Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 263/23

Uzasadnienie

M. S. (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżący") wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lutego 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

We wniosku, który wpłynął do organu interpretacyjnego [...] stycznia 2021 r. wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od [...] października 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą objętą kodami PKD: [...], [...], [...], [...] Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm. - dalej: "u.f.w.d.i."). Prowadzona przez niego działalność dotyczy rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. - dalej: "u.p.a.p.p.") są utworami. Działalność obejmuje czynności w zakresie wytwarzania oprogramowania (np. w postaci kodu źródłowego) oraz w zakresie wytwarzania części oprogramowania (poprzez rozwijanie i ulepszanie określonego programu komputerowego).

Wykonując zlecone zadania, może współpracować z zespołami kontrahenta, wówczas posiada on z góry określoną rolę, wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi wnioskodawca. Ponadto sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem wnioskodawcy.

W związku z nienależytym wykonaniem umowy, kontrahenci mają prawo wystąpić do wnioskodawcy z roszczeniem regresowym. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy, a wykonując zlecone zadania ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

Ponadto wnioskodawca przedstawił obszerną charakterystykę prac programistycznych wykonywanych na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności E. P.)S.

T.). W tym zakresie przedstawił: używane technologie, zastosowany server, język i szczegółowy opis.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. 1. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych, tj. oprogramowania, części oprogramowania, stanowi prace rozwojowe, o których jest mowa w art. 5a ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm. - dalej: "p.s.w.n.")?
2. 2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?
3. 3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?
4. 4. Czy wydatki na: amortyzację samochodu osobowego oraz koszty użytkowania (paliwo), usługi księgowe, sprzęt komputerowy oraz akcesoria, licencje na oprogramowanie, usługi telekomunikacyjne (telefon, Internet), które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust 1 u.p.d.o.f. przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust 2 u.p.d.o.f.?
5. 5. Które z wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: amortyzację samochodu osobowego oraz koszty użytkowania (paliwo), usługi księgowe, sprzęt komputerowy oraz akcesoria, licencje na oprogramowanie, usługi telekomunikacyjne (telefon, Internet), w celu osłonięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
6. 6. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca zamieścił we wniosku obszerne wyjaśnienia związane z poszczególnymi pytaniami.

Wezwaniem z [...] kwietnia 2021 r. organ interpretacyjny - na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r, poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") zwrócił się do wnioskodawcy o uzupełnienie braków formalnych złożonego wniosku, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny zwrócił się o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy poprzez wyjaśnienie:

1. 1) czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy należy rozumieć, że działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 p.s.w.n. lub/i prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n., podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?
2. 2) jeżeli tak, czy ww. działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę czy też działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahentów, z którymi wnioskodawca współpracuje (w ramach działalności badawczo-rozwojowej kontrahentów) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w ich działalności wobec tego, że - jak wynika z treści wniosku - w ramach wykonywanej działalności może wnioskodawca współpracować z zespołami danego kontrahenta;
3. 3) w związku z zaznaczeniem w opisie sprawy, że w wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., czy: a) w efekcie realizacji zleceń programistycznych na rzecz swoich kontrahentów, o których mowa we wniosku powstają odrębne programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 u.p.a.p.p.; b) jeżeli w efekcie realizacji zleceń programistycznych powstają ww. programy komputerowe należy wyjaśnić czy zostały one stworzone wyłącznie przez wnioskodawcę, czy też powstały one w efekcie współpracy z zespołem programistów danego kontrahenta; c) jeżeli jest on efektem współpracy z zespołem programistów należy wyjaśnić komu i na jakich zasadach przysługują prawa autorskie do stworzonych programów komputerowych;
4. d) czy dochód z ich "przeniesienia" zamierza wnioskodawca opodatkować preferencyjną stawką podatkową; e) w jaki sposób i w którym momencie nastąpiło/nastąpi przeniesienie na kontrahenta praw do ww. programów komputerowych; f) w związku ze wskazaniem, że realizuje wnioskodawca zlecenia na rzecz swoich kontrahentów, jak należy rozumieć, że oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności;
5. 4) w związku ze wskazaniem, że wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności w zakresie wytwarzania oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego należy wyjaśnić:
6. a) jakie "inne efekty" powstają w związku z podejmowanymi czynnościami wytwarzania oprogramowania; b) czy wytworzony w ramach działalności gospodarczej kod źródłowy oraz "inne efekty" stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 u.p.a.p.p.; c) czy wytworzone w ramach działalności gospodarczej kod źródłowy oraz "inne efekty" są "przenoszone" na rzecz kontrahentów, z którymi zawarł wnioskodawca umowę współpracy; d) czy wytworzenie kodu źródłowego oraz "innych efektów" nastąpiło w ramach badań naukowych (o których mowa w art. 4 ust. 2 p.s.w.n. lub/i prowadzonych prac rozwojowych (określonych w art. 4 ust. 3 p.s.w.n.); e) czy dochód z "przeniesienia" wytworzonego kodu źródłowego oraz "innych efektów" zamierza wnioskodawca opodatkować preferencyjną stawką podatkową;
7. 5) w związku ze wskazaniem, że w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego czy w wyniku rozwijania lub ulepszania programu komputerowego powstają części oprogramowania stanowiące odrębne od niego programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 u.p.a.p.p.;
8. 6) w związku ze wskazaniem w okolicznościach faktycznych sprawy, że umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie należy wyjaśnić w jaki sposób majątkowe prawa autorskie do oprogramowania i części oprogramowania są przez wnioskodawcę przenoszone na kontrahentów (proszę wskazać, jak wygląda przeniesienie tych praw, jakie czynności obejmuje);
9. 7) czy "przenoszenie" autorskich praw majątkowych do programów komputerowych następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach u.p.a.p.p. w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 u.p.a.p.p.?
10. 8) jak należy rozumieć, że wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym; na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane zaangażowanie wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym; czy taki sposób określania wynagrodzenia dotyczy sytuacji, gdy prace nad programem komputerowym są prowadzone wyłącznie przez wnioskodawcę czy sytuacji, gdy wnioskodawca jest zaangażowany w prace nad programem komputerowym tworzonym w ramach zespołu?
11. 9) jak należy rozumieć zawarte we wniosku twierdzenia, że w zamian za wykonane usługi wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, z jednoczesnym wskazaniem, że wobec tego otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego? a) czy całość wynagrodzenia za świadczone usługi utożsamia wnioskodawca z przychodem ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych?; b) co jest podstawą takich działań?; c) czy w relacjach z kontrahentem następuje indywidualizacja i konkretyzacja tych praw, tj. kontrahent wie jakie konkretnie majątkowe prawa autorskie nabywa, w którym momencie, do jakich utworów, za jaką cenę i na jakich polach eksploatacji? jeżeli tak, w jaki sposób i w jakiej formie to następuje?
12. 10) w związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, iż w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie, czy otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego i jednocześnie w praktyce gospodarczej wnioskodawcy mogą wystąpić wskazane w opisie okoliczności faktycznych trzy sytuacje w zakresie indywidualizacji praw własności intelektualnej, w tym mi.in projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część oprogramowania wyjaśnić należy: a) co wnioskodawca rozumie pod pojęciem projektu; b) jeżeli w ramach projektu powstaje program komputerowy czy - w sytuacji gdy projekt jest "rozciągnięty" w czasie - program komputerowy jest tworzony wyłącznie przez wnioskodawcę czy przez zespół programistów kontrahenta, z którym wnioskodawca współpracuje; c) czy ww. program komputerowy podlega ochronie określonej w art. 74 u.p.a.p.p.; d) jeżeli program komputerowy powstaje w zespole programistów należy wyjaśnić czy autorskie prawa osobiste przysługują również innym osobom (jeśli tak, należy wskazać komu i na jakich zasadach przysługują te prawa); e) w jaki sposób i w jakiej formie autorskie prawa majątkowe do tworzonego/współtworzonego oprogramowania są przenoszone na kontrahenta;
13. f) czy poszczególne części stanowią element wytwarzanego przez wnioskodawcę programu komputerowego czy też poszczególne części stanowią elementy oprogramowania, które jest tworzone przez zespół programistów; g) jeżeli poszczególne części oprogramowania stanowią element ww. programu komputerowego, które jest tworzone przez zespół programistów należy wskazać czy wnioskodawca jest współwłaścicielem tego oprogramowania; h) czy poszczególne części, za które
14. - jak wskazano w stanie faktycznym - część danej FV obejmuje wynagrodzenie autorskie, podlega ochronie określonej w art. 74 u.p.a.p.p.; i) czy preferencyjną stawką podatku dochodowego zamierza wnioskodawca opodatkować dochód z przeniesienia praw do ww. części oprogramowania; j) jeżeli faktycznie w kilku etapach przekazuje wnioskodawca części oprogramowania przenosząc do nich prawa autorskie, to jak to się ma do późniejszego przeniesienia całości majątkowych praw autorskich do wytworzonego/współtworzonego przez wnioskodawcę oprogramowania;
15. 11) w odniesieniu do sytuacji, że prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów, przypadających na poszczególne oprogramowania lub ich części wyjaśnić należy:
16. a) czy części oprogramowania, w sytuacji gdy pracuje wnioskodawca nad kilkoma projektami jednocześnie lub projekt "zamyka się w obrębie jednej faktury" stanowią odrębny program komputerowy podlegający ochronie określonej w art. 74 u.p.a.p.p.;
17. b) co oznacza, że możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów przypadających na poszczególne oprogramowania lub ich części; skąd wynika wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego; c) czy opisane faktury przychodowe obejmują wyłącznie wynagrodzenie za przeniesienie prawa autorskich do określonych programów komputerowych albo określonych części programów komputerowych czy także należności z innych tytułów (jakich);
18. 12) w odniesieniu zarówno do kosztów uzyskania przychodów jak również kosztów podlegających ujęciu we wskaźniku NEXUS należy wyjaśnić jakie koszty składają się na wskazane w opisie okoliczności faktycznych sprawy koszty sprzętu komputerowego oraz akcesoriów;
19. 13) w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 4 [amortyzacja samochodu osobowego oraz koszty użytkowania (paliwo), usługi księgowe, sprzęt komputerowy oraz akcesoria, licencje na oprogramowanie, usługi telekomunikacyjne (telefon, Internet)] należy wskazać, czy są one kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu.

Organ interpretacyjny zwrócił się również o przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów u.p.d.o.f. regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania, gdyż wbrew argumentacji wyrażonej przez wnioskodawcę we własnym stanowisku co do możliwości postawienia pytania sprowadzającego się do oceny prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe - kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. - są bowiem definiowane przez przepisy p.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu.

W dalszej kolejności zobowiązał wnioskodawcę do przeformułowania stanowiska w odniesieniu do przeformułowanego pytania nr 1. Wyjaśnił w tym zakresie, że stanowisko powinno stanowić jednoznaczną, prawidłową - zdaniem wnioskodawcy - odpowiedź na sformułowaną wątpliwość.

Organ interpretacyjny zwrócił się, także o przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 poprzez wskazanie, które konkretnie wydatki spośród wymienionych w tym pytaniu należy - zdaniem wnioskodawcy - uznać za koszty, o których mowa w lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Końcowo organ interpretacyjny zwrócił się do wnioskodawcy o doprecyzowanie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 w związku ze wskazaniem, że spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. Jak należy rozumieć stwierdzenie dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanych IP? Wobec jakich konkretnie dochodów, według wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej?

Dodatkowo organ interpretacyjny zobowiązał wnioskodawcę do udzielenia jednoznacznych odpowiedzi nie zawierających własnej oceny prowadzonej działalności (np. "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy" itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii wnioskodawcy. Natomiast własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) wnioskodawca przedstawia we własnym stanowisku w sprawie.

Wnioskodawca pismem z [...] kwietnia 2021 r. odpowiedział na zobowiązanie skierowane przez organ interpretacyjny i udzielił następujących odpowiedzi:

1. 1) nr 1 pkt 1 – wnioskodawca wskazał, że nie potrafi samodzielnie ocenić czy jego działalność, opisana we wniosku, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., w związku z tym nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych, bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem pytania; w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; oprogramowania stworzone przez wnioskodawcę na rzecz poszczególnych kontrahentów ulepszyły i rozwinęły działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności;
2. 2) nr 1 pkt 2 – wnioskodawca wskazał, że wytworzenie oraz ulepszanie i modyfikacja oprogramowania ma miejsce w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy; działalność na rzecz danego kontrahenta prowadzona jest zarówno bez udziału innych podmiotów, jak również przy współpracy z zespołem programistów, wnioskodawca jednak jest wyłącznym twórcą utworów; część programu (nowa funkcjonalność), którą tworzy jest utworem w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p., a finalne oprogramowanie (produkt) składa się z wielu części, zaś wnioskodawca jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) oprogramowania; dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych wnioskodawca zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego;
3. 3) nr 1 pkt 3 – wnioskodawca wskazał, że: a) w efekcie rozwijania i ulepszania programu powstają odrębne utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.; b) w zależności od projektu jest odpowiedzialny za stworzenie całości bądź części oprogramowania lub nowych, poszczególnych funkcjonalności; w zależności od tego czy wnioskodawca jest odpowiedzialny za stworzenie całego oprogramowania czy jego części - jest on wyłącznym twórcą ww. aplikacji, modułów i serwisów bądź wyłącznym twórcą tej części za którą był odpowiedzialny; c) współpracuje z zespołem programistów, do momentu przeniesienia na rzecz kontrahentów prawa do programu (na podstawie umowy licencji); wnioskodawca na etapie zdawania swojej pracy kontrahentom jest finalnym twórcą oprogramowania lub jego części, następnie sami kontrahenci oraz inni specjaliści mogą ingerować w oddane oprogramowanie;
4. d) dochód osiągany z tytułu przeniesienia praw autorskich zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatkową - 5%; e) przenosi na kontrahenta majątkowe prawa autorskie na podstawie zgodnych z prawem postanowień umownych; f) w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy; oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności;
5. 4) nr 1 pkt 4 - wnioskodawca wskazał, że: a) w związku z podejmowanymi czynnościami wytwarzania oprogramowania mogą powstać takie efekty jak opracowanie architektury, rozwiązania programistyczne, algorytmy, interfejsy, dokumentacja techniczna; b) efektem jego pracy może być samodzielny program komputerowy, jego część/element fragment oraz efekty pracy; każdy efekt prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.; c) przeniesienie kodu źródłowego oraz innych efektów występuje w postaci sprzedaży praw autorskich na rzecz kontrahenta, na podstawie umowy; d) prowadzona przez niego działalność gospodarcza związana z tworzeniem kodu źródłowego oraz innych efektów nie polega na badaniach naukowych, w rozumieniu p.s.w.n., natomiast działalność wnioskodawcy w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części (a zatem tworzenie kodu źródłowego jak i innych efektów), spełnia definicję prac rozwojowych, tj. art. 4 ust. 3 p.s.w.n. (wskazano na definicje terminów: "badania naukowe" i "badania aplikacyjne" oraz "prace rozwojowe"; nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania;
6. e) dochód osiągany z tytułu sprzedaży praw autorskich do wytworzonego kodu źródłowego oraz innych efektów zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatkową - 5%;
7. 5) nr 1 pkt 5 – wnioskodawca wskazał, że w wyniku ulepszania, rozwijania programu, powstają części oprogramowania, które stanowią odrębny przedmiot obrotu, a tym samym podlegają ochronie na podstawie art 74 u.p.a.p.p.;
8. 6) nr 1 pkt 6 – wnioskodawca wskazał, że prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowach z kontrahentami; indywidualizacja wytworzonych praw własności intelektualnych następuje w danym okresie rozliczeniowym, który jest zazwyczaj okresem miesięcznym;
9. 7) nr 1 pkt 7 – wnioskodawca wskazał, że "przenoszenie" autorskich praw majątkowych do programów komputerowych następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 53 u.p.a.p.p., ponieważ umowa z kontrahentem jest zawarta na piśmie; zgodnie z art. 41 u.p.a.p.p., na podstawie umowy z kontrahentem, wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach świadczenia usług, na wskazanych w umowie, polach eksploatacji;
10. 8) nr 1 pkt 8 – wnioskodawca wskazał, że zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym jest ustalane na podstawie prowadzonej ewidencji; wnioskodawca może współpracować z zespołami danego kontrahenta, finalny program (produkt) składa się z wielu części, a wnioskodawca jest autorem jednej z owych części programu i każdy członek zespołu odpowiada za odpowiednią część;
11. 9) nr 1 pkt 9 – wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy za wynagrodzenie przenosi na kontrahenta autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych, na określonych polach eksploatacji; kontrahent wie jakie nabywa majątkowe prawa autorskie (utwory, w szczególności oprogramowanie komputerowe);
12. 10) nr 1 pkt 10 – wnioskodawca wskazał, że: a) w ramach projektu samodzielnie realizuje powierzone mu zlecenie, b) pracuje samodzielnie nad całymi systemami lub modułami, jednakże może współpracować z zespołami kontrahenta; c) stworzone programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.;
13. d) przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację podatkową są jedynie programy komputerowe, których wyłącznym twórcą jest on sam, stąd tylko jemu przysługują do efektów jego pracy osobiste prawa autorskie; e) przenosi na kontrahenta majątkowe prawa autorskie na podstawie zgodnych z prawem postanowień umownych;
14. f) poszczególne części oprogramowania stanowią elementy końcowego oprogramowania, które jest wytwarzane przez zespół programistów; poszczególne części podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.; g) właścicielem programu komputerowego jest kontrahent, a on tworzy jedynie części składając się na oprogramowanie tworzące końcowy program komputerowy; h) jest twórcą części oprogramowania podlegającego ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.; prawo do części programu komputerowego są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie; kontrahent nie musi przenosić na wnioskodawcę z powrotem prawa do głównej części oprogramowania; następuje jedynie zbycie prawa do konkretnej części programu, która stanowi rozwinięcie/ulepszenie (modyfikację);
15. i) preferencyjną stawką podatku dochodowego chciałby opodatkować dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych utworów (programów komputerowych); j) tworzy, ulepsza, rozwija oprogramowanie komputerowe; w efekcie realizacji umowy łączącej wnioskodawcę z kontrahentem powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub jego część;
16. 11) nr 1 pkt 11 – wnioskodawca wskazał, że: a) część oprogramowania jest samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 u.p.a.p.p.; b) na podstawie ewidencji poświęconego czasu na świadczone w ramach umowy z kontrahentem usługi, możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów przypadających na poszczególne oprogramowania lub ich części; c) faktury przychodowe obejmują wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach zawartej z kontrahentem umowy, w tym wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do określonego oprogramowania, bądź części oprogramowania;
17. 12) nr 1 pkt 12 – wnioskodawca wskazał, że na koszty sprzętu komputerowego oraz akcesoriów składają się: laptop, stacja dokująca do laptopa, niszczarka, urządzenie wielofunkcyjne (drukarka, skaner), materiały eksploatacyjne (toner), napęd zewnętrzny DVD, router;
18. 13) nr 1 pkt 13 – wnioskodawca wskazał, że poszczególne koszty uzyskania przychodów opisane we wniosku są funkcjonalnie związane z jego przychodami osiąganymi z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania albo poszczególnych części oprogramowania; osiągnięcie przychodów z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonego programu komputerowego nie byłoby możliwe bez wytworzenia danego oprogramowania (lub jego części), z którym jest immanentnie związane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego;
19. 14) nr 2 – wnioskodawca przeformułował pytanie nr 1 zamieszczone we wniosku na:
20. - czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca ocenił, że u.p.d.o.f. odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. W tym zakresie przytoczył sygn. akt spraw sądowoadministracyjnych;

15) nr 3 – wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe; twórczy charakter tej działalności wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było, wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, które to okoliczności przesądzają m.in. o elemencie "twórczym" działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe dotyczące ulgi IP BOX); oprogramowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony; istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić; praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż programy komputerowe stworzone przez wnioskodawcę na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, z tego powodu stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta; twórczość wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.; przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia; ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej; szczegółowe wyjaśnienia wnioskodawca poparł przytaczając fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych i przywołując sygnatury wydanych wcześniej przez organ interpretacyjny pozytywnych interpretacji podatkowych;

16) nr 4 – wnioskodawca wskazał, że za koszty, o których mowa w lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. należy uznać: amortyzację samochodu osobowego oraz koszty użytkowania (paliwo), usługi księgowe, sprzęt komputerowy oraz akcesoria, licencję na oprogramowanie, usługi telekomunikacyjne (telefon, Internet);

17) nr 5 – wnioskodawca wskazał, że zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest uzyskanie interpretacji w zakresie możliwości skorzystania z przepisów art. 30ca u.p.d.o.f. i opodatkowania 5% stawką w zeznaniu podatkowym: za 2020 r., oraz za lata następne; wnioskodawca nie posłużył się terminem "kwalifikowanego dochodu" osiąganego z praw IT, wobec czego wnosi o wskazanie odpowiedniego fragmentu, który umotywował to pytanie, ponieważ terminem "kwalifikowanego dochodu" posługiwał się wyłącznie odnosząc się do "kwalifikowanych praw własności intelektualnej", co stanowi posługiwanie się nomenklaturą u.p.d.o.f.; wnioskodawca zamierza zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wobec dochodów osiąganych ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, czyli dochodów z tytułu sprzedaży kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r., nr [...] organ interpretacyjny, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ interpretacyjny argumentował, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte, gdyż nie uzupełnił on w sposób właściwy złożonego wniosku. Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca zażądał oceny faktu, który stanowi element konstrukcyjny opisu okoliczności faktycznych sprawy, co może stanowić przedmiot analizy w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. Podkreślił, że rozstrzygnięcie wątpliwości wnioskodawcy, co do kwestii prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, dotyczy zagadnień pozapodatkowych, tj. prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu p.s.w.n. Wnioskodawca oczekiwał również oceny prawidłowości w zakresie spełnienia przesłanki twórczości, co także w opinii organu interpretacyjnego stanowi element okoliczności faktycznych sprawy.

Na skutek zażalenia strony złożonego [...] maja 2021 r., organ interpretacyjny wydał [...] lipca 2021 r. postanowienie nr [...] o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, podtrzymując też zaprezentowaną dotychczas argumentację.

W skardze wywiedzionej [...] sierpnia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, strona zaskarżyła postanowienie organu interpretacyjnego utrzymujące w mocy jego własne postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Strona zwróciła się do Sądu o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu interpretacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 769/21 uchylił zaskarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego oraz poprzedzającego je postanowienia.

W wyniku rozpoznania złożonej przez organ interpretacyjny skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 października 2022 r., sygn. akt II FSK 1491/21 oddalił tę skargę kasacyjną.

Organ interpretacyjny rozpoznając ponownie sprawę wskazał, że uwzględnił ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził WSA w Szczecinie ww. wyroku oraz stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu w celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, przeprowadził analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności strony, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.), która doprowadziła ją do stwierdzenia, że przedstawione we wniosku działania polegające na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W tym zakresie koncentrując się na działalności badawczo-rozwojowej, organ interpretacyjny wskazał, że elementy, które muszą być łącznie spełnione, aby określone działania mogły być za nią uznane to: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, twórczość działalności, systematyczność działalności, prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych.

W opinii organu interpretacyjnego prace rozwojowe polegają na nabyciu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik "i" wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności. Dalej organ interpretacyjny rozwinął, że prace rozwojowe bazują na dostępnej wiedzy, w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace będą obejmowały nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej; łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych; kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie "ułożenie" efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych; wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych. Ponadto całość czynności służy planowaniu produkcji oraz projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług, od niej też zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez wnioskodawcę z ulgi, organ interpretacyjny dokonał oceny charakteru jego działalności. Podkreślił, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prace programistyczne wnioskodawcy opierają się na posiadanej wiedzy z dziedziny technologii i zdobytym doświadczeniu w przygotowaniu kompleksowych rozwiązań; w pracach wykorzystuje znane mu języki programowania oraz istniejące technologie; prace programistyczne w celu realizacji zlecenia wykonuje przy użyciu programów użytkowych, na które posiada licencje; realizuje zlecenia kontrahentów i spełnia ich wymagania i oczekiwania co do efektów, które wnioskodawca ma osiągnąć; zadania programistyczne realizuje w cyklach miesięcznych.

Powyższe wskazuje, w ocenie organu interpretacyjnego, że podejmowana przez wnioskodawcę aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń wnioskodawca opiera na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy nie wiąże się z pracami nad programem komputerowym, oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Organ interpretacyjny podkreślił, że projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To natomiast łączy się z możliwością ich przeniesienia, jak podkreślił organ interpretacyjny, jednak nie chodzi tu o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Zwracając uwagę na nieprzewidywalność, organ interpretacyjny wyjaśnił, że okoliczność ta jest związana z niepewnością kosztów i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników. Tym czasem wnioskodawca zna koszty i czas konieczny do realizacji projektu (jest to cykl miesięczny).

W rezultacie, całość opisanych przez wnioskodawcę działań nie stanowi, w ocenie organu interpretacyjnego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Na interpretację indywidulaną z [...] lutego 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;
2. 2) art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie o sygn. I SA/Sz 769/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FSK 1491/21, co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku;
3. 3) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;
4. 4) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu interpretacyjnego do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie [...]zł, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Skarżący w piśmie z [...] maja 2023 r. odniósł się do argumentacji zamieszczonej w odpowiedzi na skargę i w tym zakresie stwierdził, że organ interpretacyjny nie respektuje jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą to organ ocenia czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność polega na pracach rozwojowych. Skarżący nie zgodził się, także z oceną organu interpretacyjnego, co do rozumienia pojęcia "prace rozwojowe", na gruncie przedstawionego w sprawie stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy organem interpretacyjnym oraz skarżącym jest ocena czy podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?

W niniejszym przypadku skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego.

W opinii składu orzekającego, pomimo rozbudowanej treści wniosku oraz szerokiego zakresu pytań uzupełniających organu i skorelowanych z nimi odpowiedziami skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, że organ interpretacyjny dokonał wnikliwego zbadania okoliczności wskazywanych przez stronę, które stwierdzałyby czy jego działalność nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyrokach: WSA w Białymstoku z 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 34/23;

WSA w Gdańsku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 103/23; WSA w Warszawie z 13 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1367/23). W konsekwencji Sąd posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniach powyższych wyroków, którą przyjmuje jako własną.

Na wstępie do rozważań należy przypomnieć, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem [...] stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie

"IP BOX" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek skali podatkowej bądź stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: (-) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; (-) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; (-) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w u.p.d.o.f. i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Ubiegając się więc o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f. Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik, zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zwrócił się do skarżącego m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na liczne pytania, w tym: czy wobec wskazania we wniosku, że skarżący będzie prowadził systematyczne prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, czy działania te obejmowały/ obejmują/ będą obejmowały również nabywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy, zwiększanie zasobów wiedzy? Jeśli tak, wiedzy z jakich zakresów dotyczą te działania? Czy działania te obejmowały/obejmują/będą obejmowały prowadzenie przez skarżącego badań naukowych? Jeśli tak, w jakim zakresie?; Czy efektem tych prac było/jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie przez niego produktów, procesów lub usług które oferuje lub będzie oferował w swojej działalności gospodarczej i które – w stosunku do dotychczasowej działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter?

Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług? Czy wszystkie efekty prac w związku z którymi uzyskał/uzyskuje/będzie skarżący uzyskiwał przychody, których dotyczy wniosek zostały/zostaną przez niego wytworzone w bezpośrednim związku z działalnością obejmującą ww. działania?

W odpowiedzi na wezwanie skarżący wskazał m.in., że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; co do zasady nie świadczy on usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania; ulepszanie oraz modyfikowanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej; w ramach tej działalności prace prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy i umiejętności, co przesądza o elemencie "twórczym" tej działalności, działania te posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia; stworzone programy stanowią przejaw twórczej działalności i są one innowacyjne. Oświadczył też, że jego działalność nie polega na badaniach naukowych w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że prace programistyczne skarżącego opierają się na posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych; w prowadzonych pracach skarżący wykorzystuje znane języki programowania. Skarżący realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a zadania programistyczne realizuje w cyklach miesięcznych. Wynagrodzenie zaś otrzymuje w ciągu umówionej liczby dni, każdorazowo od wystawienia faktury. Z tych też powodów organ interpretacyjny uznał, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania i za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie.

W opinii organu interpretacyjnego, z wniosku nie wynika jednak, by w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą skarżący zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. Nowatorskość wiąże się z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia.

Sąd wyjaśnia, że interpretacja indywidualna składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska przedstawionego we wniosku. Oba elementy winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z kolei prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska (por. wyrok NSA z 22 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1159/18)

Sąd podziela ww. pogląd i mając na uwadze wskazania dotyczące prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny nie dokonał wszechstronnej i kompleksowej analizy wniosku skarżącego i złożonych przez niego odpowiedzi na pytania. Dokonana przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy nie przystaje do ilości informacji przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący złożył bowiem obszerny wniosek o wydanie interpretacji a następnie – po skorzystaniu przez organ interpretacyjny z przysługującego mu uprawnienia w związku z wątpliwościami co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – skarżący odpowiedział na szereg pytań uzupełniając/wyjaśniając fakty i stanowisko opisane we wniosku. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jednak w żaden sposób nie jest skorelowane z treścią przedstawionych przez skarżącego informacji.

Sąd podkreśla przy tym, iż z punktu widzenia oceny legalności wydanej interpretacji indywidualnej istotne jest to, że organ interpretacyjny nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego aktu wyjaśnienia, w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek (mających oparcie w stanie faktycznym zaprezentowanym przez wnioskodawcę) oraz na podstawie jakich przepisów prawa uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Brak bowiem w zaskarżonej interpretacji odpowiedniego poparcia stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny. Tymczasem uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 236/20).

Sąd zauważa, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił, na jakiej podstawie prawnej i faktycznej stwierdził, że podejmowana aktywność wnioskodawcy wpisuje się w "zwykłą praktykę zawodu programisty", a ponadto że w ich efekcie nie powstaje "nowa wiedza", zatem nie można mówić o działalności badawczo-rozwojowej. Założenie, że za każdym razem, kiedy nabywamy wiedzę z zewnętrznych źródeł, to w istocie nie korzystamy z "własnej wiedzy", nie jest uzasadnione. Dojście do nowych rozwiązań polega na wykorzystywaniu nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywaniu nowych rozwiązań czy ulepszaniu dotychczasowych.

Jak wynika z Objaśnień Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box (dostęp: https://www.podatki.gov.pl/pit/ wyjasnienia-pit/objasnienia-podatkowe-ip-box/; dalej: "Objaśnienia"), w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Dopuścić należy prowadzenie prac rozwojowych opartych o dostępną już wiedzę.

Skarżący wyjaśnił, że jego działania posiadają cechę nowości. Programy komputerowe stworzone przez skarżącego powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Tymczasem organ interpretacyjny przyjął w wydanej interpretacji stanowisko odmienne od zaprezentowanego przez wnioskodawcę i nie wyjaśnił, jakie przesłanki doprowadziły do zanegowania tych twierdzeń.

W ocenie Sądu w skarżonej interpretacji indywidualnej arbitralnie stwierdzono, że "działania nowatorskie" to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale także dla całej branży. Co równie istotne, organ interpretacyjny wskazał, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w "zwykłą praktykę zawodu programisty", w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Z przepisów prawa nie wynika jednak, by taka praktyka była niedopuszczalna i przeczyła założeniom działalności badawczo-rozwojowej, tym bardziej, że można ją pośrednio łączyć ze spełnieniem przez działalność skarżącego kryterium systematyczności.

Sąd podkreśla, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP. Dotyczy on zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej.

Należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Z jednej strony bowiem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333). Z tych powodów formułuje się twierdzenie, że przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa (por. wyroki NSA z: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10;

z 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14; z 23 listopada 2018 r., sygn. akt

II FSK 2604/17; z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 434/18).

Sąd stwierdza zatem, że co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle. Nie uzasadnia to jednak kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie ustawowe elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej).

Skład orzekający jest zdania, że stanowisko organu interpretacyjnego, zawarte w uzasadnieniu wydanej interpretacji, zmierza do zawężającego potraktowania spornej ulgi. Zgodnie z Objaśnieniami, treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów (wykładnia językowa). Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takie znaczenie, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Z uzasadnienia do "Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw" (druk sejmowy nr 2860, Sejm VIII kadencji) wynika m.in., że do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów.

Ustawodawca zakładał, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to miało być również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga miała więc pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw. Z powyższego wynika zatem, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi jest zachęcanie do określonych zachowań – tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań, poprzez prowadzenie na terenie Polski nastawionej na to działalności badawczo-rozwojowej, głównie przez niewielkie podmioty, w tym wypadku podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Podsumowując, organ interpretacyjny, mimo że wystąpił do skarżącego o uzupełnienie stanu faktycznego opisanego we wniosku i dysponował znaczną ilością informacji, w żaden sposób się do nich nie odniósł. Konfrontując treść zadanych przez organ pytań z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, można nabrać przekonania, że informacje, o które organ interpretacyjny wnioskował, zasadniczo nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Co więcej, stanowisko organu zostało oparte na błędnym założeniu, że podczas działalności skarżącego nie została zastosowana "nowa wiedza". Pogląd ten stoi zaś w sprzeczności ze stanowiskiem skarżącego, według której wykorzystuje ona nabytą dotychczas wiedzę i w sposób twórczy m.in. opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, przy czym – również wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – wystarczające jest, by były to działania nowatorskie w skali jego przedsiębiorstwa.

W opinii składu orzekającego w sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, zaniechania wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, a końcowo braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Te uchybienia bez wątpienia wiązały się także z nieprawidłową interpretacją przez organ interpretacyjny treści art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Na tym etapie przedwczesne byłoby zatem przesądzenie, czy działalność skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową i tym samym czy skarżący będzie uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box. Zbyt wczesne byłoby także odniesienie się do pozostałych pytań skarżącego, także biorąc pod uwagę zarzuty podniesione w skardze.

Sąd podkreśla bowiem, że w niniejszej sprawie jest związany zarzutami skargi na podstawie art. 57a §1 p.p.s.a. Przepis ten określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do p.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po [...] sierpnia 2015 r., zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania.

Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. wyroki NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16;

z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt

I FSK 943/18).

W niniejszej sprawie bez wątpienia zarzut jaki został zawarty w skardze dotyczył nieprawidłowej wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz przepisów proceduralnych regulujących kwestie związane z wydawaniem interpretacji indywidualnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., jak też art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a w konsekwencji pośrednio, także art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny będzie obowiązany w sposób rzetelny i kompleksowy przeanalizować treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi udzielonych organowi interpretacyjnemu przez wnioskodawcę na wezwanie o uzupełnienie stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w myśl art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną kwotę złożyły się wpis sądowy w kwocie [...]zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.