Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 17.03.2021r., znak: 428000-COP2.4100.1.2022.13, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie uchylił poprzedzającą ją decyzję z dnia 17.12.2021r. znak: 428000-CKK1-1.4100.1.2020.113 określającą U. spółka z o.o. Oddział w Polsce (dalej: "Skarżąca") w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 26.11.2013r. do 31.12.2014r. kwotę podatku do wpłaty w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2014r. do 31.12.2014r. w wysokości [...] zł.
Zaskarżona decyzja została wydana w opisanym poniżej stanie faktycznym.
Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie na podstawie upoważnienia z 15.05.2019r. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2014r. do 31.12.2014r. Następnie postanowieniem z 17.07.2020r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie.
Dnia 22.10.2020r. Organ I instancji wydał decyzję znak 428000-CKK1-1.4100.1.2020.22, w której określił Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2014r. do 31.12.2014r. w kwocie [...]zł. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 15.12.2020r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie uchylił decyzję z 22.10.2020r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji.
Po ponownym rozparzeniu sprawy Organ I instancji ustalił, że U. jako spółka maltańska prowadziła działalność na terytorium Polski poprzez utworzony oddział w zakresie pasażerskich i towarowych przewozów promowych między Polską a Szwecją przy wykorzystaniu promów, które były własnością spółek w ramach grupy kapitałowej P. (do której należała również U.), lub promów zarządzanych lub czarterowanych przez inne podmioty.
Uzyskane z tej działalności przychody (w tym wygenerowane przez polski oddział) spółka wykazała w całości do opodatkowania na Malcie powołując się na przepis art. 8 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valletta w dniu 7 stycznia 1994r. (Dz.U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, dalej: "umowa polsko- maltańska") stanowiący, że zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków morskich (...) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
Natomiast w Polsce Skarżąca w zeznaniu rocznym (CIT-8) za 2014r. wykazał tylko przychód uzyskany w kraju, w kwocie [...]zł dotyczący usługi cateringowej świadczonej podczas imprezy sportowej [...].
Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, dokumentacji i wyjaśnień Skarżącej, zeznań świadków, informacji pochodzącej od administracji maltańskiej ustalił, że pomimo formalnego zarejestrowania siedziby U. na Malcie, to w oddziale w Polsce prowadzona była działalność operacyjna, administracyjna, księgowa i informatyczna. Analiza realizowanych kompetencji, wykonywanych funkcji, posiadanych aktywów oraz ponoszonego ryzyka przez struktury organizacyjne polskiego oddziału, zdaniem Organu I instancji, pozwoliła na przyjęcie stanowiska, iż miejsce faktycznego zarządu Skarżącej było w Polsce, a tym samym całość dochodów z tej działalności winna podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").
Stąd w decyzji z dnia 17.12.2021r. znak: 428000-CKK1-1.4100.1.2020.113 Organ I instancji określił Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 26.11.2o13r. do 31.12.2014r. kwotę podatku do wpłaty w wysokości [...] zł.
W odwołaniu od decyzji z 17.12.2021r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodów. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w tym: art. 122,art. 123 § 1, art. 124, art. 172 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 170 § 1 względnie art 171 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1054 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 10 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, a także art. 62 ust. 8 pkt 4 i 5, art. 64 ust. 1 i art. 82 ust. 2 pkt 4 ustawy o krajowej administracji skarbowej jak i naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 3, art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej, art. 23 § 1, 3 i 5 i art. 120 oraz art. 70a § 1 i 2 O.p.
Według Skarżącej miejscem jej faktycznego zarządu była Malta i to w tym kraju była jej rezydencja podatkowa z tytułu prowadzonej działalności żeglugowej. Natomiast oddział w Polsce stanowił zakład typu podstawowego w rozumieniu art. 5 ust.1 umowy polsko-maltańskiej przez który należy rozumieć stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. I to w państwie lokalizacji tego zakładu winno mieć miejsce opodatkowanie dochodu przypisanego temu zakładowi w myśl art. 7 ww. umowy.
Dodatkowo spółka w odwołaniu podniosła m.in. przekroczenie granic przedmiotowego i podmiotowego wydania przez Organ I instancji rozstrzygnięcia w kontekście zakresu i podmiotu objętego kontrolą celno-skarbową wynikającego z upoważnienia do jej przeprowadzenia i w następstwie zakresu i podmiotu objętego postępowaniem podatkowym a także przedawnienie zobowiązania określonego przedmiotową decyzją.
Ww. decyzją z 17.03.2022r., Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie uchylił decyzję Organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2014r. do 31.12.2014r. w wysokości [...] zł.
Postanowieniem z dnia 16.03.2022 r. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów dotyczących zawieszenia terminu przedawnienia - art. 70a § 1 O.p., Organ wskazał na istotność podjętej przez Organ I instancji czynności wystąpienia do maltańskiej administracji. Organ nadmienił ponadto, że kwestia czy zawieszenie wynikające z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. liczy okres 31 czy 32 dni nie jest istotna z punktu widzenia tej sprawy, bowiem decyzja wydana 17.03.2022r., została odebrana przez pełnomocnika spółki 30.03.2022r., a więc na dwa dni przed upływem przedawnienia, które według Organu miało miejsce 1.04.2022r.
Odnośnie natomiast zarzutu wykroczenia przez Organ I instancji poza zakres przedmiotowy i podmiotowy kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia wobec Skarżącej Organ uznał zarzuty za zasadne i z tej też przyczyny rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne uchylił.
Natomiast w zakresie podmiotowym Organ odwoławczy uznał, że prawidłowe było wydanie decyzji wobec U. spółka z o.o. Oddział w Polsce. Zdaniem Organu odwoławczego Organ I instancji przyjął prawidłową wykładnię art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 3, art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej wskazał przepisy jak i przesłanki którymi się kierował przy ustalaniu miejsca faktycznego zarządu, przy uwzględnieniu reguł zawartych w Modelowej Konwencji OECD i Komentarzu oraz uwzględniając stanowisko krajowych sądów w tym zakresie. Dalej wskazał, że przyjmując kryteria oceny miejsca faktycznego zarządu Organ kierował się regułą mówiącą o uwzględnieniu przy rozstrzyganiu tej kwestii wszystkich faktów i okoliczności, które opierały się na rzeczywistych przesłankach niż na kwestiach formalnych, co zostało przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji.
Pod uwagę wzięte zostały rzeczywiste wykonywanie przez zarząd czynności do których został powołany jak i okoliczności faktyczne związane z prowadzeniem spraw spółki tj. uwzględniono decyzyjność zarówno w bieżącej działalności jak i w kluczowych kwestiach, mając również na uwadze przynależność spółki do grupy kapitałowej P., co nie było obojętne, zdaniem Organu dla rozstrzygnięcia sprawy.
O ile siedziba przedsiębiorstwa może pokrywać się lub nie z miejscem faktycznego zarządu to miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa żeglugowego znajduje się tam, gdzie znajduje się centrala czyli tam skąd płyną wiążące dyrektywy i gdzie przedsiębiorstwo jest zarządzane. W niniejszej sprawie, zdaniem Organu zostało udowodnione, że pomimo formalnego zarejestrowania na Malcie, posiadania tam siedziby i biura, faktyczny zarząd miał miejsce w Polsce w oddziale, gdzie decyzje o bieżącym i kluczowym znaczeniu dla spółki były podejmowane. W odniesieniu do przedsiębiorstw transportu międzynarodowego (żeglugowego) kryterium miejsca faktycznego zarządu przesądza o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wyłącznie w jednym z umawiających się państw, co wyłącza zastosowanie przepisu art. 5 umowy polsko-maltańskiej stanowiącym o zakładzie.
Decyzję tę Skarżąca zaskarżyła pismem 29.04.2022r. zarzucając:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- 1) art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 3, art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że "zarząd" oraz "miejsce faktycznego zarządu" U. znajdowały się w Polsce, podczas gdy w Polsce znajdował się jedynie zakład podatkowy Spółki;
- 2) art. 70a § 1 i 2 oraz art. 208 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia rzekomego zobowiązania podatkowego strony uległ zawieszeniu na okres 424 dni od momentu wystąpienia z wnioskiem o wymianę informacji z maltańską administracją podatkową (27.09.2019r.) do dnia otrzymania "ostatecznej odpowiedzi" maltańskiej administracji podatkowej (24.11.2020r.) oraz zaniechanie również umorzenia postępowania mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;
- 3) art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 oraz art. 208 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia rzekomego zobowiązania podatkowego strony uległ zawieszeniu na okres 32 dni od momentu doręczenia stronie postanowienia o przyjęciu dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (błędna data 30.11.2021r.) do dnia wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej w związku z doręczeniem decyzji wymiarowej (31.12.2021r.) oraz zaniechanie również umorzenia postępowania mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;
- 4) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej kalkulacji kwoty zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia wszystkich właściwych przepisów podatkowych i dokumentów źródłowych;
- II. naruszenie przepisów postępowania:
- 1) art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez akceptację w skarżonej decyzji uchybień Organu I instancji w postępowaniu wymiarowym, a polegających na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony oraz nieuwzględnieniu wniosku o sporządzenie protokołu badania dokumentów lub protokołu badania ksiąg rachunkowych Spółki zgromadzonych w postępowaniu;
- 2) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym;
- 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. i art. 10 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2O17r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami poprzez przedwczesne wystąpienie o wymianę informacji podatkowych z innymi państwami, zignorowanie odpowiedzi i uzupełniających odpowiedzi na zadane pytania;
- 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez akceptację w skarżonej decyzji uchybień Organu I instancji polegających na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym, nieprawidłowym jego ustaleniu, nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i arbitralnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zaniechanie korekty tych uchybień w postępowaniu odwoławczym;
- 5) art. 170 § 1 względnie art 171 § 1 O.p. poprzez nieprzekazanie wniosku strony o wszczęcie procedury MAP do Ministra Finansów, względnie poprzez niepełne poinformowanie strony o możliwości i skutkach wniesienia pisma do Ministra Finansów;
- 6) art. 208 § 1 O.p. w zw. z 62 ust. 8 pkt 4 i 5, art. 64 ust. 1 i art. 82 ust. 2 pkt 4 ustawy o krajowej administracji skarbowej poprzez przekroczenie zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej;
- 7) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji przez organ, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia;
- 8) art. 127 O.p. poprzez zaniechanie ponownej oceny w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji, a tym samym pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnego postępowania;
- 9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.
W konsekwencji, Skarżąca wniosła o:
. uchylenie zaskarżonej decyzji Organu w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu wydanej w I instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie;
. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.
względnie o:
. uchylenie zaskarżonej decyzji Organu w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu wydanej w I instancji w całości oraz przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpoznania;
. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.
W odpowiedzi na skargę Organ z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej stosownie do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a."). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.
Mając na uwadze tak zakreślone ramy kontroli zaskarżonej decyzji Są uznał, że skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu jest to gdzie faktycznie sprawowany jest faktyczny zarząd spółki czy była to Malta czy też terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustalenie stanu faktycznego w tym temacie determinuje bowiem rezydencję podatkową Skarżącej w prowadzonej przez nią działalności w zakresie eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym.
Według Skarżącej miejscem jej faktycznego zarządu była Malta i to w tym kraju była jej rezydencja podatkowa z tytułu prowadzonej działalności w zakresie eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym. Natomiast oddział w Polsce stanowił zakład typu podstawowego w rozumieniu art. 5 ust.1 umowy polsko-maltańskiej przez który należy rozumieć stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. I to w państwie lokalizacji tego zakładu winno mieć miejsce opodatkowanie dochodu przypisanego temu zakładowi – co miało miejsce wobec uzyskanego przychodu z tytułu usługi cateringowej wykazanej w zeznaniu CIT-8 złożonym przez Skarżącą za 2014 r.
Według Organu miejscem faktycznego zarządu było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Organ wskazał, że kierował się przy ustalaniu tego miejsca, regułami zawartymi w Modelowej Konwencji OECD i Komentarzu oraz uwzględniając stanowisko krajowych sądów w tym zakresie. Organ wskazał, że nie kwestionował wykorzystywania przez U. dwóch biur na Malcie, lecz wskazał, że te znajdujące się w S. istniało dopiero od marca 2015r., nie kwestionował również spotkań zarządu odbywających się w V. - lecz ocenił protokoły i uchwały sporządzone na tych spotkaniach, nie kwestionował również prowadzenia na Malcie księgowości jak i zatrudnienia tam Z. G. oraz osoby C. C. lecz ocenił ich wpływ na prowadzenie spraw spółki, podejmowane decyzje, odmiennie ocenił okoliczności płynące z przekazanych informacji w tym od administracji maltańskiej, biorąc pod uwagę również pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy.
Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrażona w tym przepisie zasada może zostać zmodyfikowana odpowiednimi postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli bowiem podatnik, zarejestrowany i posiadający siedzibę w innym państwie, zgodnie z którego wewnętrznymi regulacjami, również w tym państwie będzie spełniał kryteria uznania go za rezydenta podatkowego tego państwa, to wówczas, obowiązek podlegania obowiązkowi podatkowemu należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W realiach rozpatrywanej sprawy, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podmiot zagraniczny utworzony zgodnie z prawem Republiki Malty, zarejestrowany 16.10.2013r. w rejestrze spółek pod nr [...] mający w badanym okresie siedzibę pod adresem [...] [...], V. [...], Malta prowadził działalność na terytorium Polski poprzez utworzony oddział, zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 26.11.2013r., pod nr [...] – [...]
W takiej sytuacji niezbędnym jest, zdaniem Sądu, odwołanie się do postanowień umowy polsko-maltańskiej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
Zdaniem Sądu, wykładnia językowa zwrotu "miejsce jej faktycznego zarządu" w rozumieniu art. 8 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej prowadzi do wniosku, że owym miejscem jest to, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem tj. podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla podmiotu tego znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia. Również w doktrynie najczęściej rozumiane jest jako miejsce faktycznego zarządu to, w którym odbywa się bieżące prowadzenie spraw, a które wcale nie musi być tożsame z miejscem podejmowania zasadniczych decyzji przedsiębiorstwa (zob. J. Banach, Rozstrzyganie kwestii podwójnej rezydencji w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (podwójny domicyl podatkowy), "Monitor Podatkowy" 1999, nr 7, s. 17). Podkreśla się, że faktyczny zarząd dotyczy czynności ważnych dla podatnika, których znaczenie można oceniać zarówno w krótkiej, jak i długiej perspektywie (A. Biegalski, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 287).
Zgodzić się należy z Organem, że przyjmując kryteria oceny miejsca faktycznego zarządu należy kierować się regułą mówiącą o uwzględnieniu przy rozstrzyganiu tej kwestii wszystkich faktów i okoliczności, które opierały się na rzeczywistych przesłankach niż na kwestiach formalnych, co wynika także z Pkt 24 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z objaśnieniami, miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. W celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu.
W skardze postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącego, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych aspektów sprawy w zakresie faktycznego miejsca zarządu. Nadto zarzucił prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło ostatecznie do błędnego ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 122 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 O.p. W ocenie Spółki naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że Skarżąca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Wskazać zatem należy, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p..
Podniesienie zarzutów w skardze oparte jest także na stwierdzeniu Skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a w związku z tym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie przypisano Skarżącej nieograniczony obowiązek podatkowy.
Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy –zdaniem Sądu jest on kompletny. Organy dopełniły obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego, dokonały ustaleń faktów w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, wypełniając tym dyspozycje art. 122 O.p. Organ w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego podjęły bowiem konieczne czynności w kierunku należytego zebrania materiału dowodowego i załatwienia sprawy m.in. przeprowadził przesłuchania świadków, zgromadził dokumenty takie jak umowy, protokoły posiedzeń Rady Dyrektorów, uchwały Rady Dyrektorów, księgi, sprawozdania, korespondencja e-mail, uzyskał wyjaśnienia Skarżącej, uzyskał informację od administracji maltańskiej.
Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów.
Należy podkreślić, że szeroko argumentowana jest w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę tj.
a) z przesłuchania w formie pisemnej pani Z. G. na okoliczność miejsca podejmowania decyzji i osób decyzyjnych w odniesieniu do polityki cenowej, ubezpieczeń, opłat administracyjnych, zatrudniania załogi na statki, wydzierżawiania, zakupu promu, wynajmu powierzchni pod sklepy i kasyna, łączności satelitarnej; złożenia przez p. Z. G. zeznania PIT na Malcie oraz składu udziałowców i zarządów B. oraz jej struktur kadrowo-organizacyjnych w latach 2014-2015;
b) przeprowadzenie dowodu z oględzin budynku i zajmowanego początkowo przez spółkę lokalu przy [...], V., Malta na okoliczność przeznaczenia budynku, przydatności lokalu w tym budynku do prowadzenia działalności spółki, liczby pomieszczeń w lokalu, lokalizacji kancelarii prawnej D., liczby innych podmiotów mających siedzibę pod tym adresem, weryfikacji możliwości prowadzenia stałej działalności biurowej, odbywania posiedzeń zarządu, goszczenia interesantów;
c) przeprowadzenie dowodu z oględzin budynku i zajmowanego przez spółkę lokalu przy [...], S., Malta, na okoliczność przeznaczenia budynku, przydatności lokalu w tym budynku do prowadzenia działalności spółki, liczby pomieszczeń w lokalu, weryfikacji możliwości prowadzenia stałej działalności biurowej, odbywania posiedzeń zarządu i goszczenia interesantów.
Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie Organ uczynił w postanowieniu z dnia 16.03.2022 r. stwierdzając, iż mając na uwadze zebrany materiał dowodowy w tym obszerne wyjaśnienia Z. G. nie znajduje uzasadnienia do ich przeprowadzenia. Zaznaczył, że okoliczności na które wnioskowany był dowód z przesłuchania Z. G. szczegółowo zostały wyjaśnione w zeznaniach świadków, wyjaśnieniach-przedkładanych na różnych etapach procesowych, dokumentach źródłowych (tj. dokumentacji statutowej spółki, dokumentacji księgowej, dokumentacji umów cywilnoprawnych). W odniesieniu natomiast do przeprowadzenia oględzin lokali biurowych na Malcie Organ stwierdził, iż z dowodów wynika, że U. dysponowała pewną przestrzenią biurową w tym kraju i nie było to kwestionowane.
Stąd nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi w tym zakresie.
Nie sposób jednak zgodzić się z oceną tak zgromadzonego materiału dowodowego Organu i uznać należy ją za dowolną, czym naruszono art. 191 O.p.
Mieć bowiem należy na uwadze to, iż podstawą do przyjęcia nieograniczonego obowiązku podatkowego wobec podmiotu Polskiego było uznanie, że właśnie w oddziale Polskim znajduje się miejsce faktycznego zarządu – co zdaniem Sądu w świetle ustaleń w zakresie działania Rady Dyrektorów, podejmowanych przez ten organ decyzji (co wynika z protokołów posiedzeń Rady czy też z podejmowanych uchwał), co wynika z zawieranych umów, co wynika z posiadanego zaplecza na Malcie (siedziba, pracownicy, rachunki bankowe), co wynika z informacji udzielonej przez administrację maltańską, co wynika z wyjaśnień, zeznań członków Rady Dyrektorów jest nieuzasadnione.
Z protokołów posiedzeń Rady Dyrektorów wynika wprost, że podejmowane są decyzje, nakreślane są kierunki działań (powierzchnia przewozowa), zalecane jest badanie rynku, cedowanie uprawnień, zakreślanie ram działania Oddziału i wyłączeń z takiego działania, zatwierdzanie działań podejmowanych pomiędzy posiedzeniami Rady. Stąd nie można uznać stanowiska Organu, że z dokumentów nie wynika jakie decyzje były podejmowane. Za gołosłowne jawi się także stwierdzenie Organu, że z wyjaśnień Z. G. czy w przesłuchaniach osób z rady dyrektorów nie padły stwierdzenia o tym jakie decyzje były podejmowane, skoro osoby te wskazywały na decyzje strategiczne, kluczowe czy kierunkowe a takimi bezspornie są te zawarte w protokołach posiedzeń Rady Dyrektorów:
- - z dnia 27.01.2014 r. dotyczące zatwierdzenia i autoryzacji decyzji i wskazówek udzielonych Oddziałowi w Polsce, dotyczące zakreślenia działań Oddziału we wskazanych w uchwale dziedzinach i wyłączeniu z kompetencji Oddziału wskazanych dziedzin, dotyczące zasad prowadzenia rachunkowości.
- - z dnia 10.07.2014 r. dotyczące zatwierdzenia i upoważnienia działalności Spółki i jej członków zarządu, dotyczące określenia strategicznego celu Spółki, dotyczące przeprowadzenia badań rynku dostępnych statków lub czarteru bez załogi.
- - z dnia 5.12.2014 r. dotyczące zatwierdzenia regulaminów pracy i wynagradzania Oddziału w Polsce.
Wbrew stanowisku Organu fakt scedowania pewnych uprawnień jest także decyzją w zakresie zarządzania. W zakresie zarządzania także mieszczą się decyzje, które zapadały na Malcie a na które wskazuje Organ tj. dotyczące rekrutacji, zatrudnienia i zarządzania załogą promów, zarządzania umowami czarterowymi i wynajmem czarterów, ubezpieczenia promów czarterowanych przez Spółkę, wynajmowania powierzchni na promach (sklepy, kantory). Zawieranie takich umów jest niczym innym jak podejmowaniem kluczowych decyzji dla funkcjonowania całości. Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego w ramach rady dyrektorów występowały osoby zajmujące funkcje nadzorcze (panowie A. C. i S. B.), funkcje administracyjne (pani Z. G.) oraz funkcje formalne/doradcze (pan C. C.). Takiemu stwierdzeniu zaprzecza treść protokołów posiedzeń Rady, organu kolegialnie podejmującego decyzje w składzie Z. G., C. C., A. C., S. B..
Przypomnieć należy, że zapobieganie unikania opodatkowania w Polsce może być zrealizowane przez władze skarbowe z wykorzystaniem klauzuli obejścia prawa lub poprzez ustalenie miejsca zarządu podmiotu zagranicznego. W sprawie poddanej kontroli sądowej Organy podjęły się uzasadnienia nieograniczonego obowiązku podatkowego po stronie Oddziału w Polsce na podstawie kryterium miejsca faktycznego zarządu. Stąd fakt udziału spółki w grupie kapitałowej, decyzji właścicielskich, historii powstania oddziału i spółki na terytorium Malty, fakt powiązań osobowych i kapitałowych w spółkach, w grupie kapitałowej nie ma wpływu na ocenę miejsca faktycznego zarządzania.
Wskazywanie zatem na udział osoby Z. G. czy J. K. w funkcjonowaniu kilku spółek w różnych rolach nie może wpływać na ocenę miejsca faktycznego zarządu. Istotne jest czy i jakie decyzje zapadały na Malcie, czy były to czynności zarządcze istotne dla całości. A takie zdaniem Sądu były podejmowane co wynika z przedstawionych przez Organ okoliczności tj. posiedzeń Rady Dyrektorów i zawieranych umów. Podobnie udział spółki w grupie kapitałowej samo w sobie nie stanowi przesłanki do negowania podejmowanych decyzji w Spółce. Powoływane przez Organ okoliczności modelu zarządzania grupą P. nie niweczy podejmowanych decyzji na Malcie, które w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy za mające znaczenie dla funkcjonowania całości Spółki.
W świetle informacji administracji maltańskiej uzyskanej w drodze wymiany iInformacji na temat sposobu funkcjonowania U. siedziba Spółki na Malcie zajmowała się ustalaniem strategii dostarczania usług i rozwoju branży promów, nawiązywaniem kontaktów z armatorami i kluczowymi dostawcami towarów i usług, jak również prowadzeniem negocjacji, ustalaniem warunków współpracy i dalszego współdziałania w trakcie realizacji umów (np. obsługa kasyna, wynajem powierzchni sklepów na promach, ubezpieczenie czarterowanych promów, dostarczanie zasobów ludzkich potrzebnych do obsługi promów). Spółka generowała przychody na Malcie z międzynarodowego transportu morskiego-promowego i ponosiła koszty związane z transportem (łącznie z wynajmem czarteru promów) jak również koszty bieżącej działalności biura na Malcie. Spółka zarządzała działaniami swojego oddziału w Polsce oraz agenta Spółki w Szwecji (U. AB), a także od korka roku 2015, oddziału w Szwecji z Malty.
Działalność Spółki była ukierunkowana na rynki wokół całego korytarza transportu łączącego Polskę, Turcję, Bułgarię, Rumunię, Węgry, Serbię, Chorwację, Słowenię, Słowację, Austrię, Czechy ze Szwecją, Norwegią i Danią. Część kontynentalna była handlowo obsługiwana przez oddział z Polski, a część skandynawska była początkowo obsługiwana przez U. AB, następnie przez oddział w Szwecji.
W latach 2014-2015, dwóch z czterech członków Zarządu Spółki było zwykłymi i podatkowymi rezydentami na Malcie, działającymi z Malty i posiadającymi maltańskie e-maile, numery telefonów i wizytówki. Ostatecznie liczba dyrektorów rezydentów na Malcie zwiększyła się do trzech z czterech członków Zarządu. Wszystkie spotkania zarządu odbywały się na Malcie, głównie w biurze operacyjnym Spółki w S.. Wszyscy dyrektorzy pełniący funkcje byli odpowiednio wykwalifikowani, doświadczeni, w pełni poinformowani o działalności i celach Spółki oraz upoważnieniu do podejmowania więżących decyzji na Malcie. Spółka dysponowała dwoma biurami na Malcie.
Korzystała z powierzchni biurowej pod adresem [...] [...] w V., gdzie sam Dr. C. był fizycznie obecny, początkowo póki biuro operacyjne pod adresem [...] [...], [...], S., Malta zostało utworzone (biuro w V. zostało jednakże zachowane jako oficjalna siedziba Spółki przez cały czas jej rejestracji na Malcie. Było również wykorzystywane jako biuro pomocnicze po utworzeniu biura w S.). Biuro w S. było wynajmowane przez Spółkę w marcu 2015, i dostarczano tam Spółce dwa pokoje biurowe, dwie przestronne sale konferencyjne, archiwum oraz zaplecze sanitarno-socjalne. Spółka posiadała cztery rachunki bankowe w Bank [...], na których generowany był znaczny miesięczny obrót.
Zarządzanie systemem bankowym odbywało się lokalnie jako część bieżącego zarządzania Spółki przez dyrektorów zamieszkałych na Malcie. Księgi rachunkowe i dokumenty prawne Spółki były prowadzone i przechowywane w rejestracyjnym i pomocniczym biurze pod adresem [...] [...], V. oraz głównym biurze pod adresem [...] [...], [...] S., Malta. Poza stałą obecnością Z. G., która prowadziła biuro w standardowych godzinach pracy, Spółka zaangażowała również usługi lokalnych usługodawców w celu ułatwienia jej funkcjonowania, obejmowało to doradców prawnych, księgowych, audytowych, ochrony danych osobowych i/lub usługi kurierskie. W podejmowaniu swoich decyzji na Malcie, w tym dotyczących działalności oddziałów Spółki, Zarząd zawsze korzystał z kompetentnego wsparcia prawnego i informatycznego. Umowy i pełnomocnictwa podpisywane przez dyrektorów Spółki w jej siedzibie na Malcie (początkowo V., potem S.), zwykle z wykorzystaniem korespondencji pocztowej.
Dotyczy to w szczególności umów zarządzania statkami, umów czarteru lub umów nabycia przedsiębiorstw. Dokumenty dotyczące Spółki jako całości i poszczególne dokumenty dotyczące jej oddziałów i działania oddziałów były przygotowywane na Malcie. Również bieżące zarządzanie polskim oddziałem, łącznie z bieżącym wystawianiem zamówień i delegowaniem zadań pracownikom w oddziale (np. przez e-mail lub telefon), było prowadzone przez dyrektorów Spółki z Malty.
W latach 2014-2015, Zarząd U. umiejscowiony na Malcie składał się z: 1) Z. G. (rezydent podatkowy Malty)- Dyrektor Zarządzający, Dyrektor Wykonawczy;
- 2) C. C. (rezydent podatkowy Malty) - Dyrektor Zarządzający, Sekretarz Spółki;
- 3) S. B. (rezydent podatkowy Luksemburga, nr polskiego dowodu osobistego [...]) - Dyrektor Nie-wykonawczy;
- 4) A. C. (polski rezydent podatkowy, - Dyrektor Nie-wykonawczy. Wszyscy członkowie Zarządu podejmowali decyzje dotyczące działań Spółki, łącznie z działaniem Spółki w Szwecji i w Polsce (prowadzonym za pośrednictwem oddziału) zarówno w kluczowych i strategicznych kwestiach, jak i kwestiach bieżących.
Spółka posiadała 4 rachunki bankowe w maltańskim banku, którym jest Bank [...] w okresie 26 listopada 2013 do 31 grudnia 2015, które są bieżącym rachunkiem w EUR, rachunkiem oszczędnościowym w EUR, rachunkiem w USD oraz rachunkiem w SEK. Z. G. i Dr. C.: C. byli osobami bezpośrednio upoważnionymi do obsługi tych rachunków. Płatności za czarter promów, wypłaty załogi, płatności ubezpieczeń i usług świadczonych dla Spółki odbywały się za pośrednictwem tych rachunków.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i stanowisko Organu podatkowego w istocie zakwestionował Organ wszystkie dowody przemawiające za miejscem faktycznego zarządu na Malcie. Jednocześnie Organ nie przedstawił dowodu na okoliczności przyjęte w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.
Umknęło uwadze Organu, że powołana definicja faktycznego miejsca zarządzania na którą powołuje się Organ bazuje na podejmowaniu decyzji. Stąd o ile miejsc zarządzania spółka może mieć kilka to faktyczne miejsce zarządzania może być tylko jedno. Jedno jest miejsce podejmowania decyzji strategicznych o charakterze ekonomicznym czy funkcjonalnym. Wbrew stanowisku Organu za faktycznym miejscem zarządzania nie przemawia działalność operacyjna, bieżąca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Przecież również powołany przez Organ pogląd doktryny, który mówi o bieżącym prowadzeniu spraw, podkreśla ostatecznie, że faktyczny zarząd dotyczy czynności ważnych dla podatnika, których znaczenie można oceniać zarówno w krótkiej, jak i długiej perspektywie (A. Biegalski, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 287).
Oceniając zatem kwestię zarządu, która dokonywana ma być na Malcie w zakresie podejmowania kluczowych decyzji, to nie wyklucza to podejmowania szeregu decyzji bieżących w Polsce na bazie zbudowanej struktury. Stąd negowanie faktu miejsca faktycznego zarządu na Malcie poprzez przypisanie jej Oddziałowi na podstawie struktur organizacyjnych (baza osobowa i materiałowa) utworzonych na terytorium Polski bez uwzględnienia czemu ta struktura służy uznać należy za ocenę dowolną i to pomimo ustalenia w toku postępowania zakresu działania Oddziału i służb utworzonych na terytorium Polski.
Za takim też rozumieniem faktycznego miejsca zarządu przemawia pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 18.11.2016r., sygn. akt II FSK 2822/14 oraz II FSK 2475/14 gdzie sąd wskazał, że: wykładnia językowa zwrotu "miejsce jej faktycznego zarządu" w rozumieniu art. 4 ust. 4 umowy (w omawianym przypadku umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich) prowadzi do wniosku, że owym miejscem jest to, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla podmiotu tego znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia.
Nie sposób zatem jak uznał organ, że takie przywołane decyzje nie noszą cech istotności z ekonomicznego jak i funkcjonalnego punktu widzenia dla całości funkcjonowania podmiotu.
Mając zatem na uwadze zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać oceny Organu, że z materiału zgromadzonego w sprawie da się wyprowadzić wniosek o faktycznym miejscu zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w Oddziale U. sp. z o.o.
Błędne jest zdaniem Sądu stanowisko Organu, że przemawiają za tym poglądem:
- - struktury organizacyjne Oddziału w Polsce – umyka bowiem uwadze Organu, że istotne jest czemu te struktury służą a nie sam fakt zbudowania struktur, który tak jak w niniejszej sprawie służy wykonywaniu zakreślonego dla Oddziału przedmiotu działalności,
- - działania rady dyrektorów, która zdaniem Organu nie podejmuje działań mających wpływ na sferę ekonomiczną i funkcjonalną – co sprzeczne jest ze zgromadzonymi w aktach sprawy protokołami posiedzeń rady, uchwałami, umowami, zeznaniami i wyjaśnieniami świadków, obrazujących podejmowane uchwały, decyzje,
- - udział spółki w grupie kapitałowej, model zarządzania grupą P. i fakt powiązań osobowych i kapitałowych w spółkach w grupie kapitałowej albowiem okoliczności te nie niweczą faktu podejmowania decyzji kluczowych dla funkcjonowania Spółki, o czym była mowa.
Jako że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego stanowiły konsekwencję wskazanych wcześniej naruszeń proceduralnych, Sąd uznał, że w niezaakceptowanymi ocenami, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 3 u.p.d.o.p. i błędnego zastosowania art. 8 ust. 1, art. 5 umowy polsko-maltańskiej bo do tego w istocie sprowadza się uzasadnienie przedmiotowych zarzutów. Okoliczności ustalone przez Organy, zdaniem Sądu, nie uzasadniały zastosowania wskazanych norm prawa materialnego tj. art. 3 u.p.d.o.p.
Za nieuzasadniony zaś uznać należy zarzut braku przekazania przez Organ I instancji do Ministerstwa Finansów wniosku o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia w związku z możliwością podwójnego opodatkowania, z uwagi na zapis art. 25 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej.
Odnośnie zarzutu wykroczenia rozstrzygnięcia poza ramy wszczętego postępowania kontrolnego i podatkowego, Organ odwoławczy uznał zarzuty Skarżacej za zasadne.
Nieuzasadniony jest natomiast zarzut wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu z uwagi na wystąpienie o informację podatkową (art. 70 a O.p.), co miało miejsce dnia 27.09.2019r., do czasu jej zyskania tj. dnia 24.11.2020r. łącznie na 424 dni oraz zawieszenia biegu terminu z uwagi na przyjęcie zabezpieczenia należności (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) co miało miejsce dnia 30.11.2021r. i zakończyło bieg z uwagi na wydanie decyzji wymiarowej dnia 31.12.2021r. co daje łącznie dni 32, a nie jak przyjął Skarżący 31 dni, o czym stanowi art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Łącznie zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 456 dni i zobowiązanie za rok 2014 przedawniło się 1.04.2022 r. Wydanie decyzji przez Organ odwoławczy miało miejsce dnia 17.03.2022 r., doręczenie decyzji nastąpiło dnia 30.03.2022 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.
Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji tj. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 17.03.2022 r. i poprzedzającą ją decyzję z dnia 17.12.2021 r.
O umorzeniu postępowania administracyjnego (pkt 2 sentencji) sąd orzekł na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Brak jest bowiem podstaw do kontynuowania w niniejszej sprawie postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 145 § 3 p.p.s.a. uzasadniająca umorzenie postępowania administracyjnego. Przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2017). W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania (por. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk sejmowy nr 1633 i 2538, VII kadencja, s. 17). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi ([...] zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego ([...] zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).