Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. ([...]) stwierdził, że stanowisko A.B. przedstawione we wniosku (data wpływu do organu 23 września 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem, zgromadzonego na kapitale zapasowym, nieopodatkowanego na moment przekształcenia - jest nieprawidłowe.
We wniosku podatniczka podała, że jest komandytariuszem spółki komandytowej. Wspólnikami spółki są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 31 października 2008 r. ("dzień przekształcenia"). Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała kapitał zapasowy, na którym zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników zgromadzone były środki pieniężne stanowiące zyski z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki przed przekształceniem zostały przeksięgowane na kapitał zapasowy spółki. Spółka generowała także zyski za rok obrotowy zakończony w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia, które mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki (w bardzo niewielkiej części do wypłaty wspólnikom).
W dniu poprzedzającym dzień przekształcenia były one traktowane jako zyski trwającego roku obrotowego spółki przed przekształceniem, w dniu przekształcenia jako zyski z lat ubiegłych, natomiast po podjęciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, jako część kapitału zapasowego. Wspólnicy planują podjąć uchwałę o wypłacie zysków spółki przed przekształceniem osiągniętych przed dniem przekształcenia. W celu sfinansowania wypłaty zysku wspólnicy wykorzystają środki zgromadzone w kapitale zapasowym spółki stanowiące opisane powyżej zyski przed przekształceniem. Zyski spółki osiągnięte przed dniem przekształcenia zostaną wypłacone Wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.
W uzupełnieniu wniosku podatniczka wskazała, że do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło w 2008 r. Zatem, zyski osiągnięte przed przekształceniem nie zostały na moment przekształcenia opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, że przepisy obligujące do rozpoznania podatku dochodowego w związku z przekształceniem w spółkę osobową zostały wprowadzone do Ustawy PIT/CIT dopiero od 1 stycznia 2009 r.
W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym, podatniczka zwróciła się z pytaniem:
"Czy wypłata zysku wspólnikom ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez spółkę przed przekształceniem opisane we wniosku będzie powodować powstanie zobowiązania podatkowego u wnioskodawcy?"
Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku wypłaty zysku wspólnikom ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez spółkę przed przekształceniem nie będzie powodować powstania zobowiązania podatkowego u Wspólników. Wypłata zysku będzie dla wnioskodawcy neutralna podatkowo.
Uzasadniając przedstawione swoje stanowisko, wnioskodawczyni wskazała na charakter wypłaty zysku wspólnikom spółki niebędącej osobą prawną. Zwróciła uwagę, że spółka komandytowa jest transparentna podatkowo. Opodatkowaniu podlegają wspólnicy, a nie sama spółka. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej, w skrócie: "u.p.d.o.f.") nie przewidują opodatkowania kwot wypłaconych wspólnikom z tytułu podziału zysku w spółce komandytowej. Prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę komandytową skutkuje powstaniem zarówno przychodu, jak i kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio u jej wspólników, który jest opodatkowany na bieżąco w drodze zaliczek oraz w drodze zapłaty podatku po zakończeniu roku podatkowego wspólników. Jeżeli wspólnicy są osobami fizycznymi, ich przychody z tytułu udziału w takiej spółce uważane są za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych dla tego rodzaju przychodów (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.).
Zdaniem wnioskodawcy, w kwestii ustalania wysokości osiągniętego przez nich przychodu, a także rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością, zastosowanie mają regulacje określone w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.
- 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższe zasady stosuje się również na mocy art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., do:
- - rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
- - ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
Z uwagi na fakt, że cały zysk spółki niebędącej osobą prawną jest "na bieżąco" opodatkowany przez jej wspólników (przychody należne i koszty uzyskania są przypisywane wspólnikom w stosunku do udziału w zysku/stracie), to wtórna wypłata tego zysku jest neutralna podatkowo - ustawa nie przewiduje podwójnego opodatkowania zysku spółki niebędącej osobą prawną,
Dalej, wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że kodeks spółek handlowych w stosunku do spółek komandytowych nie wprowadza pojęć typu "kapitał zapasowy", "kapitał rezerwowy", czy też "kapitał podstawowy". Są to określenia typowo występujące w wewnętrznej klasyfikacji w bilansie spółki komandytowej w celu przypisania danym funduszom spółki odpowiedniego przeznaczenia. W tym kontekście kapitał zapasowy będzie stanowić wydzielony fundusz w bilansie spółki, który ma charakter instrumentalny, tj. jego istnienie jest uzależnione od celu, na który środki na nim zgromadzone są przeznaczone. Kapitał ten może zostać przeznaczony na przyszłe zobowiązania spółki, w tym zobowiązanie z tytułu podjęcia uchwały o podziale zysku wspólnikom, jak i na przyszłe inwestycje spółki. Późniejsza wypłata z tego kapitału nie sprawia, że zmieniają się zasady opodatkowania spółek niebędących osobami prawnymi, tym samym również wspólników tych spółek.
W opisanej przez wnioskodawcę sytuacji istnienie tego kapitału jest związane z faktem przekształcenia spółki z spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jego istnienie jest więc związane z historią spółki i zmianą jej formy prawnej.
W ocenie wnioskodawczyni, źródło finansowania wypłaty zysku nie ma również znaczenia dla klasyfikacji danego przysporzenia po stronie wspólników. U.p.d.o.f. nie reguluje kwestii wypłaty zysku ze spółki komandytowej. Wypłata tego zysku nie jest więc opodatkowana wobec ustalonej przez ustawodawcę zasady bieżącego, jednokrotnego opodatkowania zysku przez wspólników. U.p.d.o.f. nie wprowadza zatem rozróżnienia sytuacji, gdy wypłata zysku wynika z zysku osiągniętego w danym roku obrotowym spółki, czy też z zysków lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym, którego celem było zapewnienie m.in. środków finansowych na wypłatę zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym. Mówiąc inaczej, jeżeli u.p.d.o.f. nie opodatkowuje danej wypłaty, to tym bardziej nie uzależnia od źródła tej wypłaty możliwości jej opodatkowania bądź nie. Wprowadzenie takiego odróżnienia na etapie stosowania przepisów podważyłoby racjonalność ustawodawcy oraz doprowadziłoby finalnie do "wykreowania" przez organ podatkowy dodatkowego, nie wyrażonego w ustawie podatkowej, stanu faktycznego objętego opodatkowaniem.
Zasada braku opodatkowania faktycznej wypłaty zysku dokonywanej na rzecz wspólników znajduje też uzasadnienie w systemowych założeniach modelu opodatkowania uczestnictwa w spółkach niebędących osobą prawną podatkiem dochodowym.
Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że takiemu opodatkowaniu nie podlegają spółki lecz ich wspólnicy. Opodatkowanie następuje na bieżąco, na podstawie osiągniętego dochodu, na który składają się proporcjonalne przychody i koszty poniesione przez spółkę niebędącą osobą prawną. Opodatkowanie to jest jednokrotne, tak więc opodatkowanie nie następuje na etapie faktycznego pobierania zysku przez wspólnika ze spółki do wysokości jego udziału w zysku.
W ocenie wnioskodawczyni, jej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych. Na poparcie powyższego, przedstawiła kilka interpretacji indywidualnych w takich sprawach.
Dalej wnioskodawczyni podniosła, że w przypadku uznania, że wypłata zysku ze środków zgromadzonych na funduszu zapasowym, jak w opisie zdarzenia przyszłego, będzie powodować powstanie obowiązku zapłaty podatku to powstanie sytuacja, gdy te same środki będą, bez wyraźnego wskazania w u.p.d.o.f. opodatkowane dwukrotnie (nawet trzykrotnie uwzględniając opodatkowanie tego kapitału/zysku na poziomie spółki przed przekształceniem w ramach rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych). Dzień przekształcenia nastąpił dnia 31 października 2008 r. Zgodnie jednak z ówczesnym orzecznictwem, zysk przeniesiony uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy stanowił przychód wspólników spółki z chwilą jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną. Niepodzielony zysk w tej sytuacji stanowił bowiem przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Jeżeli zysk przeniesiony na kapitał zapasowy w spółce przed przekształceniem powinien zostać opodatkowany, to późniejsza wypłata tego zysku przez jej sukcesora prawnego (spółkę) na rzecz Wspólników nie może zostać powtórnie opodatkowana. Nie może być zatem mowy o opodatkowaniu zysku spółki przed przekształceniem w sytuacji, w której zysk ten powinien zostać opodatkowany z chwilą przekształcenia (w dniu przekształcenia).
W uzupełnieniu wniosku, wnioskodawczyni dodała, że w jej ocenie, po jej stronie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej na moment przekształcenia w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej. Zdaniem wnioskodawczyni, okoliczność czy zyski osiągnięte przed przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały na moment przekształcenia opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest prawnie irrelewantna w odniesieniu do pytania zadanego przez wnioskodawcę we wniosku.
Interpretacją indywidualną z dnia [...]r. nr [...], Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść ww. art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazujący na kapitały pieniężne jako źródło przychodów, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, a także art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Organ wskazał, że z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktycznie otrzymane zyski spółki kapitałowej np. w formie dywidendy, stanowią dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Zatem, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie otrzymali wypłaty zysku, to i tak, w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.
W ocenie organu, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, któremu to opodatkowaniu podlegać mają niepodzielone zyski. Jeżeli takie nie wystąpią, to brak jest opodatkowania zysków innych niż niepodzielone u wspólników spółki kapitałowej, ale na moment jej przekształcenia w spółkę osobową a nie opodatkowania w ogóle. Oznacza to, że późniejsza wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę kapitałową zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki kapitałowej, które nie zostały opodatkowane na moment przekształcenia - może podlegać opodatkowaniu na moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji.
Organ wskazał, że podstawą do takiego opodatkowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z kolei, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Powyższy przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechania poboru podatku).
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Każde bowiem przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjątki od opodatkowania ww. przysporzeń zostały wyraźnie wymienione w ustawie i jest to katalog zamknięty. Ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym.
Z powyższego wynika, w ocenie organu, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. daje podstawę wyłącznie do twierdzenia, że jeżeli na moment przekształcenia w spółce nie wystąpią niepodzielone zyski, to sam moment przekształcenia będzie dla wspólników takiej spółki neutralny podatkowo. W przepisie tym nie ma jednak mowy o wyłączeniu z opodatkowania, wypłaconych lub postawionych do dyspozycji po przekształceniu, zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, nieopodatkowanych na moment przekształcenia.
Organ zwrócił uwagę, na obowiązujący przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., który nakazuje opodatkować wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku dochody, za wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz tych, co do których zaniechano poboru podatku. Wspólnik spółki osobowej, któremu ta spółka wypłaci zyski osiągnięte przez swojego poprzednika prawnego bez wątpienia przysporzenie uzyska. I przysporzenie to podlegać będzie opodatkowaniu. Organ dodał, że gdyby spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach rezerwowym i zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. byłby bezdyskusyjny. Skoro zaś operacja przekształcenia spółek co do zasady jest podatkowo neutralna, bo zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie funkcjonuje przekonanie, że mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem, tyle że działającym w innej formie prawnej, a przepisy Ordynacji podatkowej jasno stanowią o następstwie prawnym podmiotów (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), to niezrozumiałe jest przeświadczenie wnioskodawcy, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane.
Nie budzi żadnych wątpliwości obowiązek opodatkowania środków wypłaconych bądź postawionych do dyspozycji przez spółkę osobową a pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, która była poprzednikiem prawnym spółki osobowej. Stanowisko przeciwne jest, w ocenie organu, sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz może być postrzegane jako próba uchylenia się od opodatkowania poprzez wykorzystanie zabiegu przekształcenia spółek dla wyprowadzenia ze spółki zgromadzonych środków pieniężnych bez opodatkowania.
Organ zauważył, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia lub postawienia wspólnikom do dyspozycji zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez tę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Dochód ten, jak wynika z wniosku nie był wcześniej u wnioskodawczyni opodatkowany. Wypłata tych środków przez spółkę komandytową nie będzie stanowić dla wnioskodawczyni przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Organ podkreślił też, że w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. - pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - zysk spółki kapitałowej zgromadzony na kapitale zapasowym stanowił przychód wspólników spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą przekształcenia ww. spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, co potwierdzało również orzecznictwo sądów administracyjnych.
Skoro zatem w opisanej we wniosku sytuacji przychód z udziału w zysku osoby prawnej na moment przekształcenia nie został opodatkowany (co oświadczono na wezwanie organu) to powinien zostać opodatkowany na moment wypłaty. Organ zaznaczył, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzupełnieniu, okoliczność czy kwoty zysku wypłacone przez spółkę osobową pochodzące z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością były uprzednio u wnioskodawczyni opodatkowane ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia.
Organ zwrócił uwagę, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wprost zwerbalizowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.
Podsumowując, w sytuacji gdy zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a zgromadzony na jej kapitale zapasowym, nie został uprzednio (w tym na moment przekształcenia tej spółki) opodatkowany, to późniejsza wypłata tego zysku będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten zostanie zatem opodatkowany jedynie w momencie wypłaty zysku.
Nie zgadzając się z wymienioną interpretacją indywidualną, wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wskazaną interpretację indywidualną A.B., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie i podtrzymując swoje stanowisko, że wydanie wnioskodawcy środków pieniężnych ze spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Skarżąca zarzuciła naruszenie wskazanej interpretacji:
- 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymanie wypłaty z zysku ze spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, że sam fakt dokonania wypłaty zysku ze spółek osobowych nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u wspólnika;
- 2) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie wypłaty środków pieniężnych ze spółki osobowej do źródła przychodów z udziału w zyskach osób prawnych; prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż wypłacone środki powinny zostać zakwalifikowane do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;
- 3) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak wcześniejszej zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową jest przesłanką powstania przychodu w momencie wypłaty zysku przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej; prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przychód dla wspólników powstał ewentualnie na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, jednak nie ma to znaczenia dla faktu opodatkowania bądź braku opodatkowania planowanej obecnie wypłaty.
Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego, skargę należało oddalić.
W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawczyni, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.
We wniosku o interpretację zadano organowi pytanie:
Czy wypłata zysku wspólnikom ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez spółkę przed przekształceniem opisane we wniosku będzie powodować powstanie zobowiązania podatkowego u wnioskodawczyni?
W ocenie podatniczki, w przypadku wypłaty zysku wspólnikom ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez spółkę przed przekształceniem nie będzie powodować powstania zobowiązania podatkowego u wspólników. Wypłata zysku będzie zatem dla wnioskodawcy neutralna podatkowo.
Z kolei, zgodnie ze stanowiskiem organu, w sytuacji gdy zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a zgromadzony na jej kapitale zapasowym, nie został uprzednio (w tym na moment przekształcenia tej spółki) opodatkowany, to późniejsza wypłata tego zysku będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten zostanie zatem opodatkowany jedynie w momencie wypłaty zysku.
Istota sporu, jaki zarysował się pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym dotyczy więc skutków podatkowych wypłaty na rzecz wspólników spółki osobowej środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Badane w niniejszej sprawie zagadnienie reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2014 r.
Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
- 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
- 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.
Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) - art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia spółki w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.
Zatem, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".
W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f użyty został zwrot "w tym także", który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.
Nie mniej jednak ww. przepis – co wyraźnie zaakcentował organ - stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tylko ten moment jest dla wspólnika neutralny podatkowo albowiem jak jednoznacznie wskazuje doktryna i orzecznictwo mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem jedynie działającym w innej formie prawnej. Nie jest natomiast prawidłowa, w ocenie Sądu, interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez skarżącą, która dawałaby podstawę do przyjęcia, że późniejsza (niż moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową) wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki, które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Gdyby bowiem spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach rezerwowym i zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty, na podstawie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., byłby bezdyskusyjny. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane.
W tym miejscu Sąd podkreśla, że słuszne jest stanowisko organu, że mimo następstwa prawnego w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników tej spółki i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla skarżącej przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Podstawą opodatkowania dla tego rodzaju środków jest natomiast cytowany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.
Zawarty w tym przepisie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2362/10, II FSK 2363/10 (wymienione wyroki dostępne są w bazie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu), stwierdził że: "(...) zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust.
5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie numeracji". Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do tezy sądu administracyjnego pierwszej instancji, że wymienione w powołanych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego". Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi zatem, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego.
Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08, z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt 1452/07, z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 871/08, z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08).
A zatem, ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła.
Reasumując stwierdzić należy, że z dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.
Powyższe rozważania znajdują oparcie w ukonstytuowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadzie powszechności opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dlatego zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. Jednocześnie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Skoro zatem każde przysporzenie majątkowe osoby fizycznej podlega opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem, a wyjątki od tej zasady zostały szczegółowo wymienione i stanowią katalog zamknięty, to stanowisko skarżącej zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nie do przyjęcia. Ustawodawca bowiem wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zarzuty skargi są nieuzasadnione.
W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie może zasługiwać na uwzględnienie z powodu błędnego założenia w skardze, że otrzymane przez wspólników wypłaty dotyczyć będą zysku spółki komandytowej. Nie można tracić z pola widzenia okoliczności akcentowanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że przedmiotowa wypłata ma odnosić się do zysku wypracowanego przez osobę prawną, przypadającego w odpowiednim udziale wspólnikowi spółki komandytowej na skutek dokonanego przekształcenia podmiotowego.
Organ nie naruszył też art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Z treści wskazanego przepisu wynika wprost, że dotyczy on przychodów wspólnika z udziału w spółce niebędącej osoba prawną. Należy podkreślić, że w ocenie Sądu organ, odnosząc się szczegółowo do stanu faktycznego podanego w uzasadnieniu wniosku, prawidłowo uznał, że z uwagi na dokonane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zysk wypłacony wspólnikom, stanowić będzie zysk wypracowany przez tę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością
Sąd stoi na stanowisku, że brak opodatkowania - jak chce skarżąca - podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym pozostaje w sprzeczności z art. 32 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - które stanowią o równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Uwzględnienie stanowiska skarżącej doprowadziłoby zatem do bezprawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników w zależności od tego czy zdecydowaliby o podziale zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy (co rodziłoby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych) czy też przekazaliby zyski spółki na kapitały własne spółki, a następnie wypłaciliby te zyski wspólnikom po uprzednim przekształceniu spółki kapitałowej w osobową.
W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt
I SA/Kr 905/14.
Reasumując, stwierdzić należy, że kontrolowana interpretacja nie uchybia prawu w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 151 p.p.s.a. dało podstawę do oddalenia skargi.