organu I instancji o fikcyjności transakcji świadczą między innymi takie okoliczności jak:

1. - łańcuch firm biorących udział w transakcjach, tj. R. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o. o., które fakturowały towary i usługi na kolejny podmiot w łańcuchu;
2. - sprzeczność zeznań A. S. i Strony, przykładowo w zakresie wykonywania usług, sporządzenia listy prac i materiałów do wykonania czy też w zakresie dostarczania faktur wystawionych przez spółkę M.;
3. - tożsamy asortyment oferowanych towarów i świadczonych usług poprzez te podmioty;
4. - brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji - transakcje na poszczególnych etapach obrotu cechowały się znikomą marżą i zyskiem;
5. - nabycie zewnętrznych usług w zakresie napraw maszyn i urządzeń produkcyjnych, pomimo zatrudniania pracowników, którzy w zakresie obowiązków wykonują takie prace oraz posiadania stałych firm serwisowych;
6. - przedłożony rejestr napraw linii produkcyjnych, niepotwierdzający fakturowanych usług;
7. - nieprzedłożenie ewidencji pojazdów, która mogłaby potwierdzić transport słomy;
8. - zaprzeczenie transportu słomy pszennej przez właścicieli środków transportu widniejących na dokumentach WZ (wydanie zewnętrzne).

Organ I instancji wskazał również na ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających wobec A. Sp. z o.o. oraz kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, prowadzonych wobec spółek R. i M.. Organ ten uznał, że faktury wystawione przez R. Sp. z o. o. na rzecz A. Sp. z o. o., a następnie na rzecz M. Sp. z o. o. za dostarczenie towaru oraz usługi napraw maszyn i urządzeń są czynnościami, które nie zostały dokonane. Nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z 22 czerwca 2021 r. Organ I instancji określił Stronie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ odwoławczy decyzją z 4 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano zatem ustaleń w zakresie nabyć od bezpośredniego dostawcy Strony – M. Sp. z o.o. Zdaniem Organu odwoławczego faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz Strony, to tzw. puste faktury sensu stricto. Są to dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Organu odwoławczego M. Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Strony usług napraw maszyn i urządzeń, wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Nie miały również miejsca dostawy przez tę firmę słomy pszennej w belach wraz z transportem. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również, aby te dostawy i usługi zostały wykonane przez inne firmy (w tym występujące w obiegu fakturowym na wcześniejszym etapie transakcji - R. i A. Sp. z o.o.).

Zdaniem Organu odwoławczego świadczą o tym następujące okoliczności: sztuczny łańcuch podmiotów biorących udział w transakcji; okoliczności dotyczące wystawianych faktur i zawieranych umów; brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji; sprzeczności w zeznaniach świadków; wyjaśnienia pracowników i podmiotów dokonujących napraw maszyn i urządzeń; okoliczności dotyczące płatności; rejestr napraw niepotwierdzający wykonanie usług przez M. Sp. z o.o.; okoliczności dotyczące transportu słomy pszennej w belach. Do każdej z powyższych okoliczności Organ odwoławczy odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Nadto Organ odwoławczy powołał się na ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz decyzje wydane przez ten organ wobec R. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. W końcowej części zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy odniósł się natomiast do kwestii zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesionego przez Stronę w odwołaniu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję Organu odwoławczego w całości i zarzucając naruszenie:

1. 1) przepisów prawa procesowego, tj.:
2. - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 145 § 2 i art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak umorzenia postępowania odwoławczego jako wszczętego w sprawie, w której doszło do przedawnienia przed wydaniem decyzji przez Organ

I instancji,

1. - art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art 124 O.p. poprzez doręczenie postanowienia odmawiającego przesłuchania świadków, o co wnosił Skarżący na początku postępowania odwoławczego, w terminie wydania i doręczenia decyzji kończącej postępowanie odwoławcze w sprawie - uniemożliwiając wcześniejsze zapoznanie się przez Skarżącego ze stanowiskiem organu odwoławczego i uniemożliwiając jakąkolwiek reakcję i działanie Skarżącego w związku z tą odmową (inną niż skarżenie tego postanowienia) - co godzi w prawa procesowe Skarżącego i osłabiło jego pozycję procesową,
2. - art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi strony zapoznania się z materiałem zebranym w postępowaniu przed wydaniem decyzji ostatecznej,
3. - art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i związku z art. 188 O.p. poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego w sprawie, w tym ze względu na odmowę przesłuchania świadków i oparcie się na ustaleniach z postępowań u kontrahentów,
4. - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 191 O.p. poprzez złamanie zasady swobodnej oceny dowodów ze względu na ich dowolną ocenę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy
5. - art. 122 i art. 124 w związku z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez błędne konwalidowanie przez Organ odwoławczy oparcia rozstrzygnięcia Organu

I instancji w sposób alternatywny na dwóch, wykluczających się ustaleniach, a mianowicie stwierdzenie, że (1) zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości (faktury je dokumentujące były "pustymi" fakturami sensu stricte) co prowadzi do unikania opodatkowania oraz że (2) Strona nie zachowała wymaganej należytej staranności w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami co jest ustalane przy nadużyciu prawa,

1. - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia, w tak wątpliwym przypadku (na wniosek samego Organu wszczęto postępowanie karne skarbowe w dacie bliskiej terminowi przedawnienia zobowiązań określonych decyzją wydaną przez ten Organ po upływie terminu przedawnienia) kwestii czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.;
2. 2) Przepisów prawa materialnego, tj.:
3. - art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i w związku z art. 70c O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia a zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie wygasły wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2020 r.;
4. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur - w okolicznościach gdy spełnione zostały przesłanki materialno-prawne do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego;
5. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez błędne stwierdzenie co do fikcyjności zakwestionowanych faktur lub/albo braku zrealizowania obowiązków dochowania tak zwanej "dobrej wiary" i "należytej staranności" w opisanych transakcjach;
6. - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - poprzez określenie kwoty zwrotu w wartościach odmiennych niż zadeklarowane.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o:

1. - uchylenie w całości decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej je decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego,
2. - zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 24 czerwca 2022 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 1842 ze zm.) dalej: "uCOVID-19", poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku.

W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 27 lipca 2022 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Zawiadomienie zostało doręczone organowi administracji publicznej oraz pełnomocnikowi Skarżącego 28 czerwca 2022 r. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co tym samym w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający z faktur VAT zakupu wystawionych na rzecz Skarżącego przez M. Sp. z o.o., które zdaniem Organu odwoławczego nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami.

Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 120, art. 121 w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 145 § 2 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji przez Organ I instancji, tutejszy Sąd ocenia go jako bezpodstawny. W myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Stosownie do treści art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W myśl art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w związku z kontrolami podatkowymi prowadzonymi wobec M. Sp. z o.o., pismem z 9 lutego 2018 r. zwrócił się do Organu I instancji z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających wobec Skarżącego w zakresie transakcji przeprowadzonych z ww. podmiotem w kresie od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w lutym i kwietniu 2018 r., a protokół wraz z dokumentami przesłał 17 maja 2018 r. Następnie pismem z 10 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Organu I instancji z wnioskiem o przesłuchanie Skarżącego w charakterze świadka na okoliczność współpracy z M. Sp. z o.o. Przesłuchanie odbyło się 21 sierpnia 2019 r. Następnie pismem z 17 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał do wykorzystania służbowego protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec M. Sp. z o.o.

Z uwagi na treść protokołów kontroli, Organ I instancji postanowieniem z 18 maja 2020 r., doręczonym 20 maja 2020 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r.

Pismem z 16 czerwca 2020 r. Organ I instancji zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. o możliwości popełnienia przez Skarżącego przestępstwa skarbowego, polegającego na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT oraz wprowadzeniu w błąd organu, przez podanie w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i narażeniu na nienależny zwrot podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł.. W obszernym uzasadnieniu, Organ I instancji opisał przesłanki wskazujące na podejrzenie popełnienia przez Skarżącego przestępstwa skarbowego. Dodatkowo, Organ I instancji wskazał, że "nadmienia się, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do sierpnia 2015 r. nastąpi z dniem 31.12.2020 r.".

W ocenie Sądu - jak słusznie również wskazał Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - wzmianka o przedawnieniu zobowiązania podatkowego z końcem 2020 r. nie oznacza, że to termin przedawnienia był przesłanką powyższego zawiadomienia. Tym bardziej, że dokumenty, które wskazywały na możliwość popełnienia przez Skarżącego przestępstwa, Organ I instancji otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 17 marca 2020 r.. To na ich podstawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe.

Skarżący odwołując się do treści odwołania od decyzji Organu I instancji wskazuje, że protokół z czynności sprawdzających w żaden sposób nie zakwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast Organ I instancji po ponad dwóch latach, tj. 20 maja 2020 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe.

Odnosząc się do powyższego zarzutu podniesionego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego, instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego tutejszy Sąd zauważa, że treść protokołu kontroli przeprowadzonej przez Organ I instancji na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wskazuje, że czynności kontrolne były w znacznym stopniu okrojone i ograniczały się do sprawdzenia ogólnych okoliczności dotyczących zakupionego towaru. W myśl art. 274c § 1a O.p. z czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika sporządza się protokół. Co również istotne, protokoły takie nie mają waloru decyzji administracyjnej i nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej. Zawarte w protokole wypowiedzi dotyczące stanu faktycznego podlegają regułom postępowania dowodowego. Protokół nie nadaje zatem ocenie w nim zawartej bezwzględnie wiążącego charakteru na etapie dalszego ewentualnego postępowania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie czynności sprawdzające przeprowadzone przez Organ I instancji zakończyły się spisaniem protokołu, który istotnie nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy Skarżącym a M. Sp. z o.o., a zatem nie było w tej sprawie wszczętego postępowania i wydanej w związku z tym decyzji. Natomiast w kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zbadany został cały łańcuch dostaw w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych, które rozpatrywane pojedynczo mogą wydawać się niezwiązane ze sobą, a w powiązaniu ze sobą tworzą spójny obraz, świadczący o ich charakterze. W uzupełnieniu powyższych rozważań oraz w odniesieniu do zarzutu Skarżącej, warto podkreślić również że sam fakt, iż dany organ nie stwierdził podczas czynności sprawdzających nieprawidłowości, nie jest w żadnym przypadku przesłanką do uznania przez Stronę, że wszystkie jej działania w ramach prowadzonej działalności są od tego momentu sanowane i nie podlegają kwestionowaniu, chociażby były sprzeczne z prawem.

Z pewnością do takich sytuacji nie ma zastosowania podnoszona przez Skarżącą zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy też zasada legalizmu zawarta w art. 120 O.p.

W związku z otrzymanym pismem od Organu I instancji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. 14 sierpnia 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Pismem z 7 października 2020 r. Organ I instancji poinformował Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. został zawieszony z dniem 14 sierpnia 2020 r. Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu 13 października 2020 r., działającemu wówczas bez pełnomocnika, który został ustanowiony 11 marca 2021 r. Posiadany materiał dowodowy dał następnie podstawę do wydania 14 października 2020 r. postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów. W dniu 5 listopada 2020 r. Skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 kks. Z treści wyjaśnień Skarżącego wynika, że 5 listopada 2020 r. został on zapoznany z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z 14 października 2020 r. Śledztwo w sprawie jest obecnie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową W. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie nie nastąpiło zawieszenie postępowania karno-skarbowego. Co prawda Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, jednak nie zostało ono zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S..

W sprawie za bezpodstawny należy zatem uznać zarzut naruszenia przez Organy art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i w związku z art. 70c O.p., polegający na nieuprawnionym - zdaniem Skarżącego – przyjęciu przez Organ odwoławczy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania zasadności tego zarzutu, gdyż nie sposób wywieść z okoliczności sprawy, iż jedynym celem przyświecającym wszczęciu postępowania karnego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

Jeżeli chodzi o kwestię podnoszonej przez Skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnego to na wstępie rozważań w tym względzie podkreślić należy, że badając zaistnienie tego rodzaju zależności niezbędnym jest odniesienie się do całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz ich prawnych uwarunkowań, poprzez analizę zależności pomiędzy nimi, prowadzoną pod kątem celowości i racjonalności podejmowanych działań.

W niniejszym przypadku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., zgodnie ze wskazaniami uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., odniósł się do przedmiotowego zagadnienia w zaskarżonej decyzji, a ściślej podnoszonych przez Skarżącego zarzutów w tym właśnie względzie, a przywołane przez niego argumenty uznać należy za racjonalne i przekonujące, a także znajdujące odzwierciedlenie w okolicznościach sprawy.

W tym kontekście stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że samo wszczęcie postępowania karnego, a następnie powołanie się na ten fakt przez organ rozstrzygający sprawę podatkową, nosiło cechy instrumentalności, która warunkowałaby pominięcie przedmiotowych czynności przy rozważaniu kwestii upływu terminu przedawnienia.

I tak, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na to, że okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności czynione przez organy ustalenia, mogące wskazywać na świadome działanie Skarżącego, w zakresie realizacji znamion tzw. oszustwa podatkowego, obiektywnie rzecz biorąc uzasadniały wszczęcie postępowania karnego, właśnie w kierunku oceny wystąpienia znamion przestępstwa, cechującego się umyślnością, w ramach realizacji znamion przedmiotowych czynu, polegającego na podaniu nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych 2015 r., tj. o czyn z art. 76 § 2 kks w zw.

z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks. Nie można więc mówić o sytuacji, w której wszczęcie postępowania nastąpiło w oderwaniu od faktycznych okoliczności, bez jakiegokolwiek prawdopodobieństwa stwierdzenia wystąpienia znamion czynu zabronionego.

Samo postępowanie karno-skarbowe nie zostało także wszczęte tuż przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego, lecz 14 sierpnia 2020 r., zatem na ponad cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia i po otrzymaniu przez Organ protokołów kontroli od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., co nastąpiło 17 marca 2020 r. Wobec powyższego nie można przyjąć, że tego rodzaju działania finansowego organu karnego postępowania przygotowawczego mogły mieć na celu wyłącznie zapobieżenie upływowi terminów przedawnienia, celem prolongowania dopuszczalnego okresu prowadzenia postępowania.

Dodać w tym miejscu należy, że wskazana uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności.

Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia lub krótszy powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia Sąd uznaje a contrario za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, wobec systematycznie czynionych ustaleń, podjęcie tego rodzaju działań było racjonalne i zasadne.

Jeżeli chodzi o sam przebieg zainicjowanego postępowania karnego oraz realizowane w jego ramach czynności, to zauważyć należy, że postępowanie to nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów podatnikowi.

W tej sytuacji nie można więc mówić o tym, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest bowiem doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg, a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. Wobec tego, przedstawienie zarzutów podatnikowi, nie może być traktowane jako czynność niemająca większego znaczenia, z punktu widzenia oceny postępowania, pod kątem jego ewentualnej instrumentalności.

Z powyższych względów należy uznać również za bezpodstawny zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przy którym Skarżący podnosi brak wyjaśnienia przez Organ kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze Skarżący zarzucił również naruszenie przez Organ odwoławczy art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 O.p. poprzez doręczenie postanowienia odmawiającego przesłuchania świadków w terminie wydania i doręczenia decyzji kończącej postępowanie odwoławcze w sprawie – uniemożliwiając wcześniejsze zapoznanie się przez Skarżącego ze stanowiskiem Organu odwoławczego i uniemożliwiając jakąkolwiek reakcję Skarżącego w związku z tą odmową. W myśl art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Nadto, stosownie do treści art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Organ odwoławczy pismem z 4 stycznia 2022 r. zawiadomił pełnomocnika Skarżącego w osobie doradcy podatkowego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w terminie 7 dni, licząc od otrzymania zawiadomienia. Pismem z 13 stycznia 2022 r. pełnomocnik zawiadomił Organ, że z ww. dniem wypowiada pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącego. Stosownie do treści art. 138i § 3 O.p. adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. W związku z faktem, że zawiadomienie o zapoznaniu z aktami sprawy pełnomocnik odebrał 27 stycznia 2022 r., Organ postanowieniem z 28 stycznia 2022 r. zawiadomił Skarżącego o nowym terminie załatwienia sprawy (do 28 lutego 2022 r.), z uwagi na konieczność umożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Postanowienie zostało doręczone Skarżącemu 1 lutego 2022 r. W tym samym dniu do Organu I instancji wpłynęło nowe pełnomocnictwo szczególne udzielone innemu doradcy podatkowemu, które zostało przesłane Organowi odwoławczemu przez Organ I instancji pismem z 2 lutego 2022 r.

Postanowieniem z 4 lutego 2022 r. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, o które wnioskował Skarżący 14 lipca 2021 r. w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. W postanowieniu Organ odwoławczy szeroko uzasadnił powód odmowy przeprowadzenia dowodów.

Zarzut Skarżącego jest bezzasadny. Nowy pełnomocnik od 1 lutego 2022 r. miał wiedzę o czynnościach podjętych w toku prowadzonego postępowania, wyznaczonym terminie do wypowiedzenia się w spawie zebranego materiału dowodowego oraz możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Fakt przebywania pełnomocnika na urlopie nie wykluczał możliwości udzielenia dalszej substytucji, która to możliwość została uwzględniona w udzielonym pełnomocnictwie.

Należy również zauważyć, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zostało wydane 4 lutego 2022 r. Na owo postanowienie nie przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia. Odmowa przeprowadzenia przez Organ odwoławczy dowodu z przesłuchania świadków może być podniesione w postaci zarzutu w skardze do sądu administracyjnego w ramach ewentualnego naruszenia zasad postępowania dowodowego, w tym m.in. art. 180, art. 181 oraz art. 188 O.p. Tym samym nie sposób uznać twierdzeń pełnomocnika, aby wydane przez Organ odwoławczy postanowienie z 4 lutego 2022 r. uniemożliwiło jakąkolwiek reakcję i działanie Skarżącego w związku z tą odmową, godząc w jego prawa procesowe i osłabiało jego pozycję procesową.

Skarżący podniósł w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT w okolicznościach, gdy – zdaniem Skarżącego – spełnione zostały przesłanki materialno-prawne do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący w związku z powyższym podniósł również zarzut naruszenia przez Organy art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 191 O.p. poprzez złamanie zasady swobodnej oceny dowodów ze względu na ich dowolną ocenę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i w związku z art. 188 O.p. poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego w sprawie, w tym ze względu na odmowę przesłuchania świadków i oparcie się na ustaleniach z postępowań u kontrahentów.

Odnosząc się do powyższych zarzutów w kontekście zgromadzonego przez Organ materiału dowodowego oraz sporządzonego na tej podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd uznał je za bezpodstawne. W okresie, za który została wydana zaskarżona decyzja, Skarżący zaewidencjonował w rejestrze nabyć VAT i rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez M. Sp. z o.o. Transakcje w czerwcu i lipcu 2015 r. dotyczyły usług naprawy maszyn i urządzeń, natomiast w sierpniu 2015 r. – słomy pszennej w belach do produkcji pelletu wraz z transportem. Jako dostawca usług naprawy maszyn i urządzeń wykazany był R. Sp. z o.o., na rzecz A. Sp. z o.o., następnie do M. Sp. z o.o., a ich ostatecznym nabywcą był Skarżący. W przypadku słomy pszennej do produkcji pelletu wraz z transportem dostawa odbywała się analogicznie, jak w przypadku usług naprawy maszyn i urządzeń, tj. poprzez stworzenie łańcucha sprzedaży od R. Sp. z o.o., poprzez A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. do ostatecznego nabywcy, którym był Skarżący. W toku czynności kontrolnych prokurentem R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. była ta sama osoba – A. S..

Postępowanie wobec Skarżącego zostało przeprowadzone z uwzględnieniem ustaleń poczynionych przez Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec M. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., a także w toku czynności sprawdzających wobec A. Sp. z o.o., które to podmioty były reprezentowane przez prokurenta tych spółek - A. S.. Organ ten uznał, że faktury wystawione przez R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. wypełniają przesłankę wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a zatem są to faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi na nich podmiotami i nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktury te nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych gdyż nie dokumentują wykonania przez poszczególne spółki czynności określonych treścią art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Organ I instancji przeprowadził wobec Skarżącego postępowanie podatkowe celem ustalenia prawidłowości transakcji pomiędzy Skarżącym a M. Sp. z o.o.

Odnosząc się zatem do zarzutu Skarżącego dotyczącego oparcia decyzji na ustaleniach z postępowań u kontrahentów, tutejszy Sąd zauważa, że na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Szczególnie podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwie, lipiec i sierpień 2015 r. wolne było od naruszeń. Przenosząc powyższe na grunt orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") należy w tym miejscu przywołać wyrok w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, w którym TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika podatku od wartości dodanej, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji.

Niemniej jednak w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. TSUE oceniał zatem zasadniczo przepisy postępowania służące stosowaniu materialnego prawa podatkowego, z punktu widzenia fundamentalnych praw procesowych wywodzonych z art. 47 Karty Praw Podstawowych (dalej "KPP").

W odniesieniu do dowodów zgromadzonych z innych postępowań podatkowych skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 KPP wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną, i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji, nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii – nawet wówczas, gdy dowody te uzasadniały ostateczne decyzje administracyjne. Podsumowując, TSUE wskazał, że sąd krajowy powinien mieć możliwość sprawdzenia w ramach kontradyktoryjnej debaty zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko innym podatnikom, jak również ustaleń dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych w wyniku tych postępowań, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi.

Brak przedstawienia tych dowodów ze względu na związanie organu podatkowego ustaleniami z innych postępowań naruszałoby bowiem zasadę "równości broni". Równość ta zostałaby naruszona, gdyby podatnik nie mógł się z nimi zapoznać.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zatem wskazać, że Skarżący miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z treścią protokołów z kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu, a także z dokumentami źródłowymi dotyczącymi spornych transakcji. Organy nie tyle zatem oparły się na ustaleniach poczynionych w toku kontroli podatkowych i czynności sprawdzających, lecz na dowodach w nich zgromadzonych. Nawiasem mówiąc decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydane wobec R. Sp. z o.o. [...] grudnia 2020 r. oraz wobec M. Sp. z o. o. [...] grudnia 2020 r. są ostateczne i prawomocne.

Tym samym Organ miał prawo do wykorzystania ich jako jeden z dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu z uwagi na treść art. 180 O.p. Jednocześnie – wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie były one samoistną podstawą do zakwestionowania spornych transakcji.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał za bezpodstawny zarzut Skarżącego dotyczący oparcia decyzji na ustaleniach z postępowań u kontrahentów jako niezgodnego z prawem postępowania Organu. Odnosząc się natomiast do zarzutu odmowy przesłuchania świadków: A. S., A. G., A. K., A. P., A. S., B. P., R. C. oraz J. G. tutejszy Sąd ponownie wskazuje, że Organ w postanowieniu z 4 lutego 2022 r. obszernie uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów wskazując przede wszystkim, że okoliczności dotyczące przebiegu transakcji pomiędzy Skażącym a M. Sp. z o.o. oraz spółkami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu znajdują już swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym. Tutejszy Sąd po zapoznaniu z aktami sprawy podziela ww. stanowisko Organu odwoławczego. Art. 188 O.p. normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku.

Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli strona za pomocą zgłaszanego dowodu ma zamiar udowodnić okoliczności już udowodnione, a zatem dotychczas zebrane dowody potwierdzają tezę dowodową wnioskującego, z materiału już zgromadzonego wynikają fakty zgodne z ową tezą. Wówczas zgłaszane nowe dowody nie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a ich dopuszczenie skutkowałoby tylko przedłużeniem postępowania. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, zdaniem tutejszego Sądu organy podatkowe wywiązały się z obowiązku wyjaśnienia sprawy w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.), zebrały cały materiał dowodowy istotny dla sprawy i wszechstronnie ten zebrany materiał rozpatrzyły (art. 187 § 1 O.p.).

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy na wstępie wskazać, że w myśl ww. przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że faktura stanowiąca podstawę odliczenia powinna nie tylko być poprawna z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, gdyż prawo do odliczenia nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi.

Zatem faktura nie jest – jak słusznie zauważył Organ odwoławczy – absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania zdaniem Organu odwoławczego faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. to tzw. puste faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego zgromadził materiał dowodowy, który potwierdza powyższe tezy. Świadczy o tym opisany w zaskarżonej decyzji sztuczny łańcuch podmiotów biorących udział w transakcji, gdzie u trzech z wymienionych podmiotów prokurentem była ta sama osoba; okoliczności dotyczące wystawianych faktur i zawieranych umów; wysokość marży i wypracowanego zysku wskazujące na brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji; okoliczności dotyczące płatności, które pomiędzy M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. odbywały się tylko w formie gotówkowej, natomiast wpłacającym i przyjmującym gotówkę była ta sama osoba – A. S., który reprezentował te trzy podmioty w łańcuchu dostaw.

Z ustaleń wynika również, że wpływy na rachunek bankowy M. Sp. z o.o. były jedynymi realnymi przepływami finansowymi w tej spółce. Kwoty były wypłacane w bankomacie przez R. M. – prezesa zarządu tych spółek. W przypadku faktur dokumentujących dostawę towaru, o ich nierzetelności świadczą również okoliczności dotyczące transportu słomy pszennej, natomiast w przypadku faktur dokumentujących świadczenie usług – rejestr napraw niepotwierdzających wykonanie usług przez M. Sp. z o.o. W uzupełnieniu powyższych dowodów Organ zwrócił również uwagę na sprzeczności w zeznaniach świadków oraz na wyjaśnienia pracowników (Skarżącego) i podmiotów dokonujących napraw maszyn i urządzeń. W przeprowadzonym postępowaniu Organ na podstawie dokonanych ustaleń zasadnie zdaniem Sądu stwierdził, że zarówno zatrudnieni pracownicy, jak i inne podmioty odpowiedzialne za naprawę maszyn i urządzeń w 2015r. nie potwierdziły, aby naprawy wykonywała M. Sp. z o.o.

Ze złożonych wyjaśnień wynika, że naprawą maszyn i urządzeń zajmowali się przede wszystkim zatrudnieni pracownicy lub serwisy. Z protokołu przesłuchania Skarżącego wynika również nieznajomość okoliczności dotyczących transakcji, w tym m.in. co było przedmiotem zakupu, czy były zawierane umowy, czy ceny zaproponowane przez M. Sp. z o.o. były konkurencyjne, co decydowało o wyborze spółki na wykonawcę usług naprawy, czy usługi były odbierane etapami czy po ich całkowitym zakończeniu, ile osób wykonywało prace, kiedy współpraca ze spółka M. Sp. z o.o..została zakończona. Skarżący nie wskazał, jakie usługi świadczyła M. Sp. z o. o. oraz jakie maszyny i urządzenia były przez nią naprawiane.

Zdaniem tutejszego Sądu, Organ dokonał w sprawie wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wskazał dowody, którym dał wiarę oraz te, którym odmówił wiarygodności podając przy tym przyczyny takiej oceny. Sąd nie dopatrzył się błędów Organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące spornych transakcji oraz szczegółowo przeprowadziły analizę dowodów. Zgromadzone pozwoliły Organowi dojść do przekonania, że wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację Organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Z powyższych względów zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur tutejszy Sąd uznał za bezpodstawny.

Skarżący podniósł w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne stwierdzenie co do fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT lub/albo braku zrealizowania obowiązków dochowania tak zwanej "dobrej wiary" i "należytej staranności" w opisanych transakcjach. Skarżący w związku z powyższym podniósł również zarzut naruszenie przez Organy art. 122 i 124 w związku z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez błędne konwalidowanie przez Organ odwoławczy oparcia rozstrzygnięcia Organu I instancji w sposób alternatywny na dwóch, wykluczających się ustaleniach, a mianowicie stwierdzenie, że (1) zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości (faktury je dokumentujące były "pustymi" fakturami sensu stricto), co prowadzi do unikania opodatkowania, oraz że (2) Strona nie zachowała wymaganej należytej staranności w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami co jest ustalane przy nadużyciu prawa.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, iż zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnej transakcji.

W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Zatem organ ma prawo podejmowania działań celem unikania nieprawidłowości podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w takiej transakcji.

Sąd szczególnie podkreśla zatem, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2017 r., I FSK 1726/16, podzielanym przez sąd w składzie orzekającym, w przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na ten aspekt już wielokrotnie. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia, wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13).

W rozpoznawanej sprawie organy wyłączyły prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W decyzji z 22 czerwca 2021 r. Organ I instancji stwierdził w sposób jednoznaczny, że ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego nie zmieniają ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, postępowań podatkowych prowadzonych wobec R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Podmioty te stworzyły łańcuch fikcyjnych transakcji, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji powyższego Organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, a podatek należny nie został odprowadzony do Skarbu Państwa na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Organ I instancji odniósł się również do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych dotyczących tzw. "pustych faktur" wskazując m.in., że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót – wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Tym samym aby skutecznie realizować powyższe prawo, faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie Organ I instancji – jak słusznie zauważył Skarżący – odniósł się również do niezachowania przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych dotyczących nabycia usług naprawy maszyn i urządzeń oraz nabycia słomy pszennej w belach wraz z transportem od M. Sp. z o.o. Zdaniem Organu I instancji całokształt materiału dowodowego potwierdza, że zawierając transakcje z M. Sp. z o.o. Skarżący nie dochował należytej staranności dotyczącej sprawdzenia tego podmiotu i jego wiarygodności (str. 63 i 72 decyzji Organu I instancji).

Niemniej jednak tutejszy Sąd zauważa, że w postępowaniu przed organem drugiej instancji oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził jednoznacznie, iż sporne faktury VAT, wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych dokumentach. Są to tzw. puste faktury sensu stricto. Ustalenie, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyroki NSA z 11.02.2014 r., I FSK 390/13 i I FSK 1417/13, z 23.11.2016 r., sygn. akt I FSK 566/15, WSA w Szczecinie z 18.04.20198 r., sygn. akt I SA/Sz 872/18). Dobra wiara ma zatem znaczenie tylko przy faktycznym obrocie towarów lub usług, co w sprawie Skarżącego nie miało miejsca.

Tym samym, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z ujęciem spornych faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. w rejestrach zakupów VAT za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. i ich rozliczeniem w deklaracji VAT-7 za te okresy, nie przysługuje Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w łącznej wysokości [...] zł.

Mając na uwadze powyższe, tutejszy Sąd wskazuje, że instytucja odwołania została unormowana w art. 220–235 O.p. Wyrazem przyjętej przez ustawodawcę zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zapis, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że odwołanie należy do podstawowego środka zaskarżenia ze względu na krąg decyzji podlegających zaskarżeniu oraz na szerokie podstawy zaskarżenia umożliwiające kwestionowanie zarówno legalności, jak i zasadności decyzji. Podstawowymi cechami wyróżniającymi odwołanie, spośród zwyczajnych środków zaskarżenia, są jego dewolutywność oraz suspensywność. Przez pojęcie dewolutywności należy rozumieć sytuację, kiedy poprzez wniesienie odwołania dochodzi do przeniesienia rozpoznania sprawy podatkowej przed inny, wyższego stopnia organ podatkowy.

Mając na uwadze powyższe wywody, należy przyjąć, że odwołanie w postępowaniu podatkowym co do zasady ma charakter względnie dewolutywny Względna dewolutywność odwołania polega na tym, że odwołanie "przechodzi" wraz z daną sprawą do rozpatrzenia przez właściwy organ podatkowy wyższego stopnia (art. 220 § 2 O.p.). Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie zaś jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem tutejszego Sądu Organ odwoławczy w sposób prawidłowy zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznając sporne faktury VAT za dokumenty nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych oraz za tzw. "puste faktury" sensu stricto, wskazując przy tym, że badanie dobrej wiary i należytej staranności – wbrew uzasadnieniu decyzji Organu

I instancji - nie powinno w takim przypadku mieć miejsca. Tym samym kwestia dobrej wiary i należytej staranności została przez Organ odwoławczy sprostowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co istotne, błąd Organu I instancji nie miał wpływu na podstawę prawną wydanej decyzji, ponieważ obie decyzje zostały wydane m.in. w oparciu o ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. a zakres naprawy błędu Organu I instancji mieści się w zakresie rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji o czym stanowi art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca zatem naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Z uwagi na powyższe oraz ustalenia poczynione przez Organy w zakresie spornych transakcji, Sąd uznał za bezpodstawny zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Tym samym za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia przez Organ odwoławczy art. 122 i 124 w związku z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.