Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 288/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z 15 marca 2023 r., nr [...], Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie utrzymał w mocy własną decyzję z 31 stycznia 2022 r., nr [...], wydaną wobec S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2018 r.

Organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 2c w zw. z § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."); art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art; 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") zaskarżoną decyzję po ustaleniu następującego stanu faktycznego sprawy:

Organ podatkowy przeprowadził w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2018 r. do 31 października 2018 r. Kontrola zakończona została wynikiem z 31 lipca 2020 r., który doręczono 3 czerwca 2020 r. pełnomocnikowi Spółki.

W związku z ustaleniami kontroli i brakiem korekt deklaracji, organ I instancji postanowieniem z 4 grudnia 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi Spółki 18 grudnia 2020 r.), przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2018 r. do 31 października 2018 r.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez organ podatkowy decyzji z 31 stycznia 2022 r., którą określono Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: marzec 2018 r. w wysokości [...] zł; kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł; maj 2018 r. w wysokości [...] zł; czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł; lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł i ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust 1. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. za: marzec 2018 r. w wysokości [...] zł; kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł; maj 2018 r. w wysokości [...] zł; czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł; lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł, a także umarzono postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. (w tym okresie organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie deklarowania i rozliczania podatku od towarów i usług). Decyzja została 15 lutego 2022 r. doręczona pełnomocnikowi Spółki.

Rozstrzygniecie było konsekwencją zakwestionowania w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, w tym za marzec 2018 r. - [...] zł; za kwiecień 2018 r. - [...] zł; za maj 2018 r. - [...] zł; za czerwiec 2018 r. - [...] zł; za lipiec 2018 r. - [...] zł, a także uznania, że Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która nie mogła zostać uznana czynność opodatkowaną (dostawę) w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., na łączną kwotę [...]zł, w tym:

za marzec 2018 r. - [...] zł, za kwiecień 2018 r. - [...] zł, za maj 2018 r. - [...] zł, za czerwiec 2018 r. - [...] zł, za lipiec 2018 r. - [...] zł.

Pismem z 25 lutego 2022 r. Strona wniosła odwołanie, w efekcie którego organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę decyzją z 15 marca 2023 r. utrzymał w mocy własna decyzję z 31 stycznia 2022 r.

Organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie zakwestionowano prawo Strony do obniżenia przez nią podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, wynikający z faktur zakupu [...] samochodów oraz czy prawidłowo uznano, że sprzedaż tych samochodów na łączną kwotę netto [...] zł nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie u.p.t.u.

Zdaniem organu podatkowego, Spółka była świadomym uczestnikiem łańcuchów transakcji, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Organ podatkowy uznał, że zarówno faktury dokumentujące zakup przez Spółkę [...] samochodów, jak i wystawione przez nią faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samochodów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestionowane przez organ podatkowy faktury dokumentowały transakcje, które nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, powodując naruszenie przepisów u.p.t.u. i tym samym pozwoliły Spółce na osiągnięcie korzyści finansowych.

Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że Spółka została 16 lutego 2006 r. zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (nr [...]). Według danych rejestrowych w badanym okresie osobą reprezentującą przedsiębiorcę był prezes zarządu W. J. T.. Spółka miała dwóch wspólników: W. J. T. i T. Z.. Prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie samochodami osobowymi, Związku z tym nabywała w kraju pojazdy, które następnie w przeważającej większości zbywała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów niemieckich, holenderskich, szwajcarskich i czeskich. Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i za poszczególne miesiące od marca do października 2018 r., składała do Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE. Spółka w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (za okres od 1 marca 2018 r.. do 30 lipca 2018 r.) w związku z ewidencjonowaniem niemal całej sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazała wysokie kwoty podatku do zwrotu, których łączna wartość w badanym okresie wyniosła [...] zł.

W celu ustalenia okoliczności dotyczących działalności Spółki, organ podatkowy do materiału dowodowego sprawy włączył dokumenty z czynności przeprowadzonych 23 listopada 2018 r. przez Prokuraturę Okręgową w W. w ramach śledztwa o sygn. akt [...] (przejętego przez Prokuraturę Regionalną w L.; sygn. akt [...] Na tej podstawie organ podatkowy ustalił, że 23 listopada 2018 r.:

przeszukano lokal znajdujący się przy ul. [...] w C. (adres wskazany przez Spółkę jako adres siedziby). Pod tym adresem brak jednak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez

Spółkę (potwierdziło to przeszukanie). Ponadto w toku przesłuchania świadek

1. - J. S. (właścicielka budynku mieszkalnego pod ww. adresem) zeznała że jej mąż (już nieżyjący), miał kontakty z T. Z. i że mogło to mieć związek ze Spółką.

W toku podejmowanych czynności przeszukano, również pomieszczenia przy ul. [...] w G., podczas którego zabezpieczono dokumentację należącą do Spółki. Zabezpieczenie przeprowadzono w obecności G. P. (księgowej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Rachunkowe [...]) i T. Z. (wspólnika Spółki oraz właściciela udziałów i/lub członka zarządu spółek z grupy Zdunek mających siedziby pod tym adresem i zajmujących się handlem nowymi i używanymi samochodami).

W toku czynności w charakterze świadka przesłuchano T. Z.. Świadek zeznał, że siedziba Spółki znajduje się w C. z uwagi na niższe koszty ubezpieczenia samochodów oraz niskie koszty wynajmu biura. Natomiast faktyczna działalność Spółki jest prowadzona w G. (przy ul. [...]). Stwierdził, również że sprawami Spółki zajmują się W. T. (przyjaciel) i J. Z. (córka), która jest jej prokurentem. Świadek wyjaśnił, że Spółka do prowadzenia działalności nie potrzebuje siedziby, wystarczy laptop.

Ponadto Świadek wskazał, że inne jego spółki współpracują ze Spółką, sprzedając jej samochody, które Spółka następnie reeksportuje do [...], [...], [...] i [...]. Przyczyną takiego działania są niższe ceny samochodów w Polsce niż za granicą oraz to, że reprezentowane przez niego spółki (dealer) nie mogą sprzedawać samochodów bezpośrednio odbiorcom hurtowym za granicę, ale mogą je sprzedawać do spółek, które są następnie rejestrowane w Polsce. Świadek zeznał, że nie kojarzy nazw kontrahentów współpracujących ze Spółką i nie wiedział, jaka była skala obrotu między jego spółkami a Spółką. Wskazał, że informacje w zakresie wartości transakcji posiada K. D., zajmujący się w Spółce handlem.

Przesłuchana w charakterze świadka została, także G. P., która zeznała m.in., że w Spółce zajmuje się księgowaniem dokumentów (zatrudniona na podstawie umowy współpracy). Informacje o fakturach do zaksięgowania i wpłatach otrzymywała od A. W., który z kolei zajmował się w Spółce ich wystawianiem oraz koordynacją zakupów, sprzedaży i płatności. Zdaniem świadka, Spółka kupuje samochody od różnych dostawców, ale nie podała szczegółów dotyczących spółek. Następnie są one sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (nie znała szczegółów o sposobie przemieszczania samochodów). Świadek podała, że Spółka nie posiada środków trwałych, ani nieruchomości. Prezesem zarządu jest zatrudniony w Spółce na umowę o pracę W. T., który nie wydaje jej żadnych poleceń, Świadek nie miała innej wiedzy o zakresie obowiązków prezesa zarządu spółki.

Ponadto nie posiadała informacji o roli, jaką w Spółce pełniła J. Z. (nie widziała jej nazwiska na żadnych dokumentach). W Spółce zatrudniony był, także D. D. (na umowę o pracę), który zajmował się rejestracją samochodów oraz A. W., który koordynuje działania (na umowę współpracy).

Ponadto przeprowadzono czynności przeszukania pomieszczenia mieszkalnego przy ul. [...] w G., tj. miejsce zamieszkania prezesa zarządu Spółki. W tym lokalu zastano W. T., który okazał umowę o pracę zawartą 2 września 2018 r. pomiędzy nim a Spółką. W. T. przesłuchano, także w charakterze świadka. Zeznał, że pełni w Spółce funkcję prezesa zarządu, nie jest i nigdy nie był właścicielem udziałów (podczas, gdy z danych zawartych w KRS wynikało, że od 7 maja 2018 r. posiada 999 udziałów o łącznej wartości [...] zł). Wyjaśnił, że podpisuje jedynie różne dokumenty i nie uczestniczy w transakcjach. Natomiast umowy negocjuje prokurent Spółki - J. Z.. Stwierdził, że w C. jest tylko adres do korespondencji.

Z odebranych zeznań wynika także, że w Spółce w badanym okresie: osobą decyzyjną w zakresie doboru kontrahentów był K. D.; sprawami organizacyjnymi zajmował się A. W.; księgowość prowadzona była przez G. P.; wiedzę w zakresie funkcjonowania Spółki posiadał T. Z. (lecz nie pełnił w niej w badanym okresie żadnej funkcji); J. Z. negocjowała umowy handlowe (lecz z danych w KRS wynika, że została wpisana do rejestru jako prokurent spółki dopiero 25 lutego 2019 r.).

Natomiast z akt sprawy wynika, że W. T. w badanym okresie pełnił także funkcję prezesa zarządu w P.. Przesłuchany w charakterze świadka w zakresie pełnienia tej funkcji zeznał, że prezesem zarządu Spółki, został w 2008 roku z inicjatywy T. Z. (podczas, gdy z danych zawartych w KRS wynika, że funkcję tę pełnił w spółce od 14 października 2010 r.), a następnie w 2017 r. został poproszony o sprawowanie funkcji prezesa zarządu w P. (podczas gdy z danych zawartych w KRS wynika, że funkcję prezesa zarządu w P. pełnił od 8 stycznia 2018 r.). W obu wymienionych spółkach świadek otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w łącznej kwocie [...]zł netto. Świadek podkreślał swój znikomy udział w faktycznym prowadzeniu spraw w P., który miał charakter formalny, a rzeczywistą działalność prowadziły osoby przez niego umocowane. Świadek nie potrafił wymienić żadnego kontrahenta, z którym współpracował ten podmiot, podpisał jedynie kilka pełnomocnictw.

W. T. nie miał żadnej wiedzy o działalności gospodarczej prowadzonej przez zarządzane przez siebie podmioty, nie podejmował żadnych wiążących decyzji, nie znał wielkości kapitału zakładowego, ani Spółki, ani P., nie wiedział kto jest udziałowcem. Nie interesował sią kondycją podmiotów i nie był pewien czy spółki te zatrudniały pracowników i czy Spółka w jakikolwiek sposób reklamowała swoją działalność.

Organ podatkowy wskazał, że w złożonych za badany okres deklaracjach Spółka uwzględniła zaewidencjonowane w rejestrach faktury zakupu [...] samochodów na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł, wystawione przez: B. sp. z o.o., NIP [...], [...], za [...] samochodów na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł; A. sp. z o.o., NIP [...], ul. [...] za [...] samochodów na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł; A. A.-F. s.c., NIP [...], ul. [...], za [...] samochodów na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł; S. sp. z o.o., NIP [...] ul. [...], za [...] samochodów na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł; [...] sp. z o.o. sp.k., NIP [...], ul. [...] z [...] samochody na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł.

Z kolei wewnątrzwspólnotową dostawę towarów będących przedmiotem ww. zakupów Spółka udokumentowała fakturami wystawionymi na łączną kwotę [...]zł na rzecz: S. na [...] samochodów w łącznej kwocie [...]zł; E. s.r.o., [...] (poprzedni adres [...]), na [...] samochodów w łącznej kwocie [...]zł. Z faktur tych wynika, że sprzedaż odbywała się niejednokrotnie w tym samym dniu co zakup. Dodatkowo płatności miały odwrócony przebieg, co polegało na pozyskiwaniu środków od odbiorców, przed dokonaniem wpłat na rzecz dostawców. Z wyciągów bankowych wynika, że środki, które wpływały w badanym okresie od podmiotów zagranicznych tj. E. i S. były następnie transferowane do podmiotów

B., A., A. A.-F., S. sp. z o.o.,

S. sp. z o.o. sp. k. Przelewy dokonywane były w większości tytułem faktur proforma.

Organ podatkowy ustalił kolejność transakcji zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy [...] samochodów, na podstawie numerów VIN. W ten sposób stwierdził, że uczestniczące w nich podmioty działały według ściśle określonego schematu polegającego na stworzeniu łańcuchów fakturowania samochodów. Zdaniem organu podatkowego, co do zasady samochody po zakupie przez S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k., A. A. A. F. s.c., B. (podmioty powiązane z rodzinami [...] i [...]) bezpośrednio od dystrybutora, dealera bądź od innych podmiotów pośredniczących trafiały do Spółki, która z kolei dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do E. (czeska spółka należąca i zarządzana przez J. L.), bądź do S. (niemiecka spółka - wcześniej A. GmbH; należąca do rodzin [...] i [...]). W dalszej kolejności samochody te były albo ponownie od razu wprowadzane na teren kraju poprzez A. P. sp. z o.o., bądź jeżeli podmiot ten wystąpił już na wcześniejszym etapie łańcucha, to były najpierw przedmiotem ponownej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez S., tym razem do E. lub [...] (należących i zarządzanych przez M. Ś. - brat J. L.), a następnie wprowadzane na teren kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez S. T. sp. z o.o.

oraz N. sp. z o.o. Na kolejnym etapie S. T., N. i A., wykazywały dostawę do polskich podmiotów powiązanych z rodzinami [...] i [...] (S. sp. z o.o., S. sp. z o. o. s.k., A., A. A. F. i B.), co do zasady do innej, niż występująca na wcześniejszym etapie łańcucha, aby te dokonały dostawy na rzecz takich podmiotów jak N. sp. z o.o. s.k. i O.. Na końcu ustalonych łańcuchów fakturowania inne już podmioty dokonywały finalnej wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów do nabywców zagranicznych (podmiotów niemieckich, francuskich czy holenderskich). W danym łańcuchu samochody były najczęściej przedmiotem dwukrotnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej zamiennie przez Spółkę, N. bądź O., tym samym dwukrotnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywanego zamiennie przez A., S. T., oraz N. E. oraz dwu lub nawet trzykrotnych transakcji z udziałem podmiotów powiązanych z rodzinami [...] i [...]

Schemat łańcuchów fakturowania obejmował: podmiot zagraniczny zarządzany przez polskich obywateli (E.-B., E.-K., S. UG), który dokonywał WDT do podmiotu krajowego (A., N. E., S.), następnie dostawa krajowa do podmiotu krajowego (S. Sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k., A. F., A. A. F., B. [...]) i dostawa do podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów (N., S. Sp. z o.o. (Spółka), O. i inne). Te podmioty dokonywały ponownie WDT do podmiotu zagranicznego zarządzanego przez polskich obywateli (E.-B., S. UG, A. GmbH).

Odtworzone łańcuchy fakturowania [...] samochodów, potwierdziły udział Spółki, który charakteryzował się bardzo krótkim okresem transakcji pomiędzy pierwszym i ostatnim ustalonym podmiotem fakturującym (czas trwania transakcji to, co do zasady kilka dni). W celu ustalenia przebiegu dokonywanych transakcji oraz wykonywanych zadań w Spółce, organ podatkowy przeprowadził przesłuchania w charakterze świadków: J. Z., D. D., K. D., A. W. oraz Z. R..

W wyniku tych czynności ustalono, że J. Z. wspólnie z mężem oraz K. D. podjęli decyzję, żeby Spółkę wykorzystać do handlu samochodami. Działalność polegała na poszukiwaniu samochodów pod konkretnego klienta i klienta pod konkretne auto. Działalność nie wymagała dużych nakładów finansowych, a głównym źródłem finansowania spółki był kredyt kupiecki. Kredyt był udzielany przez zaufanych odbiorców, którzy umożliwiali dostawy towarów po ich wcześniejszym opłaceniu. W spółce pozyskiwaniem dostawców i odbiorców samochodów oraz negocjowaniem kontraktów zajmować się miał K. D., któremu współpracę zaproponowała J. Z.. Z zeznań J. Z. wynika, że K. D. od razu wiedział komu ma sprzedawać te samochody i zapoczątkował współpracę z A. (reprezentowaną przez Z. P.). Świadek wskazał, że spółka A. szukała podmiotu posiadającego wiedzę w zakresie wywozu samochodów za granicę i procedur. Współpraca pomiędzy ww. podmiotami, polegała na tym, że Z. P. wskazywał Spółce nabywców sprzedawanych przez siebie samochodów (tj. kontrahentami byli czeska spółka E.-B. i niemiecka spółka S. UG).

Ponadto z przesłuchań osób mających wpływ na działalność Spółki jednoznacznie wynika, że nikt z jej ramienia nie podejmował działań mających na celu negocjacje cenowe z kontrahentami bądź ustalenie warunków zbycia towarów.

Natomiast z zeznań K. D. wynika, że Z. P. był "agentem" Spółki (znał klientów zagranicznych i wskazywał ich Spółce, jako nabywców samochodów, którym dostarczane były pojazdy ze spółki, którą zarządzał). Spółki Z. P. posiadając kontrahentów zagranicznych nie realizowały bowiem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Świadek podał, że nie weryfikował, nie sprawdzał podmiotów pozyskanych przez Z. P. i nie potrafił podać danych tych podmiotów, nie znał osób zarządzających, ani właścicieli.

Natomiast zajmujący się w Spółce wystawianiem faktur i kompletowaniem dokumentów A. W. zeznał, że faktury otrzymywał od dostawców Spółki, którzy wskazywali gdzie samochody będą sprzedawane. Wystawiał faktury proforma na klienta zagranicznego, później od księgowej uzyskiwał informacje, czy dokonana została zapłata za samochód. Zeznania A. W. potwierdziły zabezpieczone w siedzibie spółek z grupy Z., w ramach czynności podjętych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. treści wiadomości ze skrzynek pocztowych e-mail. Na skrzynce pocztowej ustalono informacje o fakturach proforma, zaliczkowych oraz końcowych, dotyczących obrotu samochodami osobowymi wystawionych przez A. F., A. A. F., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k. i B. (nadawcą w każdym przypadku była J. M. - pracownik wszystkich ww. podmiotów i osoba do kontaktu z tymi podmiotami).

W celu ustalenia okoliczności dotyczących działalności A. F., A. A. F., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k. i B., organ podatkowy włączył do materiału dowodowego sprawy m.in. dokumenty zgromadzone w toku śledztwa o sygn. akt [...] przez Prokuraturę Regionalną w [...], w tym: protokoły z przesłuchań Z. P. (z 25 kwietnia 2019 r. i 26 czerwca 2019 r.); protokół z przesłuchania B. P. (z 25 kwietnia 2019 r.); protokół z przesłuchania S. L. (z 27 czerwca 2019 r.);

protokół z przesłuchania N. P.-L. (z 27 czerwca 2019 r.); protokół z przesłuchania S. P. (z 10 sierpnia 2018 r.).

Z zeznań ww. osób wynika, że inicjatorem działań rynkowych w A. F., A. A. F., A. GmbH, S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. s. k. w 2017 r. i w 2018 r. był Z. P., który zajmował się również utrzymywaniem kontaktów z kontrahentami.

Z. P. składając zeznania w zakresie transakcji przeprowadzonych ze Spółką, wyjaśnił że ich przedmiotem były samochody. Nie pamiętał jednak, jak nawiązana została współpraca, jak realizowane były poszczególne transakcje, nie pamiętał reprezentantów Spółki. Ponadto odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania czy wskazywał Spółce odbiorców samochodów oraz dlaczego spółki S. i A. nie dokonywały dostaw samochodów do czeskich i niemieckich podmiotów, lecz sprzedawały samochody innym polskim podmiotom, które to dopiero dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw. Odmówił również udzielenia informacji o przebiegu transakcji, w których S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., s. k., A. F., A. A. F. oraz A. GmbH wielokrotnie nabywały samochody, które następnie sprzedawały do kolejnych odbiorców, by następnie ponownie spółki A. lub S. zakupiły taki samochód. Ponadto odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania odnośnie m.in. A., S. T., N. E., B. L. i F., E.-K., E.-B..

Z kolei S. L. zeznał, że nie pamięta, kto w spółkach S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. s.k. kontaktował się z kontrahentami, nie pamiętał głównych kontrahentów. Odmówił, także odpowiedzi na pytanie, kto w spółce S. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. s. k. podejmował strategiczne decyzje oraz na pytania dotyczące spółek A. i S. i A. P., S. T., N. E.,

B. L. i F., N. F., E.-K., E.-B.. Z zeznań wynikało również, że S. P. prowadzący działalność B. jest wieloletnim znajomym Z. P. i pracownikiem spółek A. F., A. A. F. i A. GmbH.

Do materiału dowodowego organ podatkowy włączył, także protokoły przesłuchań osób zatrudnionych w spółkach A. F., A. A. F., S. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. s.k., tj.: J. M., K. B., M. S., A. G.-O.. Z zeznań tych osób wynika, że świadczyli oni pracę dla A. F., A. A. F., S. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. s.k. Dyspozycje w zakresie wykonywanej pracy zlecał im głównie Z. P., który był osobą faktycznie zarządzającą tymi spółkami, czasem S. L.. Potwierdzono, że Z. P. zajmował się handlem samochodami, rozmowami i współpracą z dostawcami samochodów tj. A. P., S. T. i N. E.. Kontakt z odbiorcami samochodów, takimi jak Spółka i N. F. był głównie mailowy, a płatności od odbiorców samochodów oraz dla dostawców odbywały się przed dostawą.

A. G.-O., która prowadziła księgowość w spółkach: A. i S. zeznała, że nie wie jaką marżę przy sprzedaży samochodów stosowały te podmioty, ale jeżeli widziała sprzedaż poniżej ceny zakupu to zgłaszała to właścicielom. Opisując sytuacje spółek S. i A., związaną z wielokrotnym zakupem samochodów, które następnie sprzedawane były kolejnym odbiorcom, by następnie ponownie jedna ze spółek A. lub S. zakupiła ten sam samochód, świadek zeznała, że takie sytuacje zauważyła (identyfikując samochody po marce i numerze VIN). W tym zakresie była informowana przez S. L. i Z. P., którzy wyjaśniali, że takie transakcje związane są z niepowodzeniem biznesowym, które wymagało odkupu takich samochodów.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na materiał dowodowy uzyskany w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w. 2 lipca 2018 r., w tym na zabezpieczony w siedzibie A. F., plik "Sprzedaż samochod0w.xls" (tabelę, w której rozpisano transakcje związane z obrotem samochodami o wyszczególnionych numerach VIN). Z danych tam zamieszczonych wynikało, że samochody mogły stanowić przedmiot obrotu pomiędzy nawet ośmioma różnymi podmiotami, w tym spółkami: A. i S.. Zabezpieczono, również pieczątki takich spółek jak E.-B., A. P., B. [...], oficjalnie nie związanych z mającymi tam siedzibę spółkami A. F. i A. A. F. jak również ze spółkami S. (żaden z tych podmiotów pod tym adresem nigdy nie posiadał siedziby i nie prowadził działalności).

Natomiast w ramach czynności przeszukania siedziby spółki A. F. w ramach śledztwa Prokuratury Regionalnej w L. ujawniono faktury proforma (zamówienia) samochodów wystawione przez B.. Ustalono, że 4 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wykreślił B. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.

Z kolei 23 marca 2020 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wykreślił spółkę A. F. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.

Organ podatkowy dostrzegł, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wydał: decyzję z 31 sierpnia 2021 r. wobec spółki A. F. decyzję, w której ustalił, że wykazała ona obrót [...] samochodami, z czego [...] samochodów było przedmiotem łańcuchów fakturowania stanowiących oszustwo karuzelowe oraz decyzje z 29 września 2021 r. wobec S. sp. z o.o., w której stwierdził udział tego podmiotu w karuzeli podatkowej, w której udokumentowała obrót [...] samochodami, z czego [...] samochodów było przedmiotem łańcuchów fakturowania stanowiących oszustwo.

W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zakupionych od spółek A. F., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k., A. A. F. i B. [...], organ podatkowy wskazał, że Spółka dokumentowała transakcje fakturami wystawianymi na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów, tj. E.-B. i S. UG. Z informacji uzyskanych przez organ podatkowy od niemieckiej administracji podatkowej w zakresie transakcji pomiędzy Spółką, a S. UG wynika m.in., że: prezesem zarządu spółki S. UG jest S. L. - zięć Z. i B. P. i mąż N. P.-L.

oraz że S. UG jest następcą A. GmbH podejrzanej o oszustwo karuzelowe w handlu samochodami. Poinformowano, że istnieje przypuszczenie przeprowadzenia fikcyjnej sprzedaży pojazdów z Polski, wątpliwe jest bowiem, czy pojazdy faktycznie zostały dostarczone z Polski do G.. Zgodnie z przedłożonymi fakturami sprzedażowymi spółki S. UG za kwiecień i maj 2018 r. pojazdy zakupione od Spółki miały zostać przetransportowane i sprzedane do [...] na rzecz E.-K. (brak dokumentów), ujawniono faktury wystawione przez A. D. L. oraz K. za transport, który zamawiała i płaciła spółka S. UG (brak jednak konkretnych danych kto, kiedy i jaki samochód transportował) oraz brak poświadczeń dotarcia towaru do miejsca przeznaczenia (co oznacza, że administracja niemiecka nie jest w stanie stwierdzić, czy pojazdy rzeczywiście zostały przetransportowane do [...] i tam odebrane). W materiale brak, także dowodów płatności.

Ponadto podano, że od sierpnia 2018 r. nie były składane żadne deklaracje zaliczkowe, ani informacje podsumowujące w podatku VAT. Nadto S. L. przedłożył niekompletną dokumentację księgową, nie reagował na wydane decyzje ustalające wysokość opodatkowania, a skoro kontakt z podatnikiem się urwał to 1 stycznia 2019 r. wykreślono podmiot z rejestru VAT.

S. L. został przesłuchany 27 czerwca 2019 r. w ramach śledztwa [...] Prokuratury Regionalnej w L.. Zeznał wówczas w zakresie spółki S. UG, że jest w jej zarządzie. Podał, że spółka zajmuje się sprzedażą samochodów, jej siedziba znajduje się w G.. Odmówił natomiast odpowiedzi na resztę pytań dotyczących działalności spółki S. UG.

Z kolei z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej odnośnie E.-B. w zakresie transakcji ze Spółka wynika, że czeski podmiot deklarował nabycia od Spółki, ale nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych potwierdzających ten fakt. Zakup pojazdów finansowany był poprzez płatności dokonywane przez nabywców. Spółka E.-B. odsprzedała towary spółce A.. Ponadto ustalono, że to Spółka nawiązała kontakt z c. spółką, występując z ofertą dotyczącą sprzedaży samochodów. Faktury przekazywano za pośrednictwem wiadomości e-mail, a następnie pocztą, nie zawierano umów handlowych i nigdy nie dochodziło do osobistych spotkań. Towary rozładowywano w [...], a przedstawiciele spółki E.-B. byli obecni podczas rozładunku i załadunku przy odsprzedaży. Załadunek i rozładunek był dokonywany przez kierowców przewoźników. Współpraca pomiędzy ww. podmiotami została zakończona przez Spółkę bez udzielenia jakichkolwiek wyjaśnień. Ponadto ustalono, na podstawie informacji od czeskiej administracji podatkowej, że E.-B. nie posiada żadnych pojazdów ani pracowników, a spółkę prowadzi jednoosobowo J. L..

W ramach śledztwa [...] Prokuratury Regionalnej w L., przesłuchano J. L., który zeznał, że w spółce E.-B.

pełni funkcję w zarządzie i jest jedynym jej udziałowcem i prowadzi tę działalność osobiście. Spółka E.-B. została powołana do handlu samochodami, przy czym handlowała tylko wewnątrzwspólnotowo z [...] i [...]. Świadek wskazał, że kontakt ze Spółką nawiązał poprzez [...] Grupę Finansową. Nigdy nie był w siedzibie Spółki.

J. L. wyjaśnił, że nigdy nie kupował samochodów na stan, zawsze realizował zamówienie na konkretne pojazdy i w momencie kiedy wpływała zaliczka lub całość kwoty wysyłał pieniądze do dostawcy. Wskazał, że to Spółka oferowała spółce E.-B. konkretne marki samochodów. Samochody, które trafiły na plac spółki E.-B. szybko wyjeżdżały. J. L. zeznał, że nie miał pojęcia skąd pochodził towar zakupiony przez spółkę E.-B.. Za transport był odpowiedzialny i koszty ponosiła Spółka. Stwierdził, że kojarzy spółki A. i S.. Ponadto wskazał, że zna Z. P., ale nie miał z min kontaktu. Kontaktował się natomiast z S. L., mailowo bądź telefonicznie.

Świadek podkreślił, że handel samochodami skończył się przed wakacjami 2018 r., na co spółka E.-B. nie miał wpływu, ponieważ kontrahenci nie oferowały już tylu samochodów, co w 2017 roku.

W celu ustalenia okoliczności transportu samochodów będących przedmiotem analizowanych transakcji organ podatkowy zgromadził dokumenty przewozowe oraz zeznania osób reprezentujących przedsiębiorstwa transportowe, tj.: P. S. ([...]), D. G. ("A. T. D. G.), G. K. (G. – transport międzynarodowy i spedycja), T. Z. (własna działalność gospodarczą - przewozy dla "G. L."), D. L. (A. D. L.), A. J. (kierowca jeżdżący w A. D. L.).

Z zeznań ww. osób i dokumentów transportowych dotyczących łańcuchów fakturowania samochodów wynika, że samochody, których numery VIN wymienione są na fakturach wystawianych przez Spółkę na rzecz E.-B. i S. UG zakupione od podmiotów powiązanych z rodzinami [...] i [...]: A. F., A. A. F., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k. oraz B. [...] były przewożone na trasach: [...] bezpośrednio od dostawców (z województwa [...]), gdzie wszystkie te podmioty mają siedzibę. Transport był prowadzony najczęściej z parkingów wynajmowanych przez spółki A. w D. do odbiorców czeskich (blisko granicy z województwem śląskim) bądź do niemieckich spółek S. U. i A. GmbH do G. (bezpośrednio przy granicy z Polską). Samochody nie były przemieszczane w rejon województwa [...] czy też mazowieckiego, na którego terenie zlokalizowana jest Spółka.

Następnie, te same samochody przewożone były przez te same firmy transportowe, tym samym autem, tego samego lub następnego dnia z powrotem do Polski do odbiorców spółki E.-B., E.-K. i A. GmbH, czyli spółek A. P., N. E., S.. Transport nie odbywał się jednak do ich siedzib, lecz ponownie na teren województwa śląskiego, na parkingi wynajmowane przez spółki A. i S. w D., ponieważ te spółki były kolejnymi nabywcami samochodów.

Zdaniem organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny sprawy potwierdził, że działalność Spółki w ramach odtworzonych łańcuchów dostaw wpisuje się w charakterystykę zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, tzw. "karuzeli podatkowej", w ramach której Spółka pełniła rolę "brokera". Spółka była zatem podmiotem, który wykorzystując system podatku od towarów i usług, deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zwracał się o nienależny zwrot podatku naliczonego.

Rozwijając wnioski organ podatkowy wyjaśnił rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu transakcyjnym.

Stwierdził, że rolę "znikających podatników" pełniły, takie podmioty jak:

A., S. T. i N. E., których zasadniczym celem działania było wprowadzenie do obrotu prawnego faktur, które miały posłużyć ich odbiorcom (w tym wypadku S. sp. z o.o.) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w tych fakturach. Podmioty te w łańcuchach fakturowania wykazywały wewnątrzwspólnotowe nabycia samochodów od czeskich firm E.-K. s.r.o., E.-B. s.r.o., należących i zarządzanych przez polskich obywateli.

Następnie bezpośrednio po nabyciu samochodów (co do zasady, w ten sam dzień) wykazywały dostawy samochodów do kolejnych podmiotów krajowych (powiązanych osobowo, w tym rodzinnie), często po cenie netto poniżej ceny zakupu (WNT).

Z kolei, wg organu podatkowego, podmioty krajowe, tj. S. Sp. z o.o., S. S.. z o.o. s.k, A. F., A. A. F., B. [...] to typowe bufory wprowadzone w celu wydłużenia łańcucha. Zadaniem tych spółek było uprawdopodobnienie wiarygodności zafakturowanych transakcji. Wykazywały nabycia samochodów pochodzących od dystrybutorów bądź dealerów danej marki, a na dalszych etapach łańcucha od podmiotów zidentyfikowanych, jako znikający podatnicy.

Organ podatkowy podkreślił, że to właśnie S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k., A. F., A. A. F. i B. [...] wykazywały w łańcuchach fakturowania dostawy samochodów bezpośrednio do Spółki, która następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy do innego podmiotu (powiązanego osobowo), tj. [...] UG, a ta spółka dopiero wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do czeskich podmiotów (E.-K.

i E.-B.). Dokumentacja czynności związanych z obrotem samochodami przez S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k., A. F., A. A. F.,

B. [...] oraz niemiecką S. UG (A. GmbH) sporządzana była w siedzibie podmiotu A. F.. Organ podatkowy dostrzegł, że w poszczególnych łańcuchach te same samochody były przedmiotem zakupu i sprzedaży przez dwie, a nawet trzy krajowe podmioty należące do rodziny [...] i [...], przy czym zawsze inny niż występująca wcześniej oraz często dodatkowo przez niemiecką S. UG (A. GmbH) należącą również do tych osób. Ponadto nie angażowano w transakcje własnych środków pieniężnych, gdyż płatności za samochody dokonywane były z przedpłat otrzymywanych na podstawie faktur proforma od nabywców.

Natomiast rolę brokerów dokonujących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pełniły, takie podmioty jak: Skarżąca Spółka, O. oraz N. F.. Podmioty te wykazywały wyłącznie nabycia samochodów od należących do rodzin [...] i [...], podmiotów krajowych (buforów). Transakcje przeprowadzane były bezpośrednio (co do zasady w ten sam dzień) po nabyciu samochodów wykazywały dostawy samochodów do ww. firm należących do rodzin [...] i [...] niemieckich A. GmbH i S. UG lub c. E.-B., które następnie wykazały wewnątrzwspólnotowe dostawy samochodów z powrotem do Polski najczęściej do bezpośrednio lub poprzez jeszcze E.-K. do podmiotów posiadających cechy znikających podatników.

Na końcu łańcuchów fakturowania znajdowały się dopiero inne podmioty, np. G. D. sp. z o.o., D. S. sp. z o.o. sp.k., FHU P., które wykazały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do ostatecznych nabywców zagranicznych (niemieckich, francuskich, holenderskich).

Brokerzy (w tym Spółka) w łańcuchach fakturowania samochodów, wykazywały do odliczenia podatek naliczony z faktur wystawionych przez zidentyfikowane jako bufory, a deklarując jednocześnie dostawy wewnątrzwspólnotowe ze stawką 0% uzyskiwały z tego tytułu zwroty podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na poprzednich etapach fakturowania samochodów przez podmioty zidentyfikowane, jako "znikający podatnicy".

Według organu podatkowego ustalenia, w zakresie cech poszczególnych podmiotów w łańcuchach fakturowania [...] samochodów zakupionych od spółek A., S. i B. [...], w okresie od marca do lipca 2018 r., potwierdziły uczestnictwo Spółki w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Organ podatkowy stwierdził, że wszystkie łańcuchy transakcji posiadają cechy charakterystyczne karuzeli podatkowej i nie można ich uznać za elementy typowe dla obrotu w transakcjach gospodarczych. Sposób organizowania obrotu nie był przypadkowy, lecz z góry zaplanowany. Tym samym Spółka pełniąc rolę brokera, tj. podmiotu występującego o zwrot podatku VAT, który poza prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej ewidencjonowała faktury zakupu i wewnątrzwspólnotowych dostaw samochodów. Poddane analizie faktury dokumentujące zakup przez Spółkę [...] samochodów oraz ich wewnątrzwspólnotowe dostawy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przedmiotowe transakcje nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a jedynie do upozorowania fakturowych transakcji powodując naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym osiągnięcie korzyści finansowych.

W dalszej kolejności organ podatkowy stwierdził, że również dokonywane płatności i przemieszczenia towarów miały charakter jedynie pozorny, mający ukryć fikcyjność obrotu i umożliwić odliczenie podatku VAT, który nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Jednocześnie organ podatkowy nie zakwestionował istnienia towaru ani też, że był on transportowany pomiędzy zagranicznymi kontrahentami a ostatecznymi odbiorcami.

Kluczowe znaczenie dla organu podatkowego miała zatem ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Tym samym ustalenie, czy Spółka miała świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym.

Organ podatkowy wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe bezspornie przesądziło, że Spółka nie uczestniczyła w procederze w sposób nieświadomy. Zwrócił w tym zakresie uwagę na konkretne okoliczności tj. rozpoczęcie przez Spółkę obrotu samochodami osobowymi przy udziale podmiotów ze sobą powiązanych (osobowo i lokalizacyjnie), tj. S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k., A. F., A. A. F., B. [...] i wykazywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw do E.-B. i S. UG od marca 2018 r., czyli bezpośrednio po zaprzestaniu udziału w transakcjach przez [...] Grupę Finansową (co zbiegło się w czasie z wszczęciem kontroli celno-skarbowych w spółkach współdziałających z tym podmiotem); rezygnacja z weryfikacji rzetelności kontrahentów; brak kontaktu z osobami działającymi po stronie spółek zagranicznych nabywających samochody; fakturowanie transakcji z kontrahentami czeskim i niemieckimi w złotych polskich z wykorzystaniem polskich rachunków bankowych; istnienie ustalonego schematu transakcji, w którym Spółka nie wykonywała faktycznie żadnych czynności zmierzających do pozyskania samochodów; rezygnacja z prowadzenia negocjacji cenowych; zakupy od ustalonych z góry dostawców; realizacja transakcji z całkowicie wyeliminowanym ryzykiem gospodarczym; finansowanie zakupów ze środków uzyskanych z przedpłat (dokumentowanych fakturami proforma) i brak angażowania własnych środków w obrót samochodami; bardzo krótki czas pomiędzy pierwszym i ostatnim ustalonym kontrahentem (co do zasady kilka dni); transport zorganizowany bezpośrednio z placu dealera lub placów spółek A. do miejsc właściwych dla spółek E.-B., S. U. czy A. GmbH, znajdujących się blisko polskiej granicy.

Za szczególnie istotną okoliczność organ podatkowy uznał brak pisemnych umów regulujących zasady współpracy z dostawcami (S. sp. z o.o., A. F., A. A. F., S. sp. z o.o. sp.k. i B. [...]) i odbiorcami samochodów (E.-B. i S. UG). Brak takiej dokumentacji nie charakteryzuje profesjonalnego obrotu gospodarczego. Zabezpieczenie interesów umową umożliwia uniknięcie niepotrzebnych sporów, co do praw i obowiązków uczestników transakcji.

Spółka nie nadzorowała, również zgodności nabywanych samochodów z danymi tych pojazdów wykazywanymi na fakturach wystawionych przez dostawców. Spółka w tym zakresie nie korzystała z żadnych procedur. Spółka nie posiadała, także faktycznego władztwa ekonomicznego nad towarem wyszczególnionym na fakturach zakupu wystawionych przez dostawców. Nie rozporządzała nimi, jak właściciel i nie dokonywała w tym zakresie dostaw na rzecz odbiorców. Organ podatkowy podkreślił, że działalność Spółki sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur, a także dokonywania natychmiastowo przelewów w odwróconym cyklu płatności.

Wnioski wynikające z ww. oceny, organ podatkowy uznał jako znaczące dla oceny świadomości Spółki, co do udziału w oszustwie podatkowym. Stworzony przez analizowane podmioty łańcuch pośredników, pozorował jedynie kolejne transakcje, aby umożliwić bezprawne odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego, który nie został uiszczony na rzecz Skarbu Państwa na innych etapach obrotu. Organ podatkowy stwierdził, że udział Spółki w procederze był świadomy, czyli wiedziała o rzeczywistym charakterze transakcji gospodarczych przeprowadzanych w łańcuchu podmiotów powiązanych. Mechanizm był wprowadzony w sposób zaplanowany i przy udziale Spółki.

Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy przeprowadził analizę przepisów prawa, które znalazły zastosowanie w sprawie. W tym zakresie przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 109 ust. 3, art. 112c ust. 1 pkt 2 i art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u.

Organ odwoławczy uwzględniając obszerne ustalenia faktyczne sprawy uznał, że prawidłowo stwierdzono, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z wystawionych w okresie od marca do lipca 2018 r. przez S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k., A. F.,

A. A. F., B. [...] nierzetelnych faktur VAT dokumentujących nabycie [...] samochodów.

Rozwijając argumentację, co do ww. braku uprawnienia Spółki do odliczenia podatku VAT, organ podatkowy odwołał się również do regulacji dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE" oraz poglądów wyrażonych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Podkreślił, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym i wspieranym celem organów podatkowych. Tym samym organy podatkowe mogą zakwestionować prawo do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Zdaniem organu odwoławczego po stwierdzeniu, że wykazana przez Spółkę kwota zwrotu różnicy podatku wynikała z faktur, które dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należało ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2018 r. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ podatkowy podkreślił, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie potwierdziło, że przymiotu poprawności materialnej nie posiadają faktury wystawione w badanym okresie przez Spółkę na rzecz E.-B. i S. UG wystawione tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy [...] samochodów.

Ponadto, jeżeli Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy 2006/112/WE powinna zostać uznana za podmiot biorący udział w oszustwie. Czynności wyłącznie techniczne, które wykonywała Spółka fakturując przedmiotowe transakcje sprzedaży pozostają poza zakresem opodatkowania i jako takie nie mogą być wykazane przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Spółka wystawiała faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a więc kwoty wynikające z faktur, mających dokumentować transakcje, które w rzeczywistości nie wystąpiły, nie stanowiły podstawy opodatkowania.

Końcowo organ podatkowy stwierdził, że zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. z uwagi na wadliwe uznanie, że kwestionowane transakcje stanowiły czynności fikcyjne oraz bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur nie zasługiwały na uwzględnienie.

Organ podatkowy wyjaśnił, że wszystkie ustalone w sprawie okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają, że istotą analizowanych transakcji nie była działalność gospodarcza (tj. nie doszło do nabycia samochodów i rozporządzenia nimi jak właściciel, a fakturowany towar był wyłącznie nośnikiem podatku VAT w zorganizowanym łańcuchu podmiotów mającym na celu oszustwo).

Natomiast w wyniku udowodnienia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wbrew twierdzeniu Spółki, zasadnym było także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W związku z tym, również zarzut dotyczący nieprawidłowego zastosowania art. 112 c u.p.t.u., został przez organ odwoławczy uznany za nietrafiony.

W opinii organu odwoławczego chybiony okazał się, także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy stwierdził w tym zakresie, że sytuacji oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, w którym transakcje dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, podatnik dokonujący dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tym oszustwie na rzecz kolejnego ogniwa, świadomie przyczynia sią do jego popełniania. W konsekwencji taka wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., czyli podlegającą opodatkowaniu.

Organ odwoławczy uznał, że podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do oceny spornych transakcji. Tak, więc zarzuty Strony o prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, nieprzeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz przekroczeniu swobodnej oceny materiały dowodowego, organ odwoławczy uznał za bezzasadne.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentów Strony o naruszeniu przepisów art. 3 pkt 4, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 O.p. oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Podkreślił, że skoro wykazane w rejestrach zakupu i sprzedaży transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w pełni uprawnione było stwierdzenie nierzetelności ksiąg. Prawidłowo uznano księgę za nierzetelną i stwierdzono, że nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził istnienie podstaw dla zakwestionowania kwoty podatku naliczonego, jak i wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru wynikającej z ewidencji sporządzonej na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz zadeklarowanych w deklaracjach podatkowych składanych za poszczególne miesiące badanego okresu.

W tych okolicznościach organ podatkowy na mocy art. 21 § 3a O.p. zobowiązany był wydać decyzję, w której określił prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji zastosowanie znalazł w sprawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję z 15 marca 2023 r., Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia 31 stycznia 2022 r. (w zaskarżonej części), a ponadto o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego:

1. 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:
2. - oparciem decyzji na swobodnych, nieudowodnionych przypuszczeniach organu;
3. - kreowaniem analogii dotyczących okoliczności faktycznych sprawy poprzez posiłkowanie się ustaleniami dotyczącymi innych podmiotów gospodarczych w sprawach innych podmiotów w tym w szczególności zidentyfikowanych przez organ jako "znikający podatnicy" w tym ustaleniami wynikającymi z nieprawomocnych decyzji oraz z ustaleń kontroli przeprowadzonych w stosunku do podatników, które nie były podmiotami, z którymi Spółka zawierała jakiekolwiek transakcje, pomimo że ustalenia w tym zakresie nie mają dla oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki żadnego znaczenia, zaś organ zobligowany jest działać w granicach i na podstawie prawa;
4. - niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie TSUE i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez spółkę transakcji gospodarczych;
5. - brakiem wskazania wzorca należytej staranności jaki powinna spełnić Spółka jako uczestnik obrotu gospodarczego wywodząc tezy o tym, że osoby zarządzające Spółką działające wiele lat w branży motoryzacyjnej, powinny przewidywać, że uczestniczą w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, nie wskazując jednocześnie jakich czynności zaniechała zdaniem Organu, Spółka wobec swoich kontrahentów, szczególnie iż zakwestionowane transakcje co do zasady nie różniły się od innych transakcji przeprowadzanych przez Spółkę z innymi odbiorcami i dostawcami;
6. - próbą przerzucenia na Spółkę odpowiedzialności za badanie czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku \/AT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, co jest rolą organów podatkowych, nie zaś Spółki jako podatnika;
7. 2) art. 121 § 1 O.p. (zasady uzasadnionych oczekiwań) w zw. art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:
8. - wykreowania nieprawdziwego wizerunku Spółki jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez nią działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Spółka działała w sposób standardowy na rynku, zaś kwestionowane przez organ podatkowy transakcje stanowiły jedynie ułamek obrotu Spółki;
9. - stwierdzenia, że zdaniem organu podatkowego, z uwagi na fakt, że transakcje zakupu samochodów oraz WDT tych samochodów nie miały rzeczywistego gospodarczego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność, to również nabycia usług transportowych wykazane w fakturach VAT winny zostać uznane za czynności niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. u.p.t.u., pomimo że transakcje Spółki z podmiotami świadczącymi usługi transportowe nie zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, co godzi w dobre imię Spółki i czyni rozstrzygnięcie organu dowolnym, niezrozumiałym i naruszającym zasadę zaufania do organów podatkowych w sposób istotny;
10. - braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję;
11. 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:
12. - braku udowodnienia, iż faktury zakupowe i sprzedażowe Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów;
13. - nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Spółki rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej kwestionowanych przez organ m. in. w zakresie braku zawierania pisemnych kontraktów handlowych, składania zamówień przez telefon lub e-mail, płatności na podstawie faktur proforma, transportu samochodu od dostawcy bezpośrednio do finalnego odbiorcy odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze;
14. - zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Spółki, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów w bazie VIES i KRS (lub ich odpowiednikach), dokonywanie rzeczywistego obrotu samochodami, rzeczywiste istnienie samochodów, rzeczywiste dokonywanie transportu samochodów do ich nabywców i niezaprzeczalny fakt wykorzystania ich w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, jak również dokonywanie wszelkich płatności zawsze za pośrednictwem rachunku bankowego, tj. bez wykorzystania potrąceń, kompensat, datio in solotum itp.;
15. - zakwestionowaniu rzeczywistej współpracy gospodarczej Spółki z dostawcami towarów i uznanie Spółki za podmiot świadomy opisywanego oszustwa podatkowego (lub też podmiot, który co najmniej powinien mieć świadomość oszustwa podatkowego), pomimo braku udowodnienia, że Spółka otrzymała jakąkolwiek niezgodną z przepisami prawa korzyść majątkową oraz pomimo braku stwierdzenia na istnienie pomiędzy przedstawicielami Spółki, a organizatorami oszustwa powiązań kapitałowych, osobowych lub innych, które mogłyby świadczyć o świadomej roli Spółki;
16. - dokonaniu przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań strony i świadków poprzez cytowanie wybranych fragmentów zeznań strony i świadków;
17. - oparciu zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu w szczególności wynikających z postępowań przeprowadzonych w innych podmiotach, w których Spółka nie brała udziału;
18. - nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność wobec twierdzenia organu podatkowego, że w sprawie nie występowały typowe zachowania konkurencyjne, czy samochody będące przedmiotem badanych transakcji były sprzedawane po cenach rynkowych (przy jednoczesnym przywoływaniu wysokości uzyskiwanych marży i twierdzeniu, że były one niskie), jak również w celu ustalenia czy przeprowadzenie transakcji było dla Spółki uzasadnione ekonomicznie, w szczególności czy zysk w postaci wskazywanej w uzasadnieniu skarżonej decyzji marży jest na rynku właściwym dla Spółki zyskiem typowym oraz czy sposób dokonywania płatności na podstawie faktur pro forma, zawierania umów w formie ustnej lub mailowej, transportowanie samochodów bezpośrednio od dostawców do odbiorców jest typowe dla transakcji występujących na rynku, na którym działa Spółka, podobnie zresztą jak działa gro innych firm na rynku, np. firmy prowadzące sprzedaż internetową lub wysyłkową często transportują towar z magazynów zewnętrznych bezpośrednio do klienta docelowego (co stanowi typowy rynkowy schemat sprzedaży w erze globalizacji), a zatem przywiązywanie wagi w aktualnych warunkach rynkowych do transportu towaru bezpośrednio od sprzedawcy do finalnego nabywcy nie jest uzasadnione;
19. - braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa Spółki, w sytuacji, gdy Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od swojego dostawcy (zapłaconych przez nią w 100 %, tj. wraz z VAT w formie przelewu bankowego) oraz zastosowała 0% stawkę VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową;
20. - sugerowaniu, że Spółka powinna była w badanej sprawie dążyć do wyeliminowania z rynku dostawcy towarów poprzez skrócenie łańcucha dostaw, wskutek nieuwzględniania istnienia zasad etyki handlowej oraz tajemnic przedsiębiorstwa,
21. 4) art. 123 § 1 w zw. żart. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez:
22. - naruszenie zasady czynnego udziału Spółki w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19);
23. - błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji podatkowych (nawet tych nieprawomocnych) wydanych w toku spraw prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz podmiotów zidentyfikowanych przez organ podatkowy, jako "znikający podatnicy" wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń;
24. 5) art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak udowodnienia jakoby transakcje dokonane na rzecz Spółki oraz dokonane przez Spółkę nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów;
25. 6) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT;
26. 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez Spółkę - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:
27. - bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności;
28. - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;
29. - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa

Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie uczestniczyła w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedziała i nie mogła się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności strony a wywodzone są przez organ w tym zakresie tezy o rzekomym niewystarczającym zweryfikowaniu kontrahentów), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, ponieważ m.in. nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru, sposób uwidaczniający/odkrywający przestępczy jak chce tego organ charakter tego w wcześniejszego nabycia towaru przez dostawcę;

1. - uchybienia w zakresie oceny świadomości Spółki, jej dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;
2. 8) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie dokonała na rzecz kontrahentów unijnym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), podczas gdy sam organ podatkowy ustalił, że pojazdy opuściły teren kraju,
3. 9) art. 112c u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od marca do lipca 2018 r. w okolicznościach, gdy czynności dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur zostały w rzeczywistości dokonane,
4. 10) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności Spółki, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do Spółki, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu, i to w sytuacji, w której Spółka uiściła na Skarbu Państwa wszystkie swoje zobowiązania wynikające z inkryminowanych przez organ transakcji oraz wszystkie swoje zobowiązania wynikające z tychże transakcji na rzecz dostawcy,
5. 11) art. 3 pkt 4, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 oraz § 6 O.p. oraz 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że księgi rachunkowe Spółki były prowadzone w sposób nierzetelny, podczas gdy wykazywana przez organ nierzetelność ksiąg rachunkowych wynika z nieprawidłowo ustalonego przez organ stanu sprawy,
6. 12) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ustalenie przez organ nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za poszczególne miesiące od marca do lipca 2018 r., co było wynikiem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy prawidłowa wysokość podatku VAT wynikała ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi przedstawiła szeroką argumentację związaną z podniesionymi w skardze zarzutami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W dniu 8 lutego 2024 r. po zamknięciu rozprawy i po naradzie Sąd postanowił odroczyć termin ogłoszenia orzeczenia do 15 lutego 2024 r. Zgodnie z protokołem w rozprawie brał udział pełnomocnik Skarżącej oraz pełnomocnik organu. Pełnomocnicy stron nie zgłosili wniosków formalnych, a strony nie zgłosiły wniosków dowodowych. Ponadto o terminie ogłoszenia orzeczenia pełnomocnicy stron zostali zawiadomieni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd może, także stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi pytanie czy prawidłowo organ podatkowy ustalił, że w badanym okresie Skarżąca uczestniczyła świadomie w roli "brokera" w obrocie karuzelowym [...] samochodami osobowymi? W konsekwencji, czy zasadnie zakwestionował prawo do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający z faktur zakupu tych samochodów oraz czy prawidłowo uznał, że wewnątrzwspólnotowa sprzedaż przedmiotowych samochodów, na łączną kwotę netto [...] zł nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie stanowi czynności opodatkowanych na gruncie ustawy podatkowej, a także czy zaistniały podstawy dla ustalenia wobec Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.?

Z ustaleń organów wynika, że przedmiotowe samochody dwu a nawet trzykrotnie brały udział w wewnątrzwspólnotowych transakcjach pomiędzy polskimi, czeskimi i niemieckimi podmiotami zarządzanymi przez polskich obywateli powiązanych ze sobą rodzinnie czy też mających wspólne osobiste relacje. Organy stwierdziły również, że transport tych pojazdów był dokonywany tylko dla pozoru, w celu uwiarygodnienia ich wewnątrzwspólnotowych dostaw.

W konsekwencji takich ustaleń organy podatkowe, w toku I instancji, a następnie w toku postępowania odwoławczego, zakwestionowały Skarżącej podatek VAT naliczony z faktur dotyczących nabycia tych pojazdów wystawionych przez

B. [...] za [...] samochodów na łączną kwotę netto [...] zł,

VAT w wysokości [...] zł; A. F. za [...] samochodów na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł, A. A.-F.

za [...] samochodów na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł, S. sp. z o.o. za [...] samochodów na łączną kwotę netto [...] zł,

VAT w wysokości [...] zł, S. sp. z o.o. s.k. za [...] samochody na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł.

Natomiast w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będących przedmiotem ww. zakupów organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na łączną kwotę [...]zł na rzecz S. UG (podmiot [...]) na [...] samochodów w łącznej kwocie [...]zł i E.-B. (podmiot [...]) na [...] samochodów w łącznej kwocie [...]zł.

Organy podatkowe ustaliły, że z analizowanych faktur wynika, że sprzedaż odbywała się niejednokrotnie w tym samym dniu co zakup. Dodatkowo płatności dokonywane były ze środków wcześniej uzyskanych od kolejnych nabywców. Stwierdziły, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, działały według ściśle określonego schematu polegającego na stworzeniu "karuzeli podatkowej" (łańcuchów fakturowania samochodów).

Z odtworzonych schematów wynika, że składały się one nawet z kilkunastu różnych podmiotów. Co do zasady samochody po zakupie przez S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k., A. F., A. A. F., B. [...] bezpośrednio od dystrybutora, dealera bądź od innych podmiotów pośredniczących trafiały do Skarżącej. Skarżąca z kolei dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do [...] spółki E., bądź do [...] spółki S. UG. W dalszej kolejności samochody te były albo ponownie od razu wprowadzane na teren kraju poprzez A., bądź jeżeli podmiot ten wystąpił już na wcześniejszym etapie łańcucha, to były najpierw przedmiotem ponownej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez S. UG, tym razem do E.-B. lub E.-K., w zależności który podmiot pojawił się już w łańcuchu faktur i dopiero wprowadzane na teren kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez S. T. oraz N. E..

Następnie podmioty S. T., N. E. i A. [...], wykazywały dostawę znowu do polskich podmiotów S. sp. z o.o., S. sp. z o. o. s.k., A. F., A. A. F. i B. [...] (co do zasady do innej, niż występująca na wcześniejszym etapie łańcucha), aby te dokonały dostawy na rzecz Skarżącej, N. czy O.. Na końcu ustalonych łańcuchów fakturowania inne podmioty niż były wcześniej wykazane dokonywały finalnej wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów do nabywców zagranicznych (firm niemieckich, francuskich czy holenderskich).

Zdaniem organów podatkowych czynności podejmowane przez Skarżącą miały wyłącznie na celu wywołanie wrażenia, przed organami podatkowymi, że zachowano należą staranność i działania w dobrej wierze pozwalające na uniknięcie konsekwencji podatkowych. Natomiast faktycznie Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych.

Skarżąca prezentuje odmienne stanowisko. W jej ocenie dokonała rzeczywistych transakcji, zachowała należytą staranność w kontaktach z kontrahentami i działała w tych transakcjach w dobrej wierze, a tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a także brak jest podstaw do eliminowania z rozliczenia wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ponadto według Skarżącej wymienione w decyzji okoliczności mające świadczyć o jej świadomym udziale w ujawnionym procederze tzw. "karuzeli podatkowej" nie odbiegają od uwarunkowań rynkowych jakie panują w działalności gospodarczej prowadzonej przez nią w zakresie reeksportu pojazdów samochodowych.

Skarżąca koncentruje się na zarzutach dotyczących wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia wniosków dowodowych

1. - z opinii biegłego - eksperta z zakresu ekonomii celem ustalenia, że przy realizacji przedmiotowych transakcji występowały typowe zachowania konkurencyjne. Zdaniem Skarżącej w toku postępowania nie udowodniono, aby transakcje, w których uczestniczyła nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów, a także nie wykazano istnienia podstawy dla pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Sąd stwierdził, po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zdaniem składu orzekającego poczynione przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że kwestionowane transakcje zawarte były w ramach łańcucha stanowiącego "karuzelę podatkową". Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy.

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów z zakresu naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości procesu subsumpcji.

Sąd wskazuje zatem, że zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. Zgodnie z nimi organy podatkowe zobligowane są do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.).

W myśl zaś art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Natomiast zgodnie z art. 124 i art. 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przewidują odpowiednio zasadę dowodzenia (w myśl której należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w oparciu, w tym także dokumenty urzędowe), przy czym doprecyzowanie definicji "dowodu" przewidzianej w art. 180 O.p. zawiera art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dążąc zatem do realizacji zasady prawdy materialnej, dopuszczalne są dowody osobowe i rzeczowe pozyskane z innych postępowań, przy czym przedmiotem dowodzenia są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami (art. 193 i art. 194 O.p.), możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany.

Stosownie do art. 193 O.p. bowiem, jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca przyjmuje domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą (wiarygodności) tak prowadzonej księgi, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, które wówczas zobowiązane są przyjąć, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów.

Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą, "wzmocnioną" moc dowodową, jak dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p.

Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 O.p., stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił.

Z kolei domniemanie prawdziwości twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p.

Treść dokumentu urzędowego podlega jednak swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Takim dokumentem urzędowym będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe (por. wyrok SN z 19 lipca 1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7-8, poz. 165), decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy, np.: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), a także dowody odprawy celnej (por. wyrok NSA w Poznaniu z 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98).

Organ zatem jest uprawniony pozyskać z innych postępowań dowody, których treścią jest związany do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości, co oznacza, że jeżeli podatnik kwestionuje ustalenia zawarte w takim dokumencie urzędowym, nic nie stoi na przeszkodzie by przeprowadził dowód na prawdziwość swoich twierdzeń, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 O.p. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Jednocześnie zaakcentować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13).

W ocenie Sądu, Skarżąca podjęła linię obrony przez próbę podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, zamiast wykazać konkretnymi dowodami (dokumentami pozostającymi w ścisłym związku z kwestionowanymi transakcjami), że teza organu co do zakwestionowanych transakcji nie odpowiada prawdzie. Taki sposób podważania prawidłowości zaskarżonej decyzji, nie pozwala na zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji, ma bowiem na celu jedynie wykazanie, że każda z tych okoliczności – poddana odrębnej ocenie – może być oceniona odmiennie niż dokonały tego w toku postępowania w sposób kompleksowy organy podatkowe, a w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadome współdziałanie skarżącej z podmiotami, które – jak wykazał organ podatkowy – były świadomymi uczestnikami łańcucha oszustw podatkowych (karuzeli podatkowej).

Sąd wskazuje w tym miejscu, że oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej" to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku przedsiębiorców z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia oszustwa karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze.

W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (por. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (por. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (por. podobnie wyroki TSUE: z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 40; z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, pkt 28; postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 53).

Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (por. podobnie wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 52). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (por. podobnie wyroki TSUE:

z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 60; postanowienia TSUE: z 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, pkt 25; z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (por. podobnie wyroki TSUE:

z 28 marca 2019 r.,Vinš, C-275/18, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 31).

W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. wyrok TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 33).

Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa typu znikający podatnik lub karuzela podatkowa. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych.

Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 950/21).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że Skarżąca pełniła rolę tzw. "brokera" w karuzeli podatkowej a ponadto role tę realizowała z pełną świadomością. Skarżąca miała wyznaczonego dostawcę i odbiorcę towaru a staranność Skarżącej przejawiała się jedynie w zakresie formalnego, papierowego potwierdzenia obrotu i prawa w rozporządzaniu towarem. Zasadnie wskazały organy podatkowe, że Skarżąca nie poszukiwała ani towaru, ani dostawców i odbiorców, chociaż jest to charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu tego rodzaju towarem (samochody). Dostawy były realizowane pomiędzy tymi samymi podmiotami, które były kontrolowane przez te same osoby. W tych okolicznościach wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w transakcjach, powodowało, że podmioty te już przez samo uczestnictwo, narzucając niewielkie marże zarabiały na uczestnictwie. Nadto finansowanie transakcji poprzez przedpłaty skutkowało brakiem zaangażowania własnych środków pieniężnych.

Reprezentujące Spółkę osoby na żadnym etapie obrotu nie badały wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacjami cenowymi, poszukiwaniami korzystniejszych ofert (Skarżąca dokonywała zakupu zawsze od podmiotów powiązanych z rodziną [...] i [...], a ponadto przed zakupem znała odbiorcę towaru, który był wskazywany przez dostawców).

Charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego jest, także szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, a także częste wykazywanie przez podmioty posiadające cechy znikających podatników, dostaw krajowych po cenie netto poniżej ceny zakupu (WNT), z ujemna marżą, co pozwalało na utrzymanie cen rynkowych samochodów kilkukrotnym obrocie towarem. Zdaniem Sądu ww. cechy charakterystyczne stwierdzono, również na gruncie niniejszej sprawy.

Ustaleń tych Skarżąca w żaden sposób nie podważyła, co pozwoliło uznać, że świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, a świadczy o tym szereg okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom. Organ odwoławczy wykazał, że Skarżąca rozpoczęła obrót samochodami przy udziale podmiotów powiązanych i wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy do podmiotu niemieckiego oraz czeskiego od marca 2018 r., czyli w krótkim odstępie czasu od zaprzestania współdziałania z tymi samymi podmiotami, przez [...] Grupę Finansową. Współpraca nawiązywana była pomiędzy podmiotami, które prowadziły działalność pod tym samym adresem i obsługiwanymi przez te same osoby. Sąd dostrzega, że poszukiwano podmiotów posiadających wiedze jak wywieźć samochody za granicę i przebrnąć przez procedury. Okoliczności te zostały potwierdzone zeznaniami świadków.

Ponadto osoba (K. D.) odpowiedzialna po stronie Skarżącej za relacje z kontrahentami nie weryfikowała rzetelności tych kontrahentów, bazowała na poleceniu pochodzącym od Z. P.. Nie znała również osób do kontaktu w spółkach: czeskiej i niemieckiej, do których samochody dostarczała Skarżąca. Słuszne okazały się ustalenia, co do fakturowania transakcji przeprowadzonych z podmiotami zagranicznymi w polskich złotych i z polskich rachunków bankowych.

Działalność Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach była pozbawiona ryzyka gospodarczego. Schemat współpracy gwarantował bowiem szybkość i pewność realizacji, a płatności na podstawie faktur proforma ze środków przedpłaconych pozwalały na wyeliminowanie konieczności angażowania własnych środków.

Również transport był organizowany, w taki sposób aby samochody przewożone były bezpośrednio z placu dealera lub placów spółek A. i S. na place należące do spółki czeskiej i niemieckiej położone blisko polskiej granicy. Z treści odebranych od osób reprezentujących podmioty transportujące i dokumentów przewozowych wynika, że samochody, których dotyczą sporne faktury wystawiane przez Skarżącą na rzecz E.-B. i S. UG zakupione od firm powiązanych były przewożone na trasach: [...] bezpośrednio od dostawców (z województwa [...], gdzie wszystkie te podmioty mają siedzibę - najczęściej z parkingów wynajmowanych przez spółki A. i S. w D.) do ww. odbiorców c. (blisko granicy z województwem [...]) bądź do [...] spółek S. UG i A. do G. (bezpośrednio przy granicy z [...]). Samochody nie były przemieszczane w rejon województwa pomorskiego, czy też mazowieckiego, na którego terenie mieści się siedziba skarżącej.

Następnie te same samochody przewożone były przez tych samych przedsiębiorców transportowych, tym samym pojazdem, tego samego lub następnego dnia z powrotem do Polski do odbiorców – spółek E.-B., E.-K. i A. tj. spółek A. P., N. E., S. T.. Transport nie odbywał się natomiast

\do ich siedzib, lecz ponownie na teren województwa śląskiego, na parkingi wynajmowane przez spółki A. i S. w D., które to spółki były znowu kolejnymi nabywcami samochodów.

Ujawnione w niniejszej sprawie [...] łańcuchy dostaw dotyczyły [...] nowych pojazdów samochodowych, które wymienione zostały w zakwestionowanych fakturach. W ujawnionych łańcuch działy następujące podmioty: E.-K., E.-B., S. UG to podmioty zagraniczne z [...] i [...] posiadające cechy "bufora" (dokonujące WDT); A. P., N. E., S. T. to podmioty posiadające cechy "znikającego podatnika" (dokonujące dostawy krajowej); A. F., A. A. F., S. S.. z o.o. s.k., S. S.. z o.o., B. [...] to podmioty posiadające cechy "bufora" (dokonujące dostawy krajowej); Skarżąca (S.), N. F., O. to podmioty posiadające cechy "brokerzy" (dokonujące reeksportu samochodów, WDT); E.-B., S. UG, A..

Analiza łańcuchów i dostaw potwierdziła, że Skarżąca w ich ramach wpisała się w grupę podmiotów o cechach "brokera", czyli podmiotów, które wykorzystują system podatku od towarów i usług poprzez deklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wystąpienie o zwrot podatku naliczonego (nienależny).

W celu zdefiniowania roli Skarżącej, jako brokera w łańcuchu (karuzeli podatkowej) należy zdefiniować role poszczególnych grup podmiotów uczestniczących w ciągu transakcji. Tego rodzaju transakcje, jako nie mające charakteru gospodarczego są formą zorganizowanej przestępczości, działającej w sposób zhierarchizowany. Tym samym dostrzec należy, że udział w łańcuchu dostaw bierze wiele podmiotów kierowanych odgórnie.

Znamienne jest, że odseparowana kontrola jednego podmiotu daje złudne wrażenie legalności transakcji. Tym samym konieczna jest szczegółowa analiza stanu faktycznego i precyzyjna identyfikacja podmiotów uczestniczących w procederze, tzw. karuzeli podatkowej oraz ustalenie charakteru tych podmiotów (jako: podatnicy znikający, bufor, broker).

Rolą zagranicznych podmiotów z C. i N. w tych łańcuchach fakturowych dostaw było uwiarygodnienie przed właściwymi organami podatkowymi (krajowymi jak i zagranicznymi) wykazanych przez nie jak i ich polskich dostawców (brokerów) wewnątrzwspólnotowych transakcji z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT. Jak wykazano czeskie jak i niemieckie spółki nie prowadziły faktycznej działalności w krajach rejestracji. Należały bowiem do polskich obywateli, jak też były prowadzone z Polski, z biura A. w K., gdzie decyzje w sprawie handlu samochodami w spółkach A. i S., w latach 2017 i 2018 podejmowała jedna, tj. Z. P.. Spółki te posiadały też w Polsce rachunki bankowe.

Natomiast w zagranicznych urzędach dokonywały tylko formalnych czynności w zakresie podatku VAT, jak składanie deklaracji czy informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Z uzyskanych w toku postępowania informacji wynika, że spółki E.-K. i E.-B. zostały zakupione przez obywateli polskich jako "gotowe" spółki, siedziby mają w wirtualnych biurach, nie zatrudniają pracowników. Wszystkie ww. zagraniczne podmioty posiadały lub posiadają siedzibę bezpośrednio przy granicy z Polską.

Ustalenia poczynione natomiast w zakresie podmiotów zidentyfikowanych jako "bufory krajowe" prowadzą do wniosku, że z uwagi na ich rozpoznawalność na lokalnym rynku miały za zadanie "wprowadzić" do schematu karuzeli od dealerów czy importerów pojazdów realny towar w postaci samochodu, identyfikowalnego numerem VIN oraz wydłużyć łańcuch transakcji i uwiarygodnić ich rzetelność przed organami podatkowymi. Podmiot taki formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny uzyskiwany z transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co ma na celu utrudnienie wykrycia procederu. Podmiot o cechach "bufora", co do zasady jest podmiotem działającym na rynku, składający deklaracje i właściwie rozliczającym się z należności podatkowych. Podmiot ten dokonuje nabycia towarów od "znikającego podatnika" (który po przeprowadzeniu transakcji znika z rynku) i natychmiast dokonuje dostawy tych towarów do "brokera" lub, w przypadku wydłużonego łańcucha transakcji, do kolejnego "bufora".

Zadaniem ostatniej grupy podmiotów, tzw. "brokerów", do której należała m.in. Skarżąca, oprócz wystąpienia o zwrot naliczonego podatku VAT od zakupów (który nie został zapłacony przez znikających podatników) było również wykorzystanie swojego wizerunku jako podmiotów specjalizujących się w reeksporcie nowych samochodów, po to by sprawić przed organami podatkowymi wrażenie rzetelności tych transakcji.

W świetle powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że mamy tutaj do czynienia z grupami podmiotów, które tworzą i biorą udział w oszukańczym procederze, jakim jest "karuzela podatkowa". Ustalona konstrukcja transakcji faktycznie istniejącymi samochodami między tymi podmiotami realizowana była wyłącznie z zamiarem otrzymania przez jej uczestników nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku, który nie został uregulowany na rzecz skarbu państwa na innych etapach obrotu. Ponadto jak wynika z powyższego grupy podmiotów przybrały formę zorganizowaną, a każdy jej uczestnik był w nią świadomie zaangażowany. Dowodzą tego wykazane powiązania rodzinne czy też wzajemne osobiste relacje.

Sytuację prawną Skarżącej, w tym postępowaniu jako podmiotu specjalizującego się w reeksporcie nowych samochodów determinują poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne wskazujące na świadomy udział jako "brokera" w ujawnionym procederze, a także zachodzące w tych łańcuchach dostaw typowe dla tego rodzaju oszustwa podatkowego cechy. Za takim stanowiskiem przemawiają m.in. następujące okoliczności sprawy: określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów; stały schemat obiegu towarów łańcuchu; realizowanie dostaw pomiędzy tymi samymi podmiotami, które były kontrolowane przez te same osoby; niewielkie zaangażowanie własnych środków pieniężnych (przy 100% przedpłatach); szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT; wykazywanie przez podmioty posiadające cechy znikających podatników dostaw krajowych nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów często po cenie netto poniżej ceny zakupu (WNT) (z ujemną marżą); często dwukrotne wykorzystywanie tych samych samochodów, jako przedmiotu WDT/WNT, ale też dwu lub nawet trzykrotnie przedmiotem dostawy krajowej (z wyłączeniem podmiotów, które już wcześniej w łańcuchu transakcji wystąpiły); zawieranie natychmiastowych transakcji bez: rozpoznania wiarygodności biznesowych kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży (zakup samochodów przez Skarżącą w kwestionowanych transakcjach od podmiotów powiązanych z rodzinami [...] i [...]); zapłata należności wynikających z faktur z wykorzystaniem przedpłat (faktury proforma); nie ponoszenie ryzyka gospodarczego (w tym wykorzystanie kredytu kupieckiego); pozorowanie legalności transakcji poprzez dokumentowanie transakcji materiałem fotograficznym i innymi dokumentami, dla potwierdzenia istnienia samochodów i ich przechowywania na parkingach należących do kontrahentów.

Analizowane w sprawie łańcuchy fakturowania 98 samochodów zakupionych w okresie od marca do lipca 2018 r. przez Skarżącą od spółek A., S. i B., stanowiły zorganizowany proceder, tzw. "karuzeli podatkowej". Zgromadzone dowody wykluczają, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że wystawianie i wprowadzanie do obrotu prawnego faktur następowało w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej i w celu dokonania faktycznej sprzedaży. Przedmiotowe transakcje, bowiem nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a jedynie do upozorowania działań gospodarczych, które w swojej istocie naruszały przepisy u.p.t.u., a więc prowadziły do osiągnięcia korzyści finansowych.

Zauważyć przy tym należy, że cechą obrotu karuzelowego, jest przeprowadzanie możliwie licznych transakcji, których przedmiotem są wartościowe towary, co sprzyja maksymalizacji dochodów z popełnianej przestępczej działalności w krótkim czasie. Przedmiotem spornych transakcji były realnie istniejące, nowe samochody osobowe o konkretnym, indywidualnym numerze VIN, warte od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych każdy.

Taki przebieg dostaw jaki miał miejsce w tej sprawie nie ma możliwości zaistnieć w realnie przeprowadzonych transakcjach ani nie ma sensu gospodarczego, nawet w branży reeksportu nowych samochodów, w której działała Skarżąca w badanym okresie.

W ocenie Sądu, rację mają organy podatkowe wskazując na brak sensu gospodarczego w kupnie/sprzedaży nowego samochodu, który dwu a nawet trzykrotnie w ciągu jednego lub kilku dni jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowych transakcji (WDT/WNT), przy czym transakcji, co do zasady wyrażonych w polskich złotych.

W tak krótkim czasie niemożliwe jest bowiem zaoferowanie na danym rynku samochodu do końcowego, niezależnego odbiorcy. Wycena transakcji w walucie krajowej dla zagranicznego kontrahenta pozbawia strony ewentualnego zarobku przy zmianie kursu walut, co przy reeksporcie samochodów jest jedną z przyczyn funkcjonowania tego typu działalności dla zysku. Dlatego prawidłowe są wnioski organów podatkowych, że jedynym uzasadnieniem ekonomicznym transakcji polegających na obrocie samochodami był udział w oszustwie podatkowym.

O świadomym udziale Skarżącej w ujawnionym obrocie karuzelowym 98 nowymi samochodami świadczą zasady współpracy z dostawcami i odbiorcami samochodów. Nie sporządzano pisemnych umów, co nie świadczy o profesjonalnym zachowaniu w przypadku obrotu towarami o dużej wartości. Skarżąca nie musiała aktywnie poszukiwać odbiorców dla sprzedawanych samochodów, ponieważ wskazywał ich każdorazowo dostawca. Co więcej, Skarżąca nie nadzorowała zgodności faktycznej nabytych samochodów z danymi na fakturach. Skarżąca nie wykorzystywała procedur, które by pozwoliły na potwierdzenie zgodności. Jak jednak wynika z materiału dowodowego (zeznania T. Z. i G. P.) w toku transakcji kontrolowano, aby żaden sprzedany za granicę samochód nie wrócił do spółki, która go sprzedała.

W świetle powyższego zarzuty o nieuprawnionym twierdzeniu przez organy podatkowe o świadomym udziale w ujawnionym procederze obrotu karuzelowego okazały się bezpodstawne. W tych okolicznościach nietrafione jest również stanowisko, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego winna była zostać skierowana na uznanie, że Skarżąca mogła być co najwyżej nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego popełnionego przez inny podmiot czemu, zdaniem Sądu, przeczy zgromadzony i wnikliwie przeanalizowany materiał dowodowy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, stanowisko organów podatkowych, co do charakteru odpowiedzialności w zakresie zakwestionowanych transakcji i powodów odmówienia uznania jej działania w ramach tzw. "dobrej wiary" jest jednoznaczne i konsekwentne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji prezentując poszczególne okoliczności, które składają się na pełen obraz rzeczywistego charakteru zakwestionowanego obszaru działalności Skarżącej wskazał na to, że powinny one wzbudzić co najmniej podejrzliwość uczciwego i rzetelnego przedsiębiorcy co do legalnego czy realnego przebiegu transakcji. Przy ocenie poszczególnych okoliczności odwołuje się organ do miernika obiektywnego, a więc percepcji tych okoliczności czy zjawisk przez przedsiębiorcę dochowującego należytej ostrożności kupieckiej, wnioskując, że powinny wzbudzić podejrzliwość, nie świadomość faktycznego stanu rzeczy takiego wzorcowego przedsiębiorcy.

Odnosząc się do zarzutu skargi, jeszcze raz podkreślić należy, że z punktu widzenia badania "dobrej wiary", ważne jest że podmioty zaangażowane w tworzenie łańcucha dostaw w mechanizmie opisywanego oszustwa podatkowego dokładają starań, aby formalnie wykazywać czynności mogące świadczyć o zachowaniu pozorów należytej staranności kupieckiej. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały nieprawidłowość obrotu z udziałem Skarżącej w zakresie kwestionowanych nabyć, w porównaniu już tylko z praktyką jaka funkcjonowała w przedsiębiorstwie Skarżącej.

Niewątpliwie, w działalności gospodarczej istnieje ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem nieuczciwym, uczestniczącym w oszustwie podatkowym lub innym rodzaju nadużycia w VAT, jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem takiej działalności, ale nie zwalnia to przedsiębiorcy z racjonalnej oceny, czy w danych okolicznościach nie stanie się ogniwem lub narzędziem nadużycia lub oszustwa w VAT. Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co akcentuje się w skardze, lecz racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia czy oszustw w podatku VAT, w tym wykorzystania jego działalności do takich nadużyć. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka wykonywania spornych transakcji bez właściwej weryfikacji kontrahentów jak się okazało uczestników karuzeli podatkowej, musi skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego czy zastosowania stawki preferencyjnej.

Jak więc zasadnie przyjęły organy podatkowe, zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje służyły w istocie nadużyciu prawa podatkowego, gdyż zrealizowano je w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", która nie jest działalnością. Analiza przebiegu transakcji potwierdziła, że w zidentyfikowanych łańcuchach, nie doszło do rzeczywistej dostawy towaru będącej warunkiem uznania wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1513/18 realne otrzymanie i dalsza odsprzedaż towaru, sama w sobie nie oznacza, że wystąpił obrót towarem, który można uznać za działalność gospodarczą na gruncie VAT. W przypadku ustalenia zaistnienia procederu karuzeli podatkowej nie mogą odnieść żadnego skutku argumenty o faktycznym przejęciu władztwa nad towarami, wejściu w ich posiadanie, faktycznym dokonaniu odsprzedaży tych towarów. Charakterystycznym elementem karuzeli podatkowej jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. Transakcje takie nie mają charakteru ekonomicznego (gospodarczego), a podmioty dokonujące obrotu towarem (te, którym nie można przypisać działania w dobrej wierze) - zarówno w odniesieniu do otrzymywanych, jak i wystawianych przez siebie faktur - nie występują w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji dokonywane w ramach karuzeli podatkowej transakcje pozostają poza systemem VAT, co rodzi skutki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nawet gdy dla uwiarygodnienia transakcji towarzyszy im obrót towarowy.

Realne otrzymanie i dalsza odsprzedaż towaru, sama w sobie nie oznacza, że wystąpił obrót towarem, który można uznać za działalność gospodarczą na gruncie VAT.

Jak wykazano w sprawie podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu nie prowadziły faktycznej sprzedaży towaru, lecz jedynie uczestniczyły w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Skoro dokonane przez te podmioty czynności nie następowały w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były częścią oszukańczego procederu, wykonane przez te podmioty dostawy nie wywoływały skutków podatkowych na gruncie VAT, które przypisywane są wyłącznie dostawom realizowanym w ramach działalności gospodarczej. Wystawione przez takie podmioty faktury nie stanowią dla nabywców towarów podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a dalszy obrót towarem w ramach oszukańczego łańcucha transakcji nie powoduje powstania podatku należnego (z tytułu wykonania dostawy jako czynności opodatkowanej VAT), a jedynie obowiązek zapłaty podatku, jako wykazanego na fakturze, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Żaden z argumentów Skarżącej nie może być uznany za skutecznie podważający ten tok rozumowania.

Oczywiście podatnik nie musi posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder, ale dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy podatkowe takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 119/23). Organy podatkowe sprostały tym wymogom, wykazując, że skarżący świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach. Wskazuje na to choćby (na ten przejaw fikcyjności obrotu zwrócono uwagę m.in. w wyroku NSA z 11 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2216/18).

W świetle przywołanych okoliczności, które należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu nie może ulegać wątpliwości, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem dokonanym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Jak prawidłowo przyjęły organy, dostawy były realizowane prawidłowo jedynie pod względem formalnym. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, w tym Skarżąca jako ostatnie ogniwo krajowe tzw. "broker" wykreowały ciąg pozornych transakcji, które miały wywołać wrażenie rzeczywistego obrotu gospodarczego, co miały potwierdzać wystawiane dokumenty (faktury, dokumenty związane z transportem, płatnościami).

W świetle powyższego bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. było konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny stwierdzić należy, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługuje Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z wystawionych w okresie od marca do lipca 2018 r. przez A. F., A. A. F., S. S.. z o.o. s.k., S. S.. z o.o.,

B. [...], nierzetelnych faktur VAT, w sytuacji gdy ustalono, że faktury te w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, bowiem zostały wystawione w warunkach oszukańczego procederu na gruncie podatku VAT jakim jest obrót karuzelowy, czego Skarżąca była świadoma.

Zdaniem Sądu, przymiotu poprawności materialnej nie posiadają również wystawione przez Skarżącą, w okresie marzec 2018 r. - lipiec 2018 r. faktury w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich i niemieckich podmiotów jak E.-B. i S. UG, na łączną wartość [...] zł.

Przypomnieć należy, że w sytuacji, gdy podatnik nie działa w dobrej wierze, oszustwo popełnione na poprzednim etapie obrotu lub przez samego podatnika wiąże się z transakcjami pozorującymi jedynie realną działalność gospodarczą, zaś dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznana za dostawę w rozumieniu m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji uzasadnia więc "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach takich transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (por. wyroki NSA: z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 oraz z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15).

W związku z powyższym czynności te pozostają poza zakresem opodatkowania i jako takie nie mogą być wykazane w rozliczeniu podatku od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tym samym, kwoty wynikające z tych faktur mających dokumentować transakcje, które w rzeczywistości nie wystąpiły, nie stanowią podstawy do uwzględnienia ich w rozliczeniu podatkowym z tytułu VAT.

W świetle ustaleń organów podatkowych zasadnie stwierdzono, że Skarżąca uczestnicząc w łańcuchu dostaw podmiotów dokonujących pozornej dostawy towarów wystawiła faktury dotyczące sprzedaży samochodów, których faktycznie nie nabyła w celach gospodarczych i tym samym nie mogła dokonać ich dostaw. Sąd zgodził się ze stanowiskiem, zgodnie z którym Skarżąca bezpodstawnie wystawiła faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. Tym samym kwoty wynikające z faktur, mających dokumentować transakcje, które w rzeczywistości nie wystąpiły, nie stanowią podstawy opodatkowania.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11,art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się w tym miejscu do kwestii dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od marca do lipca 2018 r. na łączną wartość [...] zł wyjaśnić należy, że w świetle zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustalono jego wysokość.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego; zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego - wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Z powołanego przepisu wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżaniem zobowiązania podatkowego lub zawyżaniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z uzasadnienia do projektu ustawy (nr druku 965) z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) wynika, że podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) stosuje się w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa. Ma ona na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Ustawodawca uznał, że w przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur, sankcja bez względu na to czy podatnik sam skoryguje deklarację czy określenia odpowiednich kwot dokona organ, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia.

Z treści przywołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku ujęcia przez podatnika faktur stwierdzających czynności niedokonane wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W związku z tym zarzut o naruszeniu tego przepisu należy uznać za bezzasadny.

Zdaniem Sądu, w sprawie wykazane zostało, że spółka ubiegała się o zwrot podatku VAT z kwestionowanych transakcji, który na innych etapach łańcucha dostaw nie został przez te podmioty odprowadzony na rzecz budżetu państwa.

Odnośnie zarzutu nie powołania przez organ biegłego wyjaśnić należy, że zebrany i do tego bardzo obszerny materiał dowodowy na okoliczność działalności Spółki pozwolił na ustalenie okoliczności, który były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika z akt sprawy włączono do nich protokoły przesłuchań wielu osób działających w podmiotach powiązanych łańcuchem transakcji, ale również materiał będący wynikiem czynności przeszukań. Z tych dowodów wynikają warunki rynkowe obrotu pojazdami samochodowymi i charakterystyka rynku i zasad obrotu samochodami.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że organ odwoławczy dowiódł ponad wszelką wątpliwość, że Skarżącej w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu samochodów z tzw. obrotu karuzelowego na łączną wartość naliczonego podatku \/AT w wysokości [...] zł, przy czym na podstawie zebranego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych (bowiem wykorzystane zostały w oszukańczym procederze) i świadomym udziałem Skarżącej w tych transakcjach.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 5 ust. 1 pkt 1,2 i 5 oraz art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1,3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) są nieuzasadnione.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia TSUE: curia.europa.eu.