Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 8 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 314/23

Uzasadnienie

Sygn. akt I SA/Sz 314/23

Uzasadnienie

Zaskar�on� decyzj� Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzyma� w mocy decyzj� Naczelnika Z. Urz�du Celno-Skarbowego w S. (organ I instancji) z 11 stycznia 2023 r. nak�adaj�c� na T. C. kar� pieni�n� w wysoko�ci [...] z�

W uzasadnieniu tej tre�ci rozstrzygni�cia organ wyja�ni�, �e kara zosta�a na�o�ona za urz�dzanie gier na automatach bez koncesji na kasyno gry w lokalu przy ul. [...] w P..

Zgromadzony materia� dowodowy, w tym w toku post�powania karnego skarbowego, pozwoli� ustali�, �e w wymienionym lokalu urz�dzane by�y gry, kt�re w ustawie o grach hazardowych definiowane s� jako gry na automatach.

Wyrokiem S�du Okr�gowego w S. sygn. [...] z 8 czerwca 2022 r. T. C. zosta� uznany za winnego prowadzenia gier na automatach w postaci trzech urz�dze� komputerowych, na gruncie tych samych okoliczno�ci faktycznych.

Organ nawi�za� do art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3, ust. 4 ustawy o grach hazardowych (Dz.U.2018.165 ze zm. w brzmieniu dla 2019 r. - u.g.h.) i motywowa�, �e lokal przy ul. [...] w P. nie posiada� statusu kasyna gry ani salonu gier na automatach.

W dniu kontroli 1 kwietnia 2019 r. funkcjonariusze S�u�by Celno-Skarbowej przeprowadzili eksperyment w trybie art. 211 K.p.k. na trzech urz�dzeniach komputerowych ujawnionych w tym lokalu. Wynika z niego, �e by�y to urz�dzenia elektroniczne wyposa�one w monitor dotykowy z dost�pem do sieci Internet. Wygrana polega�a na punktach kredytowych, za kt�re mo�na by�o podj�� kolejn� gr�, jak i pieni�dze.

Wyp�ata got�wkowa dokonywana by�a przez pracownika obs�ugi.

Gry niew�tpliwie by�y losowe. Gracz nie by� bowiem w stanie przewidzie� ich wyniku ani na ten wynik wp�yn��. Jego decyzji pozostawiono jedynie wyb�r okre�lonej gry, stawki, jak r�wnie� momentu jej rozpocz�cia, bez mo�liwo�ci dalszej ingerencji w jej wynik.

Z art. 4 u.g.h. wynika, �e urz�dzanie gier polega na prowadzeniu, czy uruchomieniu dzia�alno�ci hazardowej w okre�lonym miejscu. Chodzi tu o organizowanie gier, okre�lenie wygranych, udost�pnienie sprz�tu, lokalu, zarz�dzanie.

Urz�dzanie gier ma przy tym szersze znaczenie ni� ich prowadzenie.

Urz�dzaj�cym gry jest podmiot, kt�remu mo�na przypisa� nawet niewielki wycinek tej aktywno�ci.

Jak dalej motywowa� organ, T. C. naby� wymieniony lokal 22 lutego 2019 r., by ju� 29 lutego 2019 r. wynaj�� go Agencji N. z W.. Wed�ug ceidg.gov.pl, Agencja N. zosta�a zarejestrowana 23 maja 2018 r. i wykre�lona z urz�du 30 wrze�nia 2021 r. z uwagi na podanie nieprawdziwych danych.

�wiadek pracuj�cy w lokalu przy ul. [...] w P. potwierdzi� aktywne zaanga�owanie T. C. w funkcjonowanie automat�w do gry, dostarczanie pieni�dzy na wygrane.

P�atno�ci za energi� by�y dokonywana w punktach, kt�re uniemo�liwia�y identyfikacj� wp�acaj�cego.

Oznacza to, zdaniem organu, �e skar��cy sam b�d� w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami zorganizowa� dzia�alno�� hazardow� w postaci gier na automatach w wymienionym lokalu i nadzorowa� t� dzia�alno��.

Organ konsekwentnie zaznaczy� r�wnie�, �e prawomocnym wyrokiem S�du Okr�gowego w S. z 8 czerwca 2022 r. sygn. [...] utrzymano w mocy wyrok S�du Rejonowego w G. z 8 lipca 2021 r. sygn. [...], moc� kt�rego T. C. zosta� skazany za to, �e w okresie nie wcze�niej ni� przed 22 lutego 2019 r. do 1 kwietnia 2019 r. prowadzi� gr� na automatach w postaci trzech urz�dze� komputerowych w lokalu przy ul. [...] w P. na podstawie art. 107 � 1 K.k.s. S�d wymierzy� kar� grzywny w wysoko�ci 120 stawek dziennych (12.000 z�) i orzek� przepadek na rzecz Skarbu Pa�stwa zatrzymanych jednostek komputerowych. Uzna� skar��cego za urz�dzaj�cego, organizuj�cego gr� na automatach.

W tym stanie rzeczy organ przyj��, �e nale�a�o zastosowa� art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. i na�o�y� na T. C. kar� pieni�n� z tytu�u urz�dzania gier na trzech automatach poza kasynem gry w wysoko�ci [...] z�.

W dalszej kolejno�ci organ t�umaczy�, �e w sprawie kar pieni�nych nie ma zastosowania art. 189d ustawy Kodeks post�powania administracyjnego (Dz.U.2023.775 ze zm. - K.p.a.) ze wzgl�du na art. 189a � 2 pkt 1 tej ustawy. Wysoko�� kary pieni�nej uregulowana zosta�a w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Jednocze�nie ustawodawca nie przewidzia� mo�liwo�ci miarkowania kary na�o�onej moc� niniejszej decyzji.

Wed�ug organu, stwierdzone naruszenie prawa nie by�o rezultatem si�y wy�szej w rozumieniu art. 189e K.p.a., ale �wiadomego dzia�ania T. C.. Charakter tego naruszenia prawa nie mo�e by� uznany za znikomy. Dlatego organ nie mia� podstaw do odst�pienia od na�o�enia kary w my�l art. 189f � 1 pkt 1 K.p.a.

Ponadto �adne inne organy nie na�o�y�y na T. C. administracyjnej kary pieni�nej za ustalony proceder urz�dzania gier na automatach. Tym samym nie by�o mo�liwe odst�pienie od ukarania w trybie art. 189f � 1 pkt 1 K.p.a. w zwi�zku z art. 90 ust. 1 u.g.h.

T. C. (skar��cy) z�o�y� skarg� na powy�sz� decyzj� organu.

Zarzuci� naruszenie:

1. - art. 200 � 1, art. 123 � 1, � 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) przez uniemo�liwienie wypowiedzenia si� co do zebranego materia�u dowodowego, pomini�cie wniosk�w dowodowych skar��cego;
2. - art. 138a � 1 - � 4, art. 138e � 1, art. 200 � 1, art. 123 � 1, � 2 O.p. i niepowiadomienie pe�nomocnika skar��cego o prawie do wypowiedzenia si� w przedmiocie zebranego materia�u dowodowego, co pozbawi�o skar��cego uprawnie� procesowych;
3. - art. 122, art. 187, art. 188 O.p. ze wzgl�du na: niewyja�nienie istotnych okoliczno�ci sprawy, bezpodstawne oddalenie wniosk�w dowodowych skar��cego, nieprzes�uchanie �wiadk�w bezpo�redniego, rozstrzygni�cie sprawy w oparciu o niepe�ny materia� dowodowy;
4. - art. 122, art. 123 � 1, � 2, art. 187 O.p. bowiem strona nie zosta�a przes�uchana, gdy w sprawie karnej skar��cy mia� prawo k�ama�, odm�wi� sk�adania wyja�nie�, ponadto dowody ukierunkowane by�y na inne okoliczno�ci;
5. - art. 122, art. 187 � 1, art. 191 O.p. z powodu przyj�cia, �e skar��cy urz�dza� gry w rozumieniu art. 89 u.g.h.;
6. - art. 122, art. 180, art. 187 O.p. skoro organ nie przeprowadzi� dowod�w na okoliczno�ci: czy zatrzymane urz�dzenia rzeczywi�cie stanowi�y automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, kto by� w�a�cicielem tych urz�dze�, kto by� posiadaczem lokalu, w kt�rym si� one znajdowa�y;
7. - art. 89 ust 1 pkt 1, pkt 3 u.g.h., polegaj�ce na wymierzeniu kary osobie, kt�ra nie w�ada�a lokalem i nie urz�dza�a gier;
8. - art. 90 ust. 1a u.g.h., gdy� wymierzono kar� z pomini�ciem: sytuacji finansowej skar��cego, skali prowadzonej dzia�alno�ci, czasu trwania naruszenia;
9. - art. 2a O.p., art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w rezultacie przyj�cia interpretacji niekorzystnej dla skar��cego.

W nast�pstwie formu�owanych zarzut�w skar��cy wni�s� o uchylenie zaskar�onej decyzji organu wraz z decyzj� organu I instancji z 11 stycznia 2023 r. oraz o zas�dzenie od organu koszt�w post�powania s�dowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skar��cy podkre�li�, �e jego pe�nomocnik nie by� powiadomiony o mo�liwo�ci zapoznania si� z materia�em dowodowym w trybie art. 200 O.p.

Wyrok wydany w sprawie karnej dotyczy� prowadzenia gier hazardowych, nie za� ich urz�dzania.

"Niezrozumia�y jest automatyzm organ�w, kt�ry przejawia� si� w szczeg�lno�ci w przedk�adaniu tempa post�powania ponad merytoryk� i rozwa�enie wszelkich okoliczno�ci sprawy. W post�powaniu karnoskarbowym byli s�uchani - �wiadkowie pod innym k�tem i na inne okoliczno�ci ni� ma to miejsce w post�powaniu przed Naczelnikiem Urz�du Celno-Skarbowego i Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej. Zwa�y� r�wnie� nale�y, ze do��czone do akt protoko�y przes�ucha� stoj� w sprzeczno�ci z wyinterpretowan� przez organ koncepcj� - P. M. wyra�nie wskaza�, ze nie by� zatrudniony przez T. C., a G. S. zupe�nie odmiennie zeznawa� w post�powaniu przygotowawczym jak i s�dowym. Przedmiotowe okoliczno�ci powinny zosta� wnikliwie zbadane przez organ."

"W sprawie wbrew temu co twierdzi Organ II jak i I instancji nie ma bezpo�rednich dowod�w urz�dzania gier przez skar��cego - po pierwsze zosta� on uznany za winnego prowadzenia gier hazardowych, a po drugie nale�y w tym miejscu, i� zgodnie z wyrokiem Naczelnego S�du Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt: II GSK 2736/16 nawet okre�lenie stawki czynszu najmu w kwocie 60 % przychodu netto z automatu do gier nie przes�dza o tym, i� najemca jest urz�dzaj�cym gry. W okoliczno�ciach faktycznych ww. sprawy NSA wskaza�, tak�e i� nawet posiadanie kluczy do automat�w automatycznie nie przes�dza o tym, i� najemca jest urz�dzaj�cym - trzeba te kwestie bada� bardzo dok�adnie i szeroko, aby m�c przypisa� urz�dzanie gier konkretnemu podmiotowi."

Skar��cy motywowa�, �e jego rola sprowadza�a si� jedynie do posiadania zale�nego lokalu.

"W ocenie skar��cego Organ te� rozszerzaj�co - niezgodnie z tre�ci� art. 2a Ordynacji podatkowej interpretuje tre�� przepisu z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez szerokie rozumienie sformu�owania urz�dzania gier hazardowych. Nie bez przyczyny doktryna i judykatura rozr�niaj� te dwa poj�cia a ustawodawca utworzy� przepis art. 107 � 1 k.k.s. w takim kszta�cie, aby te dwa zachowania rozr�nia�. W stopniowalno�ci zakresu zachowa� nale�y wskaza�, i� urz�dzanie ma znaczenie obejmuj�ce zachowania znacznie przekraczaj�ce te, kt�rych mia� dopu�ci� si� T. C.. "Urz�dzanie gry" jest przy tym poj�ciem szerszym ni� jej "prowadzenie". Urz�dzanie gry czy zak�adu obejmuje bowiem czynno�ci zwi�zane z ustaleniem ich regulaminu, okre�leniem praw i obowi�zk�w uczestnik�w, zorganizowaniem i przystosowaniem lokalu, zatrudnieniem i przeszkoleniem pracownik�w, zapewnieniem stosownych zabezpiecze�. Prowadzenie gry obejmuje natomiast realizowanie konkretnych czynno�ci przy samej grze. Z samego faktu wydzier�awienia kilku metr�w kwadratowych lokalu nie mo�na wi�c wywodzi�, i� dany podmiot dopu�ci� si� urz�dzania gier hazardowych (�)."

W przekonaniu skar��cego, nie jest osob�, kt�ra urz�dza�a gry. Przed S�dem Rejonowym w G. udowodniono jedynie "prowadzenie gier" przez skar��cego "To powinno doprowadzi� do wnikliwszego prowadzenia post�powania przed organami zar�wno I jak i II instancji wyra�aj�cego si� przede wszystkim w przeprowadzeniu dowod�w zawnioskowanych przez stron�."

Organ, odpowiadaj�c na skarg�, wni�s� o jej oddalenie. W ca�o�ci podtrzyma� stanowisko i argumenty przedstawione w zaskar�onej decyzji.

Wojew�dzki S�d Administracyjny w Szczecinie zwa�y�, co nast�puje:

Skarga zas�uguje na uwzgl�dnienie, gdy� kontrolowana decyzja nie jest zgodna z prawem, przy czym nale�y jednocze�nie wyra�nie zaznaczy�, �e nie wszystkie argumenty skar��cego by�y trafne.

Sp�r skar��cego z organem sprowadza� si� do kwestii czy skar��cy urz�dza� gry na automatach i w nast�pstwie do zasadno�ci na�o�enia na skar��cego kary przy zastosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Przepis ten stanowi, �e karze pieni�nej podlega urz�dzaj�cy gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zg�oszenia.

Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wysoko�� kary pieni�nej wymierzanej w przypadkach, o kt�rych mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi w przypadku gier na automatach - 100 tys. z� od ka�dego automatu.

Przy czym w my�l art. 2 ust. 3 - ust. 5 u.g.h. grami na automatach s� gry na urz�dzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadaj�ce zasadom gier na automatach urz�dzane przez sie� Internet o wygrane pieni�ne lub rzeczowe, w kt�rych gra zawiera element losowo�ci (ust. 3).

Wygran� rzeczow� w grach na automatach jest r�wnie� wygrana polegaj�ca na mo�liwo�ci przed�u�ania gry bez konieczno�ci wp�aty stawki za udzia� w grze, a tak�e mo�liwo�� rozpocz�cia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (ust. 4).

Grami na automatach s� tak�e gry na urz�dzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadaj�ce zasadom gier na automatach urz�dzane przez sie� Internet organizowane w celach komercyjnych, w kt�rych graj�cy nie ma mo�liwo�ci uzyskania wygranej pieni�nej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (ust. 5).

Z kolei art. 3 u.g.h. stanowi, �e urz�dzanie gier losowych, zak�ad�w wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie dzia�alno�ci w tym zakresie jest dozwolone na podstawie w�a�ciwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zg�oszenia.

W realiach analizowanej sprawy w pierwszej kolejno�ci nale�y zwr�ci� uwag� na art. 11 ustawy Prawo o post�powaniu przed s�dami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.), zgodnie z kt�rym ustalenia wydanego w post�powaniu karnym prawomocnego wyroku skazuj�cego co do pope�nienia przest�pstwa wi��� s�d administracyjny.

Prawomocnym wyrokiem S�du Okr�gowego w S. z 8 czerwca 2022 r. sygn. [...] utrzymano w mocy wyrok S�du Rejonowego w G. z 8 lipca 2021 r. sygn. [...], moc� kt�rego skar��cy zosta� skazany za to, �e w okresie nie wcze�niej ni� przed 22 lutego 2019 r. do 1 kwietnia 2019 r. prowadzi� gr� na automatach w postaci trzech urz�dze� komputerowych w lokalu przy ul. [...] w P. wbrew art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.. Za ten czyn na mocy art. 107 � 1 K.k.s. wymierzono skar��cemu kar� grzywny w wysoko�ci 120 stawek dziennych (12.000 z�) i orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Pa�stwa zatrzymanych jednostek komputerowych. W post�powaniu karnym skarbowym skar��cy zosta� uznany za urz�dzaj�cego, organizuj�cego gr� na automatach, co wprost wynika z tre�ci uzasadnienia wyroku z 8 lipca 2021 r. sygn. [...].

Zatem skar��cy bez w�tpienia zosta� prawomocnie skazany za ten sam czyn, kt�ry by� podstaw� wymierzenia kary przez organ moc� zaskar�onej decyzji, o kt�rym m�wi art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Wbrew stanowisku skar��cego, nie ma znaczenia, �e jego dzia�anie z punktu widzenia tre�ci art. 107 � 1 K.k.s. zosta�o zakwalifikowane jako prowadzenie gry. Aktywno�� skar��cego bez w�tpienia realizowa�a przes�anki urz�dzania gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Wynika to wprost z tre�ci uzasadnienia wyroku skazuj�cego.

Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, �e ta sama aktywno�� skar��cego, dok�adnie to samo post�powanie by�o przedmiotem prawomocnego wyroku skazuj�cego.

W zwi�zku z tym skar��cy nie mo�e zasadnie twierdzi�, �e prawomocny wyrok skazuj�cy dotyczy� innego czynu ni� ten ustalony przez organ w zaskar�onej decyzji.

Dodatkowo prawid�owo organ wykorzysta� materia� dowodowy zebrany w post�powaniu karnym skarbowym.

Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w post�powaniu podatkowym mog� by� w szczeg�lno�ci ksi�gi podatkowe, deklaracje z�o�one przez stron�, zeznania �wiadk�w, opinie bieg�ych, materia�y i informacje zebrane w wyniku ogl�dzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku dzia�alno�ci analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynno�ci sprawdzaj�cych, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materia�y zgromadzone w toku post�powania karnego albo post�powania w sprawach o przest�pstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Co istotne, skar��cy, kwestionuj�c zupe�no�� materia�u dowodowego, zarzucaj�c naruszenie jego praw strony post�powania, nie wykaza�, jakie konkretne okoliczno�ci wymaga�yby jeszcze wyja�nienia, na jakie konkretne okoliczno�ci raz jeszcze mieliby zeznawa� �wiadkowie, o co konkretnie skar��cy chcia�by zapyta� �wiadk�w. Tym samym skar��cy nie wykaza� obiektywnej, uzasadnionej potrzeby ponownego prowadzenia dowod�w, kt�re zosta�y przeprowadzone w post�powaniu karnym skarbowym.

Niezale�nie od powy�szego organ wykaza� wszystkie istotne znamiona stanowi�ce o urz�dzeniu przez skar��cego gry na automatach.

Po pierwsze - urz�dzenia spe�nia�y cechy automat�w do gier, o kt�rych stanowi art. 2 ust. 1, ust. 3 - ust. 5 u.g.h..

Po drugie - skar��cy udost�pni� lokal na funkcjonowanie automat�w do gier, nadzorowa� ich funkcjonowanie, zapewnia� �rodki na wygrane. Tak wi�c dzia�a� jako urz�dzaj�cy gry. Bez tej aktywno�ci skar��cego automaty do gier nie by�yby udost�pnione w celu czerpania z nich zysk�w.

W �wietle powy�szego organ wyprowadzi� trafne ustalenia faktyczne z zupe�nego materia�u dowodowego zgodnie z art. 121 � 1, art. 122, art. 180 � 1, art. 181, art. 191 O.p., przy czym wi���ca moc prawomocnego wyroku skazuj�cego ma pierwszorz�dne znaczenie dla wyniku sprawy.

W dalszej kolejno�ci nale�y przej�� do zagadnienia dotycz�cego stosowania K.p.a. w zakresie przepis�w o karach do kary przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Jak wielokrotnie wyja�nia� Naczelny S�d Administracyjny, art. 8 u.g.h przewiduje, �e do post�powa� w sprawach okre�lonych w ustawie stosuje si� odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba �e ustawa stanowi inaczej. Z kolei art. 91 u.g.h. m�wi o tym, �e do kar pieni�nych stosuje si� odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z art. 8 u.g.h. jednoznacznie wynika, �e odnosi si� on do zagadnie� natury procesowej w sprawach poddanych regulacji u.g.h., a mianowicie, �e w sprawach tych - a �ci�lej rzecz ujmuj�c, �e w post�powaniach w tych�e sprawach - maj� odpowiednie zastosowanie (procesowe) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba �e ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej.

Je�eli wi�c - co w omawianym zakresie ma zasadnicze znaczenie - przepisy Dzia�u IVa K.p.a. maj� charakter regulacji prawnomaterialnej, to si�� rzeczy nie spos�b jest wykluczy�, czy te� wy��czy� ich stosowania w sprawach nak�adania kar pieni�nych na podstawie ustawy o grach hazardowych tylko dlatego, �e w post�powaniach w wymienionych sprawach ma odpowiednie zastosowanie ustawa Ordynacja podatkowa. Zw�aszcza, �e chodzi o jej odpowiednie stosowanie w zakresie, w jakim mia�oby si� to odnosi� do (samego) post�powania, z zastrze�eniem, �e ustawa o grach hazardowych nie stanowi inaczej.

Omawianego stanowiska nie podwa�a art. 3 � 1 pkt 2 K.p.a., z kt�rego wynika, �e przepis�w Kodeksu post�powania administracyjnego nie stosuje si� do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyj�tkiem przepis�w dzia��w IV i VIII. R�wnie� bowiem istota tej regulacji prawnej odnosi si� do zagadnie� natury procesowej, co znajduje swoje potwierdzenie w tym, �e wej�cie w �ycie ustawy Ordynacja podatkowe uzasadnia�o uchylenie pierwotnie obowi�zuj�cych przepis�w szczeg�lnych w zakresie post�powania w sprawach zobowi�za� podatkowych, a mianowicie art. 164 - art. 179 K.p.a.

Naczelny S�d Administracyjny podkre�li�, �e przedmiot regulacji ustawy Ordynacja podatkowa wyznacza jej art. 1, z kt�rego wynika, �e ustawa ta normuje: 1) zobowi�zania podatkowe;

1. 2) informacje podatkowe;
2. 3) post�powanie podatkowe, kontrol� podatkow� i czynno�ci sprawdzaj�ce;
3. 4) tajemnic� skarbow�.

Wobec istoty oraz funkcji sankcji administracyjnej, administracyjna kara pieni�na nak�adana na podstawie art. 89 u.g.h z ca�� pewno�ci� nie nale�y do przedmiotu regulacji wymienionej ustawy, albowiem nie jest zobowi�zaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Analizowana kara nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Nie jest r�wnie� nieb�d�c� podatkiem i op�at� nale�no�ci� stanowi�c� doch�d bud�etu pa�stwa lub bud�etu jednostki samorz�du terytorialnego, wynikaj�c� ze stosunk�w publicznoprawnych, w rozumieniu art. 3 pkt 8 tej ustawy.

W tej mierze w orzecznictwie Naczelnego S�du Administracyjnego podkre�la si�, �e warunkiem zastosowania przepis�w ustawy Ordynacja podatkowa do okre�lonej nale�no�ci bud�etowej jest to, aby wynika�a ona ze stosunk�w publicznoprawnych, przez kt�re nale�y rozumie� istnienie pewnych relacji mi�dzy co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnie� i obowi�zk�w wynikaj�cych z okre�lonych norm prawnych, co oznacza, �e do tych nale�no�ci powinno si� zalicza� nale�no�ci, kt�rych obowi�zek ponoszenia stanowi realizacj� przepis�w prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepis�w.

W zwi�zku z tym za�, �e wszelkiego rodzaju kary pieni�ne wynikaj�, nie ze stosunk�w publicznoprawnych, nakazuj�cych okre�lonym podmiotom �wiadczenie publiczne na rzecz bud�etu pa�stwa (bud�etu jednostek samorz�du terytorialnego), lecz z zabronionych pod gro�b� sankcji ich zachowa�, z poj�cia niepodatkowych nale�no�ci publicznoprawnych wyklucza si� wi�c wobec tego dochody bud�etowe, kt�rych �r�d�em s� wszelkiego rodzaju kary pieni�ne, grzywny czy mandaty (por. sprawy sygn.: II OSK 2551/17, II GSK 416/19, II GSK 826/19, akt II GSK 1693/13 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego S�du Administracyjnego, powy�sze nie pozostaje bez wp�ywu na rozumienie art. 91 u.g.h., kt�ry stanowi, �e do kar pieni�nych stosuje si� odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Naczelny S�d Administracyjny podkre�li�, �e na gruncie przywo�anego przepisu prawa jest mowa o odpowiednim stosowaniu przepis�w wymienionej ustawy do kar pieni�nych, co nie jest bez znaczenia w �wietle rozumienia poj�cia "odpowiedniego stosowania" i co dopiero w zestawieniu z poprzedzaj�cym przepisem art. 90 ust. 2 u.g.h. (z kt�rego wynika, �e kar� pieni�n� uiszcza si� w terminie 7 dni od dnia, w kt�rym decyzja sta�a si� ostateczna) stanowi podstaw� prawid�owej rekonstrukcji tre�ci art. 91 przywo�anej ustawy oraz zakresu zawartego w nim odes�ania (por. w tej mierze S. Babiarz, K. Aromi�ski (red. S. Babiarz), Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, Wolters Kluwer 2018, s. 560 � 562).

Co wi�cej, w ocenie Naczelnego S�du Administracyjnego, wobec tak ograniczonego zakresu odes�ania do odpowiedniego stosowania przepis�w ustawy Ordynacja podatkowa do kar pieni�nych nak�adanych na podstawie ustawy o grach hazardowych - a w tej mierze nie mo�na chocia�by traci� z pola widzenia stanowiska, z kt�rego wynika, �e do wskazanych kar pieni�nych nie ma zastosowania art. 68 � 1 ustawy Ordynacja podatkowa (zob. wyrok sygn. II GSK 1479/16 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) - trzeba przede wszystkim podkre�li�, �e omawiany przepis prawa nie stanowi o odpowiednim stosowaniu ustawy Ordynacja podatkowa do nak�adania wymienionych kar pieni�nych, co z ca�� pewno�ci� stanowi przy tym konsekwencj� przywo�anych wy�ej art. 2 � 1 pkt 1, art. 6, art. 3 pkt 8 tej ustawy, art. 3 � 1 pkt 2 K.p.a. oraz art. 8 u.g.h., o czym nale�a�oby wnioskowa� na podstawie ich tre�ci oraz funkcji.

O nak�adaniu lub wymierzaniu administracyjnej kary pieni�nej lub udzielaniu ulg w jej wykonaniu stanowi� za� przepisy Dzia�u IVa ustawy Kodeks post�powania administracyjnego.

Nie mo�na przy tym traci� z pola widzenia cel�w towarzysz�cych zmianom wprowadzonym ustaw� z 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy Kodeks post�powania administracyjnego oraz niekt�rych innych ustaw, kt�r� zosta�y dodane przepisy Dzia�u IVa ("Administracyjne kary pieni�ne") oraz funkcji przepis�w wymienionego Dzia�u, o czym trzeba wnioskowa� na podstawie uzasadnienia projektu wskazanej ustawy nowelizuj�cej.

Wprowadzane w omawianym zakresie zmiany motywowane by�y tym, �e "Kary administracyjne w polskim prawie bardzo cz�sto stanowi� dotkliw� sankcj� za naruszenie prawa, niekiedy nawet surowsz� ni� kary wymierzane za pope�nienie wykroczenia, wykroczenia karnoskarbowego, przest�pstwa b�d� przest�pstwa karnoskarbowego. Jednocze�nie w systemie prawnym brak jest regu� og�lnych okre�laj�cych zasady ich nak�adania i wymierzania, co skutkuje znacz�cym zr�nicowaniem sytuacji podmiot�w podlegaj�cych ukaraniu, szczeg�lnie w zakresie instytucji �agodz�cych obiektywny charakter odpowiedzialno�ci administracyjnej [...] niejednokrotnie nak�adanie kar administracyjnych cechuje automatyzm oraz nieuwzgl�dnianie przyczyn i okoliczno�ci dopuszczenia si� naruszenia. [...] sankcje administracyjne przybieraj� w wielu przypadkach bardziej rygorystyczn� posta� ni� sankcje karne, np. gdy nie przewidziano przedawnienia na�o�enia administracyjnej kary pieni�nej. [...] automatyzm nak�adania kar i brak uwzgl�dniania okoliczno�ci danej sprawy nie sprzyja zapewnieniu sprawiedliwego [...] dzia�ania administracji.

Stan taki budzi [...] zastrze�enia z uwagi [...] w szczeg�lno�ci na zasad� proporcjonalno�ci. Z tego wzgl�du w orzecznictwie i doktrynie postuluje si�, aby w przypadkach, gdy wyra�ne brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, wyk�ada� przepisy dotycz�ce kar administracyjnych, d���c do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela oraz obowi�zywania zasady zaufania do organ�w pa�stwa."

Naczelny S�d Administracyjny przyj��, �e nie jest to bez znaczenia dla wniosku odno�nie do zakresu stosowania przepis�w Dzia�u IVa K.p.a., w tym r�wnie� w zakresie, w jakim mia�oby si� to odnosi� do administracyjnych kar pieni�nych nak�adanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zw�aszcza, gdy ponownie podkre�li�, �e przepisy te maj� charakter regulacji prawnomaterialnej.

Przy tym z art. 189a K.p.a. - kt�ry w � 1 stanowi, �e w sprawach nak�adania lub wymierzania administracyjnej kary pieni�nej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje si� przepisy niniejszego dzia�u - oraz zawartych w jego � 2 i � 3 zastrze�e� wynika, �e przepisy Dzia�u IVa K.p.a. mog� mie� zastosowanie w danej sprawie w ca�o�ci (� 1) lub w pewnym zakresie (� 2) albo tak jak w sprawach nak�adania lub wymierzania przez organ administracji publicznej kar na podstawie przepis�w o post�powaniu w sprawach o wykroczenia, odpowiedzialno�ci dyscyplinarnej, porz�dkowej lub z tytu�u naruszenia dyscypliny finans�w publicznych, nie mie� w og�le zastosowania (� 3).

Wobec celu zmian wprowadzonych przywo�an� ustaw� nowelizuj�c� z 7 kwietnia 2017 r., funkcji przepis�w Dzia�u IVa K.p.a. oraz konwencji j�zykowej, kt�r� na gruncie art. 189a K.p.a. operuje ustawodawca i kt�ra - jak nale�a�oby przyj�� - nie jest bez znaczenia dla zakresu stosowania omawianej regulacji prawnej w danej sprawie, kt�rej przedmiotem jest na�o�enie administracyjnej kary pieni�nej, za uzasadniony nale�a�oby uzna� wniosek, �e regulacja ta ma r�wnie� zastosowanie w sprawach nak�adania administracyjnych kar pieni�nych na podstawie ustawy o grach hazardowych, co w zestawieniu z art. 89 ust. 4 tej ustawy oraz jej art. 90 ust. 1 odnosi si� zw�aszcza do art. 189f K.p.a.

Stosowaniu tego przepisu prawa w omawianych sprawach nie sprzeciwia si� przy tym imperatywny charakter przepisu art. 89 u.g.h.

Jak podsumowa� swoje rozwa�ania prawne Naczelny S�d Administracyjny, wobec funkcji oraz tre�ci art. 189f � 1 K.p.a., za uzasadniony nale�y bowiem uzna� wniosek, �e stwierdzenie faktu naruszenia prawa, o kt�rym mowa w art. 89 u.g.h. oraz przypisanie tego naruszenia jego sprawcy, zobowi�zuje organ administracji publicznej na etapie bezpo�rednio poprzedzaj�cym wydanie decyzji o na�o�eniu kary pieni�nej, do rozwa�enia - bo taka powinna by� w�a�nie sekwencja dzia�a� podejmowanych przez organ administracji, kt�rych brak podj�cia podwa�a jednocze�nie zgodno�� z prawem rozstrzygni�cia nak�adaj�cego sankcj� administracyjn� - zaktualizowania si� przes�anek stosowania wobec sprawcy naruszenia instytucji odst�pienia od na�o�enia kary pieni�nej, a w konsekwencji dania temu stosownego wyrazu (por. te� przyk�adowo sprawa sygn. II GSK 542/20 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

S�d w sk�adzie orzekaj�cym w pe�ni podziela powy�sze zapatrywanie prawne konsekwentnie przyj�te w orzecznictwie Naczelnego S�du Administracyjnego.

W tym miejscu trzeba wi�c przypomnie�, �e wed�ug art. 189f � 1 K.p.a. organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odst�puje od na�o�enia administracyjnej kary pieni�nej i poprzestaje na pouczeniu, je�eli:

1. 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzesta�a naruszania prawa lub
2. 2) za to samo zachowanie prawomocn� decyzj� na stron� zosta�a uprzednio na�o�ona administracyjna kara pieni�na przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona zosta�a prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przest�pstwo lub przest�pstwo skarbowe i uprzednia kara spe�nia cele, dla kt�rych mia�aby by� na�o�ona administracyjna kara pieni�na.

Tymczasem, jak wynika z motyw�w kontrolowanej decyzji, organ ograniczy� si� tylko do odniesienia si� do art. 189f � 1 pkt 1 K.p.a., ca�kowicie pomijaj�c art.189f � 1 pkt 2 K.p.a.

Z perspektywy art. 189f � 1 pkt 2 K.p.a. kluczowe znaczenie ma wymieniony przez organ wyrok S�du Okr�gowego w S. i utrzymana w mocy tym wyrokiem kara wymierzona skar��cemu wed�ug regu� odpowiedzialno�ci karnej skarbowej za to samo bezprawne dzia�anie. Trafnie organ zwr�ci� uwag� na podmiotow� i przedmiotow� zbie�no�� tych spraw. Wobec tego powinien by� r�wnie� konsekwentnie zauwa�y� zbieg odpowiedzialno�ci karnej skarbowej z odpowiedzialno�ci� administracyjn�.

Tym samym organ nie wyja�ni� dlaczego nie dopatrzy� si� przes�anki z art. 189f 1 pkt 2 K.p.a., jakie wzgl�dy faktyczne i prawne mia�yby przemawia� za niestosowaniem tego przepisu i na�o�eniem kary z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. niezale�nie od kary wymierzonej w post�powaniu karnym skarbowym.

Trzeba przy tym zauwa�y�, �e art. 189f � 1 pkt 2 K.p.a. nie bazuje na konstrukcji uznania administracyjnego. Natomiast ma charakter stanowczy i wymaga od organu rzetelnego, wszechstronnego rozwa�enia i om�wienia w podejmowanej decyzji dlaczego kara spe�niaj�ca swe cele na gruncie prawa karnego skarbowego mia�aby nie spe�nia� cel�w przypisanych karze przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Powy�sze zaniechania organu niew�tpliwie mog� okaza� si� kluczowe z punktu widzenia wyniku sprawy.

W ten spos�b, ca�kowicie pomijaj�c rozwa�enie art. 189f � 1 pkt 2 K.p.a, organ istotnie naruszy� przede wszystkim standardy ustanowione w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), w my�l kt�rych w demokratycznym pa�stwie prawnym organy w�adzy publicznej dzia�aj� na podstawie i w granicach prawa, a w dalszej kolejno�ci zasady post�powania okre�lone w art. 120, art. 121 � 1, art. 122 O.p. w zwi�zku z art. 91 u.g.h.

Stwierdzona dowolno�� post�powania organu, wybi�rcze uwzgl�dnianie obowi�zuj�cych przepis�w prawa, mo�e znacz�co prze�o�y� si� na zasadno�� wymierzenia skar��cemu kary przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. niezale�nie od kary orzeczonej w ramach odpowiedzialno�ci karnej skarbowej.

W tym stanie sprawy sp�r o mo�liwo�� zapoznania si� skar��cego z materia�em dowodowym w trybie art. 200 � 1 O.p. by� pozbawiony prawnego znaczenia. Dla �cis�o�ci nale�y jednak zwr�ci� uwag� na uchwa�� sygn. FPS 6/04, wed�ug kt�rej naruszenie tego przepisu tylko wtedy prowadzi do uchylenia zaskar�onej decyzji, gdy mog�o istotnie wp�ywa� na wynik sprawy. W realiach tej konkretnej sprawy tak si� nie sta�o.

Orzeczenia powo�ane w niniejszym uzasadnieniu s� dost�pne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym systemie LEX.

Z powod�w om�wionych wy�ej zaskar�ona decyzja organu podlega�a uchyleniu na podstawie art. 145 � 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o post�powaniu przed s�dami administracyjnymi P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach post�powania s�dowego ([...] z�) uzasadnia art. 200, art. 205 � 2 P.p.s.a. oraz � 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, � 2 pkt 7 rozporz�dzenia Ministra Sprawiedliwo�ci w sprawie op�at za czynno�ci adwokackie (Dz.U.2023.1964).

Obejmuj� one wpis od skargi ([...] z�) oraz wynagrodzenie pe�nomocnika ([...] z�).