Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 631/17

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 22 maja 2017 r. znak [...] [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19.01.2017 r., znak: [...], [...] określającą J. B. i B. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że w toku podjętego postępowania odwoławczego ustalił, że w dniu 30.04.2013 r. do urzędu skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-37) [...] i B. B.. Jednocześnie organ podał dane wykazane w zeznaniu przez Podatników.

W związku z zaistnieniem uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza pod nazwą "[...]" w [...] za lata 2011-2012 - w dniu 31.12.2013 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczęli kontrolę podatkową u J. B.. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec podatnika wskazujące, że również jego żona prowadziła w latach 2011-2013 niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w [...] (tj. zawierała we własnym imieniu umowy na wykonanie usług organizacji imprez okolicznościowych oraz otrzymywała za nie zapłatę) stały się podstawą do wszczęcia kontroli podatkowej u B. B. w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła

1. - pozarolnicza działalność gospodarcza za okres od 1.01.2011 r. do 31.12.2013 r.

Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzone zostały 2 odrębne protokoły kontroli podatkowej wobec podatników, które zostały im doręczone w dniu 29.05.2014 r. Ustalenia kontroli podatkowych były podstawą do stwierdzenia przez organ I instancji, że małżonkowie prowadzili w latach 2011-2013 wspólne przedsięwzięcie w postaci Gospodarstwa [...] "[...]" w [...]. Prowadzona działalność wykroczyła jednak szeroko poza ramy tej, która zwolniona jest z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.); zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". Przemawiał za tym zarówno zakres świadczonych usług, tj. organizacja imprez okolicznościowych, spotkań integracyjnych, balów sylwestrowych, noclegów dla osób nie przebywających na wypoczynku, jak i ilość wynajmowanych pokoi. Podatnicy, nie zgadzając się z ustaleniami protokołów kontroli podatkowych wnieśli do nich zastrzeżenia. W odpowiedzi organ zawiadomił strony, że przedmiotowe zastrzeżenia zostały włączone jako dowód w sprawie, jednocześnie podtrzymał wszystkie ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowych.

Następnie, postanowieniami z dnia 6.11.2014 r. wszczęto wobec podatników odrębne postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Postanowieniem z dnia 7.01.2015 r. organ I instancji połączył ww. postępowania. W efekcie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 19.01.2017 r., znak: [...], [...] organ I instancji określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że podatnicy w latach 2011-2013 na terenie własnego gospodarstwa rolnego prowadzili najem pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem oraz świadczyli usługi organizacji imprez okolicznościowych i pobytu grup zorganizowanych. Działalność ta spełniała kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podatnicy nie zarejestrowali ww. działalności i nie prowadzili urządzeń księgowych niezbędnych do ustalenia należnego podatku za rok podatkowy. W ocenie organu odwoławczego najwłaściwsze było określenie podatnikom podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy użyciu metody własnej z elementami metody porównawczej zewnętrznej.

Organ I instancji przy obliczaniu wartości uzyskanego przez podatników przychodu wykorzystał zgromadzone w sprawie dowody. Dokonane przez organ

I instancji ustalenia dotyczące wartości uzyskanych przez podatników w 2012 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zostały szczegółowo przedstawione w decyzji.

Koszty uzyskania przychodów dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie wydatków poniesionych na media, odsetek od zaciągniętych kredytów, kosztów z tytułu polis ubezpieczeniowych, wydatków z tytułu umów o dzieło, wydatków z tytułu zakupu wyposażenia, wydatków związanych z bieżącą konserwacją i eksploatacją nieruchomości oraz pozostałych, ustalono na podstawie zgromadzonych dowodów, tj. faktur VAT, rachunków, wyjaśnień podatników oraz historii operacji na rachunku bankowym należącym do podatników. W zakresie zaś kosztów bezpośrednich dotyczących wyżywienia osób wynajmujących - z uwagi na to, że organ nie dysponował wszystkimi dowodami poniesienia ww. wydatków, a podatnicy nie wskazali ich wielkości - przyjęto dane na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów zewnętrznych. Ustalenia dokonane przez organ I instancji w kwestii kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatników w 2012 r., w związku z prowadzoną przez nich pozarolniczą działalnością gospodarczą, zostały szczegółowo przedstawione w decyzji.

Jednocześnie, organ I instancji nie uznał (przy ustaleniu, że Podatnicy nie prowadzili ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) za koszty uzyskania przychodów przestawionych przez Podatników wydatków dotyczących prac budowlanych przeprowadzonych we dworze, [...] oraz otoczeniu w całości z uwagi na nie przypisanie przez Podatników wydatków o charakterze remontowym i modernizacyjnym. Za koszty uzyskania przychodu organ uznał wydatki na wyposażenie dworu, natomiast nie uznał takich wydatków w przypadku [...] z uwagi na niewykorzystywanie jej w działalności przez Podatników.

Wobec powyższego organ I instancji doszedł do przekonania, że łączna kwota uzyskanych przez małżonków przychodów z działalności gospodarczej w 2012 r. winna wynieść [...] zł (po [...] zł proporcjonalnie na każdego z małżonków), zaś łączne koszty uzyskania przychodów z tej działalności wyniosły [...] zł (po [...] zł proporcjonalnie na każdego z małżonków).

W konsekwencji, po uwzględnieniu przychodów wynikających z przekazanych przez płatników deklaracji, organ I instancji określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, małżonkowie pismem z dnia 6.02.2017 r. (uzupełnionym pismem z dnia 21.04.2017 r.) złożyli odwołanie, wnosząc o umorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowo podatnicy wystąpili z wnioskiem o wykreślenie hipoteki przymusowej ustanowionej przez organ I instancji, której podstawą wpisu w Księdze wieczystej były decyzje organu I instancji z dnia 19.01.2017 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowy wniosek został przekazany organowi I instancji w celu rozpatrzenia zgodnie z właściwością.

Decyzją z dnia 22 maja 2017 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się przede wszystkim do wiążącego przesądzenia, czy małżonkowie w 2012 r. prowadzili działalność agroturystyczną podlegającą - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. - zwolnieniu z opodatkowania, czy też była to działalność, o której mowa w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na wstępie organ wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem agroturystyki. Następnie powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynikało, że małżonkowie w latach 2011-2013 prowadzili Gospodarstwo [...] "[...]" w [...]. Przytaczając ustalenia dokonane w toku przeprowadzonych przez organ I instancji w dniu 31.12.2013 r. oględzin pomieszczeń położonych w [...] nr [...] organ wymienił i opisał budynki znajdujące się w gospodarstwie rolnym należącym do Podatników. Powołując się na zeznania złożone przez Podatników, a także zeznania ich córki ([...]) i syna ([...]), a także pisma wniesione przez córkę i syna organ wskazał, że w gospodarstwie rolnym należącym do podatników a położonym w [...] 7 znajdowały się dwa budynki mieszkalne, tj. dwór - w którym, zgodnie z zebranym materiałem dowodowym w 2012 r. przeznaczonych było na wynajem 10 pokoi oraz [...] - w której znajduje się 8 pokoi przeznaczonych na wynajem.

Wynajmowaniem pokoi we dworze zajmowali się wszyscy członkowie rodziny [...] (rodzice, syn, córka). Z zeznań złożonych na etapie kontroli podatkowej wynikało, że dzieci pomagały jedynie rodzicom w prowadzeniu działalności [...]. Natomiast z pism składanych na etapie postępowania podatkowego, jak i z uzasadnienia odwołania wynikało, że dzieci podatników prowadziły odrębne działalności [...] we dworze. W ocenie organu II instancji zgodzić się należało z ustaleniami organu I instancji co do tego, że działalność [...] prowadzili głównie małżonkowie, natomiast dzieci jedynie w niej pomagały. Córka dodatkowo prowadziła własną działalność w wynajmowanej od rodziców "za przysłowiowy 1 grosz" chałupie, znajdującej się w gospodarstwie rolnym Podatników oraz w oficynie, która położona była w należącym do niej gospodarstwie rolnym.

Tym samym bez względu na to, czy syn i córka Podatników korzystali na podstawie ustnej umowy dzierżawy z budynków należących do podatników, wynajmując w nich pokoje gościnne (prowadząc odrębne działalności agroturystyczne), czy też pomagali jedynie rodzicom w działalności agroturystycznej - zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., podatnikom nie przysługuje, bowiem w gospodarstwie rolnym do nich należącym, wynajmowanych było w 2012 r. ponad 5 pokoi.

Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że pomimo, iż Podatnicy wynajmowali w 2012 r. pokoje gościnne znajdujące się w budynku mieszkalnym, położonym na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym, to z uwagi na fakt, że liczba wynajmowanych w tym gospodarstwie rolnym pokoi przekroczyła 5, nie spełnili warunku koniecznego dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Ponadto, na brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wpływ miał również zakres świadczonych przez podatników usług. Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. zawieranych umów o świadczenie usług, rachunków wystawianych przez podatników, zapisów w zabezpieczonym kalendarzu, zeznań świadków, oświadczeń i zeznań stron oraz oferty prezentowanej na stronach internetowych - zakres świadczonych przez małżonków usług w latach 2011-2013 obejmował: wynajem pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem osobom przebywającym na wypoczynku, organizację imprez okolicznościowych, tj. wesel, chrzcin, komunii, organizację imprez sylwestrowych, organizację pobytu grup zorganizowanych, tj. biwaki szkolne, imprezy integracyjne oraz wynajem pokoi wraz z wyżywieniem na rzecz podmiotów gospodarczych na cele niezwiązane z wypoczynkiem, tj. pobyt filmowców realizujących film "[...]".

Co prawda Podatnicy zaprzeczali, jakoby mieli organizować wesela, komunie, biwaki, spotkania integracyjne, czy imprezy sylwestrowe, stwierdzając, iż zapewniali jedynie uczestnikom ww. spotkań (imprez) wyżywienie oraz pobyt z wyżywieniem, niemniej jednak analiza zgromadzonych przez organ I instancji dokumentów świadczy o tym, że ww. imprezy były przez Podatników urządzane. Przykłady w tym zakresie można odnaleźć na wskazanych przez organ stronach internetowych. Organ zaznaczył, że osoby biorące udział w weselu, czy imprezie sylwestrowej nie przebywają bowiem na wypoczynku w rozumieniu analizowanego przepisu.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie nie spełnili warunków uprawniających do zwolnienia prowadzonej przez nich działalności agroturystycznej z opodatkowania. W świetle powyższego uznał, że działalność prowadzona przez Podatników na terenie należącego do nich gospodarstwa rolnego, polegająca na wynajmowaniu pokoi gościnnych (ponad 5) wraz z wyżywieniem, organizacją imprez okolicznościowych i pobytów grup zorganizowanych, spełniała kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ polegała na świadczeniu usług oraz prowadzona była:

1. - w celach zarobkowych, o czym świadczą osiągane przez Podatników przychody za wykonane przez nich usługi (m.in. wpłaty na konto bankowe);
2. - we własnym imieniu, czego potwierdzeniem są wystawiane rachunki dla kontrahentów, reklamy prowadzonej działalności, zawarte przez Podatników umowy, w sposób zorganizowany i ciągły, co wynika z ustaleń organu I instancji dokonanych na przestrzeni kontrolowanego okresu od 2011 r. do 2013 r., np. systematyczne świadczenie usług noclegu i wyżywienia w ciągu całego kontrolowanego okresu, organizacje wesel, sylwestrów, itp.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę na nowo, w kontekście zastosowanej przez organ I instancji indywidualnej metody oszacowania stwierdził, iż w jego ocenie metoda ta zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W wydanej decyzji organ I instancji dokonał stosownych ustaleń dotyczących wartości uzyskanego przez małżonków przychodu ze świadczonych usług i określił je na poziomie [...] zł (na każdego z Podatników przypada kwota [...]zł). Wzięto pod uwagę rachunki wystawiane przez podatników oraz historię zapisów operacji na rachunku bankowym należącym do stron. Uwzględniono przy tym wyjaśnienia Podatników dotyczące m.in. wpłat na rachunek bankowy. Szczegółowe ustalenia w zakresie uzyskanych przez Podatników w 2012 r. przychodów z prowadzonej działalności zawarto w decyzji z dnia 19.01.2017 r. Strona w tym przedmiocie nie wniosła żadnych zastrzeżeń. W ocenie organu odwoławczego ustalenia organu I instancji w zakresie przychodów uzyskanych w związku z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą są szczegółowe i właściwe.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy podając strony decyzji organu I instancji, na których szczegółowo przedstawiono ustalenia, wskazał, że organ I instancji ustalając wysokość opłat za media, uwzględnił oświadczenie Podatników z dnia 14.04.2014 r., dotyczące udziału procentowego tego typu wydatków w prowadzonej przez nich działalności agroturystycznej. Koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na media w 2012 r. wyniosły [...] zł (na każdego z Podatników przypadła kwota [...]zł).

W kwestii odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek organ I instancji analizując materiał dowodowy, w tym umowy kredytowe, historię zapisów na rachunku bankowym oraz wyjaśnienia stron - jako koszty uzyskania przychodów uznał kwotę [...]zł (na każdego z Podatników przypadła kwota [...]zł), stanowiącą wartość spłaconych w 2012 r. odsetek z umowy kredytu hipotecznego należnych od kwoty przeznaczonej na wyposażenie dworu.

Organ II instancji zauważył, że w kosztach uzyskania przychodów uwzględniono również wydatki z tytułu opłacenia polisy ubezpieczeniowej - w koszty przyjęto kwotę [...]zł (na każdego z podatników przypadła kwota [...]zł).

Wydatki z tytułu zawieranych w 2012 r. umów o dzieło przyjęto w wysokości [...] zł (na każdego z Podatników przypadła kwota [...]zł), na podstawie zawieranych umów. Zgodnie z oświadczeniem Podatników z dnia 26.05.2014 r. wynagrodzenia z tego tytułu wypłacane były w dniu wykonania dzieła.

W zakresie wydatków związanych z bieżącą konserwacją i eksploatacją nieruchomości za koszty uzyskania przychodów uznano wydatki na kwotę [...]zł (na każdego z Podatników przypadła kwota [...]zł). Z przedstawionego przez podatników w tym zakresie zestawienia - na podstawie wyjaśnień stron - wyłączono te, które związane były z chałupą przydworską.

Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono również wydatki poniesione z tytułu wyposażenia pomieszczeń dworu w kwocie [...]zł (na każdego z Podatników przypadła kwota [...]zł). Organ I instancji ustalenia tego dokonał na podstawie złożonego przez Podatnika oświadczenia z dnia 31.10.2016 r. wraz z wyceną majątku ruchomego sporządzoną w dniu 23.10.2016 r. W ocenie organu odwoławczego zasadnie nie ujęto w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyposażenie zabytkowej chałupy.

W zakresie pozostałych wydatków, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów uwzględniono kwotę [...]zł (na każdego z Podatników przypadła kwota [...]zł) za drewno opałowe liściaste zużyte we dworze, dzierżawę terenu leśnego i wód oraz zakup telefonu Sony Xperia.

Z kolei wydatki na zakup artykułów spożywczych wykorzystywanych do realizacji świadczonych przez Podatników usług przyjęto, z korzyścią dla stron, w łącznej kwocie [...]zł (na każdego z Podatników przypadła kwota [...]zł), z wykorzystaniem informacji uzyskanych od podmiotów zewnętrznych.

Suma wydatków uznanych przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów w 2012 r. wyniosła [...] zł (na każdego z Podatników przypadła kwota [...]zł).

Organ odwoławczy analizując przeprowadzony przez organ I instancji sposób oszacowania podstawy opodatkowania, doszedł do wniosku, że charakteryzuje się on znacznym stopniem wnikliwości w zebrany materiał dowodowy. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji w zakresie wysokości uzyskanych z prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, organ na wstępie powołał się na definicję remontu, sformułowaną w przepisach prawa budowlanego oraz art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., następnie zauważył, że na etapie kontroli podatkowej strony przedłożyły dowody poniesionych w 2012 r. (także 2011 r. i 2013 r.) wydatków na roboty i materiały budowlane dotyczące [...], budowy elementów otoczenia (teatr na wodzie, parking, mury i inne elementy otoczenia) oraz prac budowlanych w budynku dworu. Podatnicy przesłuchani w dniu 19.03.2014 r. przedłożyli także opis wykonywanych w latach 2011-2013 inwestycji. Ww. wyjaśnienia uzupełnione zostały pismem z dnia 24.02.2014 r., w którym wskazano dodatkowe prace związane z dworem oraz dokumentację fotograficzną dotyczącą odrestaurowanego dworu oraz uzupełnione oświadczeniem Podatnika z dnia 19.03.2014 r. Organ stwierdził, że na fakturach dokumentujących zakup materiałów budowlanych strony nie wskazały konkretnego zakresu prac, do których te materiały zostały wykorzystane, a jedynie miejsce ich przeznaczenia.

W związku z tym organ I instancji nie miał możliwości przyporządkowania poniesionych przez małżonków wydatków do poszczególnych robót (wyodrębnienia ewentualnych wydatków o charakterze remontowym). W ocenie organu odwoławczego całokształt wykonywanych przez małżonków prac wskazywał na ich inwestycyjny charakter. Zaznaczyli to również sami Podatnicy (w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 16.06.2014 r. – Podatniczka, a w piśmie z dnia 24.02.2014 r. podatnik).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż prace wykonywane w 2012 r. we dworze (również w chałupie i otoczeniu) miały charakter inwestycyjny, a nie remontowy. W związku z powyższym uznał, iż wydatki poniesione przez Podatników na ulepszenie budynków będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków trwałych, po wprowadzeniu ich w postaci wartości początkowej do ewidencji środków trwałych i rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W sytuacji nieuznania tych wydatków za remontowe, nie mogą być one, bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia.

Według organu odwoławczego kosztów uzyskania przychodów nie mogły stanowić wydatki poniesione przez podatników, wykazane fakturami VAT, rachunkami i paragonami, na łączną kwotę [...]zł, bowiem nie są one związane z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą (dotyczą zakupu zmywarki, piekarnika i płyty grzewczej dla siostry podatniczki, zakupu papierosów lub określane są "N - nie pamiętam" i "BZ - bez związku").

Organ I instancji poddał również analizie wydatki na łączną kwotę [...]zł, w wyniku której uznano, iż stanowiły one część składową wydatków poniesionych na zakup wyposażenia (na podstawie oświadczenia podatnika z dnia 31.10.2016 r.) oraz zawierały się w kosztach bieżącej konserwacji i eksploatacji nieruchomości.

W ocenie organu I instancji kosztów uzyskania przychodów nie stanowią również wydatki na zakup materiałów budowlanych i usług budowlanych na łączną kwotę [...]zł, zebrane w teczce z napisem "[...]", bowiem nie mają one związku z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą i dotyczą remontu mieszkania siostry podatniczki. Podatnicy w odwołaniu nie kwestionowali ustaleń organu I instancji w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu, który dotyczył terminu zakończenia kontroli podatkowych, tj. po upływie ponad 151 dni od momentu ich wszczęcia, organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynikało, iż kontrola podatkowa wszczęta została u Podatnika po okazaniu przez pracowników urzędu skarbowego legitymacji służbowych. W doręczonych Podatnikowi imiennych upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 31.12.2013 r. oraz z dnia 14.04.2014 (po zmianie składu Kontrolującego) wskazano przewidywany termin jej zakończenia, tj. do dnia 30.04.2014 r. Postanowieniem z dnia 23.04.2014 r. zawiadomiono Podatnika, że ww. termin nie zostanie zachowany (podając przyczyny) i wskazano nowy przewidywany termin zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej, tj. 30.05.2014 r. Kontrola zakończona została w dniu 29.05.2014 r., zachowany zatem został termin wyznaczony w wydanym postanowieniu.

Kontrola podatkowa prowadzona wobec podatniczki wszczęta została 16.01.2014 r. W imiennych upoważnieniach do jej przeprowadzenia z 16.01.2014 r. i z dnia 14.04.2014 r. (po zmianie składu kontrolującego), wskazano przewidywany termin zakończenia tej kontroli, tj. do dnia 30.06.2014 r. Kontrola zakończona została w dniu 29.05.2014 r., wskazany w upoważnieniu termin nie został zatem przekroczony. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zarzut sformułowany przez Podatników w zakresie terminów zakończenia kontroli podatkowych był bezpodstawny.

W kwestii zaś zarzucanego sfałszowania pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31.12.2013 r., znak: [...] (kserokopia dołączona do odwołania), informującego Podatnika o powodach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe pismo zawiera wszelkie niezbędne elementy. Ponieważ Podatnicy nie wyjaśnili, na czym ich zdaniem polega rzekome fałszerstwo, dokonując jedynie wzmianki na tym dokumencie, w tej sytuacji organ odwoławczy przyjął, iż sfałszowania pisma Podatnicy dopatrują się w braku pieczątki z danymi osoby podpisującej dokument. Organ powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej, uznał, że ww. pismo jest prawidłowe, oryginalne i spełnia wymogi pisma urzędowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnego ustalenia terminów naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę czas trwania postępowania podatkowego, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od wszczęcia postępowania podatkowego (tj. 10.11.2014 r.) do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (tj. 23.01.2017 r.). W związku z powyższym, wskazane przez organ I instancji terminy, od których obowiązuje naliczanie odsetek było właściwe.

W kwestii zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przepisu, na podstawie którego organ podatkowy zwraca "100% podatku VAT, gdy wykonuje się roboty remontowe w obiekcie wpisanym do rejestru zabytków i w zgodzie ze sztuką konserwatorską", organ zauważył, że postępowanie zakończone decyzją organu I instancji z dnia 19.01.2017 r. dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., a nie podatku od towarów i usług. Zatem przepisy ustawy z dnia 11.03.2014 r. o podatku od towarów i usług nie podlegały w tej sprawie analizie, tym bardziej zastosowaniu.

Reasumując, organ odwoławczy - zgadzając się z organem I instancji - stwierdził, iż w rozliczeniu podatkowym Podatników za 2012 r. winny znaleźć odzwierciedlenie przychody uzyskane przez nich z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...]zł (na każdego z podatników przypadła kwota [...]zł), jak i koszty ich uzyskania w łącznej kwocie [...]zł (na każdego z podatników przypadła kwota [...]zł). Ponadto podatnicy w złożonym w dniu 30.04.2013 r. zeznaniu PIT-37 winni uwzględnić, wynikające z informacji PIT-8C, wystawionych na rzecz każdego z nich przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w S., przychody z tytułu dopłaty do odsetek od kredytu preferencyjnego udzielonego przez BOŚ SA - za 2012 r. (Podatnik przychody - [...] zł, Podatniczka przychody - [...] zł). W odwołaniu Podatnicy nie kwestionowali ustaleń organu I instancji w tym zakresie.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19.01.2017 r., określająca Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł, jest prawidłowa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Skarżący nie wskazali naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego czy procesowego, podali jedynie, że nie mogąc się pogodzić z interpretacją przepisów podatkowych ujętą w uzasadnieniu ww. decyzji wnieśli o:

1. 1) rozpatrzenie ich stanowiska ujętego w odwołaniu oraz uzupełnieniu odwołania,
2. 2) zasądzenie kosztów procesu na rzecz Skarżących.

Skarżący mając na względzie zarzucaną w odwołaniu kwestię sfałszowania pisma organu I instancji z dnia 31.12.2013 r., znak: [...], poinformowali również, że zbagatelizowaną przez organ odwoławczy sprawę o podejrzeniu sfałszowania dokumentu skierowali do prokuratury.

Do skargi dołączyli również dokumenty znajdujące się już w aktach sprawy administracyjnej, odwołanie i jego uzupełnienie i podtrzymali ich zarzuty tj.

1. 1) błędną interpretację przepisów art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.o.f., wskazując, że nie organizowali wesel, komunii, biwaków, spotkań integracyjnych, czy imprez sylwestrowych. Zapewniali jedynie dla uczestników ww. imprez wyżywienie oraz noclegi. W ocenie stron był to wyłącznie wypoczynek gości i na tę okoliczność zacytowali zaczerpnięte ze Słownika Języka Polskiego III PWN z 1981 r., definicje wypoczynku i turystyki,
2. 2) zakończenie kontroli podatkowych po upływie ponad 151 dni od momentu ich wszczęcia oraz sfałszowanie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31.12.2013 r., znak: [...],
3. 3) niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace remontowe prowadzone we dworze oraz chałupie przydworskiej, wartości wyposażenia [...] oraz wydatków na otoczenie dworu i [...]
4. 4) błędne ustalenie terminów naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z zaskarżonej decyzji;
5. 5) nieuwzględnienie przepisu, na podstawie którego organ podatkowy zwraca 100% podatku VAT z tytułu wykonanych robót remontowych w obiekcie wpisanym w rejestrze zabytków i zgodnie ze sztuką konserwatorską;
6. 6) mylne wskazanie w treści decyzji, iż syn podatników - D. B. został zarejestrowany w ewidencji producentów. Podatnicy wyjaśnili, że jest on rolnikiem i otrzymał numer identyfikacyjny rolnika od ARiMR - [...]. Państwo [...] zarzucili także, iż błędnie podano w decyzji, że ich dzieci - P. B. i D. B. świadczyli usługi agroturystyczne w zakresie wynajmu 5 pokoi, winno być zaś, że prowadzą działalność agroturystyczną w zakresie najmu do 5 pokoi. Stwierdzenie organu I instancji doprowadziło do absurdalnego wniosku, że podatnicy nie dysponowali już pokojami, w których mogliby świadczyć usługi agroturystyczne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 9 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Podzielić należy twierdzenie organu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem przedmiotowym i uzależnione jest od spełnienia łącznie następujących warunków:

1. - najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych,
2. - budynki, w których pokoje przeznaczone są na wynajem, położone powinny być na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym,
3. - przedmiotem usług musi być najem pokoi gościnnych wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku,
4. - liczba wynajmowanych pokoi nie może przekroczyć 5.

Aby zatem skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w w/w. przepisie należy zachować wymóg liczby wynajmowanych pokoi w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym (jedno gospodarstwo), która nie może przekroczyć pięciu, co więcej - liczba owych pokoi w budynkach mieszkalnych odnosi się do jednego gospodarstwa rolnego - w przepisie ustawodawca wskazał na "budynki mieszkalne" (liczba mnoga) ale na "gospodarstwo rolne" (liczba pojedyncza).

Przywołany przepis wprowadza niewątpliwie zwolnienie z opodatkowania, będące - jak każde takie zwolnienie - odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a zatem rzeczony przepis musi być interpretowany ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Skoro przepis posługuje się liczbą pojedynczą "gospodarstwo rolne", to istotnie punktem odniesienia przy jego wykładni jest właśnie jedno gospodarstwo rolne. Wobec tego zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż niezależnie ile osób będzie wynajmowało pokoje w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich znajdującego się w jednym gospodarstwie rolnym, to zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 w/w. ustawy będzie przysługiwało pod warunkiem, że łączna liczba pokoi wynajmowanych przez wszystkich w tych budynkach mieszkalnych nie przekroczy pięciu. Ustawa przypisuje jednemu gospodarstwu rolnemu określoną liczbę pokoi, bez odniesienia do liczby osób będących właścicielami (współwłaścicielami) tego jednego gospodarstwa rolnego, wynajmujących w tym gospodarstwie rolnym.

W konsekwencji słuszna jest argumentacja, że jeżeli przepis stanowi o liczbie pokoi w gospodarstwie rolnym, a liczba tych pokoi nie może przekraczać 5, to nie jest konieczne dodatkowe precyzowanie łącznej liczby wynajmowanych pokoi.

Powyższa wykładnia, wbrew odmiennym twierdzeniom skargi nie pozostaje w kolizji z zasadą swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Przywołana zasada ogólna nie prowadzi do modyfikacji w zakresie zastosowania szczególnego zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 43 w/w. ustawy. Dla przyjęcia możliwości skorzystania z niego wiodące jest bowiem, czy zostały spełnione kumulatywnie warunki wskazane w tym przepisie co do przedmiotu. Niezależnie zatem ile osób wynajmuje pokoje zwolnienie dotyczy gospodarstwa, w którym są wynajmowane pokoje.

Stąd zarzuty skargi co do błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f. są nieuzasadnione.

Takie rozumienie przepisu i zakwestionowanie prawa do zwolnienia z którego deklarują korzystanie Skarżący, zakreśla zatem potrzebę dokonania ustaleń faktycznych sprowadzających się do stwierdzenia, że Skarżący wynajmowali i wynajmowali więcej niż 5 pokoi, ewentualnie w budynkach położonych poza gospodarstwem rolnym ewentualnie, że przebywanie osób w tych pokojach wykraczało poza wypoczynek.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p..

W niniejszej sprawie prowadzone postępowanie kontrolne i zgromadzone dokumenty (umowy na wykonywanie usług, faktury, dowody zapłaty, zapisy w zabezpieczonym kalendarzu, zeznania i wyjaśnienia osób korzystających z pobytów, oferta prezentowana na stronie internetowej, oględziny, wyjaśnienia J. B. z dnia 19.02.2014 r., wyjaśnienia B. B. z dnia 19.02.2014 r.) wskazują, że prowadzony był wynajem pokoi w Gospodarstwie [...] " [...]" w [...], zakres oferowanych usług wykraczał poza wynajem pokoi na wypoczynek, J. B. i B. B. zawierali umowy we własnym imieniu, wynajem dotyczył budynku dworu (10 pokoi) i [...] (od sierpnia 2012 r. - 8 pokoi).

Mając na uwadze te ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. B. i B. B. za uzasadnione uznać należy stanowisko organu, że wspólne przedsięwzięcie w ramach Gospodarstwa [...] "[...]" w [...] obejmującym budynek dworu (10 pokoi) i [...] (8 pokoi) prowadzili małżonkowie J. B. i B. B. oferując i świadcząc usługi w zakresie organizacji imprez okolicznościowych takich jak wesela, komunie, spotkania integracyjne, bale sylwestrowe, co przemawia za tym, że działalność ta wykracza poza wynajem pokoi na wypoczynek z wyżywieniem, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. tak jeśli chodzi o ilość pokoi jak i zakres usług. Za powyższą konstatacją przemawia zakres oferowanych przez Skarżących usług, który wynika z oferty zamieszczonej na stronie internetowej ale także z zawartych umów, zeznań, wyjaśnień osób korzystających z pobytu w Gospodarstwie.

Mając zatem powyższe na uwadze za uzasadnione uznać należy stanowisko organów, iż działalność ta spełnia kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przypomnieć w tym miejscu należy, ze ustawodawca podatkowy w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazał definicję takiej działalności tj. działalności zarobkowej prowadzonej we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Nie budzi wątpliwości, że - jak słusznie podkreślił organ podatkowy prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim z tego tytułu obowiązków. Kwalifikacji określonych czynności do działalności gospodarczej należy zatem dokonać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

Takie zatem działania jak wskazał organ cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, przemawiają za prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając zatem na uwadze zgromadzony materiał dowodowy nie sposób nie uznać, że działalność Skarżących- mając na uwadze odpłatność potwierdzona wpłatami na konto, zeznaniami i oświadczeniami uczestników miała charakter zarobkowy, prowadzona była w imieniu własnym – co wynika z zawartych umów, rachunków, reklamy (oferty). Również oferowanie świadczenia usług na przestrzeni okresu od 2011 r. do 2013 i sposób organizacji tych usług przemawia za tym, że działalność ta była zorganizowana i ciągła.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że prowadzi działalność rolniczą. Wskazać zatem należy na definicję zawartą nie tylko w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., która nie przystaje do wykonywanych przez Skarżących działalności ale także, że grunty przedmiotowych działek nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, co wynika z art. 1 ustawy o podatku rolnym, gdyż grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej (agroturystyka), a zatem innej niż działalność rolnicza, co zostało wykazane przez organ i z takimi ustaleniami godzi się Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Dodatkowo można wskazać, że również w art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. O ile zgodzić się można z poglądem Skarżącego, że wynajem pokoi stanowi odpowiednik pojęcia "agroturystyka", która oznacza rodzaj turystyki polegającej na wyjazdach na wieś, do specjalnie przygotowanych na przyjęcie wczasowiczów gospodarstw wiejskich, czyli oznacza prowadzenie działalności turystycznej przez gospodarstwo rolne zapewniające noclegi, często wraz z usługami gastronomicznymi (por. "Słownik współczesnego języka polskiego" Wydawnictwo SMS, Kraków 2000, str.8), to należy mieć na uwadze fakt, że wprowadzając zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., ustawodawca miał na celu zaktywizowanie ludności wiejskiej w celu uzyskiwania innych dochód niż tylko dochodów z działalności rolniczej. Bezspornie dochody uzyskiwane z wynajmu pokoi gościnnych są przez ustawodawcę preferowane ale na warunkach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., których Skarżący nie dochowali.

Skoro zatem Skarżący prowadzili działalność gospodarczą to zobowiązani byli do prowadzenia stosownych urządzeń księgowych niezbędnych do ustalenia należnego podatku za rok podatkowy, których jak wykazało prowadzone postępowanie, nie prowadzili.

W tych okolicznościach uzasadnione było oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wskazać przy tym należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi, ich braku ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 472).

W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji uzasadnił okolicznościami sprawy wybraną metodę indywidualną z elementami metody porównawczej zewnętrznej polegającej w zakresie przychodów na ustaleniu jego wysokości na podstawie zebranych rachunków wystawionych przez Skarżących, historii operacji na rachunku bankowym i wyjaśnień samych Skarżących a w zakresie kosztów uzyskania przychodów w zakresie: wydatków poniesionych na media, odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek, wydatków z tytułu zakupu wyposażenia, kosztów związanych z bieżącą konserwacją i eksploatacją nieruchomości, wypłaconych wynagrodzeń, polisy ubezpieczeniowej oraz pozostałych wydatków - na podstawie zgromadzonych dowodów, tj. faktur VAT, rachunków, umów kredytowych, umów ubezpieczeniowych, umów o dzieło, wyjaśnień stron – z dnia 14.04.2014 r., z dnia 31.10.2016 r., 21.04.2017 r. w tym dotyczących procentowego udziału danego wydatku w prowadzonej działalności, historii operacji na rachunku bankowym należącym do stron a w przypadku ustaleniu wartości kosztów uzyskania przychodów w zakresie kosztów bezpośrednich dotyczących wyżywienia osób wynajmujących (koszty zakupu surowców żywnościowych) - na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów zewnętrznych co jest korzystne dla Skarżących jeśli zważyć, że z przedłożonych przez Skarżących rachunków udział tych kosztów w przychodzie wyniósł [...] % a według danych u podmiotów zewnętrznych wyniósł on [...] %.

Mając na uwadze zarzuty skargi zauważyć należy, że Skarżący kwestionując co do zasady opodatkowanie uzyskanych przychodów, przyjęty sposób szacowania odnośnie ustalenia przychodu nie kwestionują.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że organy podatkowe zakwestionowały odniesienie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu wyposażenia pomieszczeń [...] oraz wydatki bieżące na konserwację i eksploatację argumentując prowadzeniem działalności w tym budynku przez córkę Skarżących – P. B. a zatem nie używania tego składnika w prowadzonej działalności gospodarczej oraz wydatków na zakup materiałów i prac prowadzonych we dworze i chałupie przydworskiej, nakłady poczynione na otoczenie dworu i [...] uznając, że prace te miały charakter inwestycyjny tj. służyły ulepszeniu i modernizacji.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Odnosząc zatem brzmienie art. 22 u.p.d.o.f. do powyższych okoliczności, uznać należy, że obowiązkiem organu było, przy kwestionowaniu odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z ww tytułu tj. remontu, podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy tj. nie tylko czy miał miejsce, ale czy tak jak deklarowali to Skarżący przedmiotowy wydatek dotyczył remontu dworu i [...], otoczenia.

Ustalenia w tym zakresie bezspornie w sposób znaczący wpływają na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania albowiem albo bezpośrednio obniżają przychód bądź poprzez odpisy amortyzacyjne, czyli rozłożone w czasie. Zgodzić się należy, że wydatki na remont bezpośrednio obciążają koszty uzyskania przychodów i to bez względu na to, czy nieruchomość wykorzystywana w działalności została uznana za jej środek trwały, czy też nie. Co się natomiast tyczy wydatków na modernizację nieruchomości, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Rozliczenie takich wydatków w kosztach uzyskania przychodów następuje więc dopiero w drodze amortyzacji danego składnika majątku, który został ulepszony. Wydatki te zwiększają jego wartość początkową, a co za tym idzie i podstawę naliczenia amortyzacji. Nie stanowią one natomiast bezpośrednio kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. ulepszeniem jest przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, jeżeli wydatki poniesione na te cele w danym roku podatkowym przekraczają [...] zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Zasadnie organ podatkowy wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do tego terminu zasadne jest posiłkowanie się definicją sformułowaną w przepisach prawa budowlanego i tak zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż ujęto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększaiącei jego wartości początkowej. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika. Wymiana zużytych elementów na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru.

Różnica zatem pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Zaznaczyć też należy, że nie jest możliwa amortyzacja budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy nie zaewidencjonowano go jako środka trwałego. Za koszty uzyskania przychodów można uznać amortyzację pod warunkiem zaewidencjonowania danego środka trwałego w stosownej ewidencji. Wyjątek od tej zasady dotyczy, ogólnie ujmując, budynków i lokali mieszkalnych, gdy podatnik podejmie decyzję o ustalaniu wartości początkowej tego rodzaju środków trwałych w sposób określony w art.22 g ust.10. Wiąże się to z normą zawartą w art. 22c pkt. 2 u.p.d.o.f., według której budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne służące działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Zatem gdy podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, to niezależnie od tego czy był zobowiązany do wpisania budynku do ewidencji środków trwałych czy też nie miał takiego obowiązku, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Sądu podjęcie prac inwestycyjnych związanych z remontem obiektu zabytkowego polegających na działaniach zabezpieczających, zapobiegających "zawaleniu" obiektu i służących zatrzymaniu dalszych procesów jego degradacji oraz zapewniających możliwość jego dalszego użytkowania i prowadzących do odtworzenia i przywrócenia pierwotnego stanu budynku (zgodnego z historycznym), w tym jego rekonstrukcji i rewitalizacji oraz przeprowadzenia prac konserwatorskich miałoby charakter wydatków remontowych.

Natomiast podjęcie czynności związanych z przebudową obiektu i zmianą sposobu jego użytkowania w związku z przystosowaniem go do profilu prowadzonej w nim w przyszłości działalności gospodarczej tj. prace modernizacyjne na obiekcie niosące za sobą zmiany związane z adaptacją obiektu na nowe funkcje użytkowe i przystosowaniem go do odmiennego niż pierwotna profilu, pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą ponieważ zmierzają do realizacji założeń przedsiębiorcy względem obiektu i stworzenia określonych warunków do wykonywanej w nim w przyszłości działalności gospodarczej zatem nie są remontem.

Bezspornie takie rozliczenie poniesionych wydatków tj. przy remoncie zabytkowego budynku jest możliwe, tak jak i wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem Skarżących o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy tj. naruszenia art. 122 i art. 187 O.p.

I tak Skarżący przedłożyli na etapie kontroli podatkowej dowody poniesione w roku 2012 na poczet robót, materiałów budowlanych dotyczących [...], budowy elementów otoczenia tj. teatr na wodzie, parking, mury i inne elementy otoczenia oraz prac budowlanych w budynku dworu. Przesłuchani 19.03.2014 r. przedłożyli opis wykonywanych w latach 2011-2013 inwestycji, uzupełnili te wyjaśnienia pismem z dnia 24.02.2014 r. o dodatkowe prace związane z dworem oraz dokumentacją fotograficzną dotyczącą odrestaurowanego dworu.

Ale i organ podatkowy nie pozostawał bierny, wystąpił pismem z dnia 4.03.2014 r. do Skarżących w związku z ich stanowiskiem, że wydatki mają charakter remontowy o przypisanie przedłożonych do kontroli faktur VAT do konkretnych prac budowlanych opisanych w złożonych dotychczas wyjaśnieniach.

W wykonaniu wezwania J. B. dnia 19.03.2014 r. na kopiach faktur wpisał następujące oznaczenia: 1 - dotyczy dworu, 2 - dotyczy chałupy zabytkowej, 3 - dotyczy małej architektury w otoczeniu gospodarstwa [...], Ch lub [...] - dotyczy budynków w [...], N - nie pamiętam, BZ - bez związku.

Zebrany w sprawie materiał zatem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż w tych okolicznościach doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p.

Organy podatkowe nie pominęły wyjaśnienia okoliczności poniesienia wydatków na remont, jednakże prowadzone postępowanie nie doprowadziło do przypisania faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych do konkretnych prac, zakresu prac, do których te materiały zostały wykorzystane, a jedynie Skarżący wskazał miejsce ich przeznaczenia. W związku z tym podzielić należy stanowisko organu, że organ I instancji nie miał możliwości przyporządkowania poniesionych przez J. B. i B. B. wydatków do poszczególnych robót i wyodrębnienia ewentualnych wydatków o charakterze remontowym.

Stąd konstatacja organu, mając na uwadze powyższe ustalenia i treść zastrzeżeń B. B. zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 16.06.2014r., czy J. B. zawarte w piśmie z dnia 24.02.2014 r., iż prace wykonywane w 2012 r. we dworze (również w chałupie i otoczeniu) miały charakter inwestycyjny (przy czym zauważyć należy, że zamiennie Skarżący w toku postępowania używali oznaczenia inwestycja/remont), że wydatki poniesione przez podatników na ulepszenie budynków będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków, po wprowadzeniu ich w postaci wartości początkowej do ewidencji środków trwałych i rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy uznać za zasadne. W sytuacji nieuznania tych wydatków za remontowe, nie mogą być one, wbrew argumentacji Skarżących, bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia.

Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, wykładnia art. 122 O.p. daje podstawę do przyjęcia, że w sytuacji gdy podatnik zmierza do uzyskania korzyści, to na nim spoczywa ciężar wykazania istotnych dla sprawy okoliczności – w rozpoznawanej sprawy wskazania, które z wydatków poniesione zostały w związku z remontami.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe w zakresie odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac w budynku dworu, [...], otoczenia, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Tej oceny organu jednak nie sposób zaakceptować w odniesieniu do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów dotyczących [...] z tytułu wyposażenia ([...] zł) i bieżącej konserwacji. Sąd nie podziela na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wyprowadzonej oceny, że chałupa nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Skarżących działalności gospodarczej. Organy podatkowe pomimo dokonanych ustaleń i nie kwestionując dokonanych ustaleń a sprowadzających się do tego, że córka S. P. [...] – co wynika z wyjaśnień z dnia 15.03.2016 r. oraz 4.04.2016 r. świadczyła usługi [...] w nieruchomościach położonych w [...] 7 - pod nazwą "[...]" (działka nr [...]); prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi opodatkowaną w formie karty podatkowej; córka [...] wykorzystywała na podstawie ustnych umów dzierżawy "za przysłowiowy 1 grosz od każdej umowy" zawartych z [...] i J. B..

Te okoliczności potwierdzili B. B. i J. B.. Skoro zatem Skarżący wykorzystywali w prowadzonej działalności składnik majątkowy jakim była [...], oddali go bowiem na podstawie umowy dzierżawy do używania osobie trzeciej, to za nie mające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznać należy rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów co do wydatków poniesionych co do [...] w związku z wydatkami na zakup wyposażenia i bieżących wydatków związanych z konserwacją.

Stąd zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy, za uzasadnione. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni powyższą ocenę Sądu i uwzględni ją w prowadzonym postępowaniu.

W kwestii zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przepisu, na podstawie którego organ podatkowy zwraca "100% podatku VAT, gdy wykonuje się roboty remontowe w obiekcie wpisanym do rejestru zabytków i w zgodzie ze sztuką konserwatorską", za zasadne uznać należy stanowisko organu, że niniejsze postępowanie zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19.01.2017 r., dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., a nie podatku od towarów i usług. Zatem przepisy ustawy z dnia 11.03.2014 r. o podatku od towarów i usług nie podlegały w tej sprawie analizie, tym bardziej zastosowaniu. Kwestia zwrotu może być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego.

Zasadnie także organy wskazały, iż podatnicy zobowiązani są do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, naliczanymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpłaty (art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 O.p.). Biorąc zaś pod uwagę czas trwania postępowania podatkowego, w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zasadnie organ wskazał, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od wszczęcia postępowania podatkowego (tj. 10.11.2014 r.) do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (tj. 23.01.2017 r.).

Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Odnosząc się do czasu trwania kontroli, wskazać należy, że z akt administracyjnych wynika, iż kontrola podatkowa w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła — pozarolnicza działalność gospodarcza za lata 2011-2012 wszczęta została u J. B. na podstawie art. 284a § 1 O.p., po okazaniu przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K. legitymacji służbowych. W doręczonych podatnikowi imiennych upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 31.12.2013 r. oraz nr z dnia 14.04.2014 (po zmianie składu kontrolującego) wskazano przewidywany termin jej zakończenia, tj. do dnia 30.04.2014 r. Postanowieniem z dnia 23.04.2014 r., zawiadomiono J. B., że ww. termin nie zostanie zachowany, wskazując przyczyny takiego stanu rzeczy. W przedmiotowym postanowieniu wskazano nowy przewidywany termin zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej, tj. 30.05.2014 r. Kontrola zakończona została w dniu 29.05.2014 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że zachowany został termin wyznaczony w wydanym postanowieniu.

Zaś kontrola podatkową prowadzona wobec B. B. wszczęta na podstawie art. 284a § 1 O.p. w dniu 16.01.2014 r. W imiennych upoważnieniach do jej przeprowadzenia z dnia 16.01.2014 i z dnia 14.04.2014 r. (po zmianie składu kontrolującego), wskazano przewidywany termin zakończenia tej kontroli, tj. do dnia 30.06.2014 r. Kontrola zakończona została w dniu 29.05.2014 r. Termin nie został zatem przekroczony.

Mając powyższe na uwadze zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu sfałszowania pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31.12.2013 r., informującego J. B. o powodach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, Sąd uznaje za zasadne stanowisko organu, iż przedmiotowe pismo zawiera wszelkie niezbędne elementy, tj. oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia, oznaczenie kontrolowanego, wskazanie przyczyn braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz podpis osoby upoważnionej do jego podpisania, z podaniem jej imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Również przeprowadzona weryfikacja przez organ [...] egzemplarza pisma, zdaniem Sądu, nie potwierdziła zarzutów skargi.

Zauważyć też należy, że Skarżący wnieśli do Sądu o odroczenie rozpoznania sprawy do czasu zakończenia postępowania na skutek złożenia doniesienia do organów ścigania, który to wniosek Sąd nie uwzględnił, wskazać bowiem należy, że postawione zarzuty mogą być przedmiotem rozpoznania sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę ze skargi [...] i B. B. na decyzje administracyjne, co tez Sąd w niniejszej sprawie uczynił ale nie podzielił zarzutów skargi.

Nie zmienia również oceny Sądu wskazanie Skarżących odnośnie mylnego powołania w treści decyzji sytuacji dzieci Skarżących jako wynajmujących pokoje od rodziców, prowadzących samodzielną działalność [...] czy posiadania numeru identyfikacyjnego rolnika przez syna.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, poza rozstrzygnięciem odnośnie kosztów uzyskania przychodów odnośnie wydatków związanych z wyposażeniem [...] i wydatków związanych z jej bieżącą konserwacją, Sąd nie podziela poglądu Skarżących odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 120 oraz art.121 §1 O.p., postawionego w kontekście dokonanej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt. 43 u.p.d.o.f. oraz dotyczący zastosowania tego przepisu, nieuwzględnienia zwrotu podatku VAT z tytułu wykonywanych robót oraz nie poczynienia niezbędnych ustaleń. Takiego zarzutu nie może uzasadniać jedynie odmienna ocena Skarżących i ich niezadowolenie z wydanego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania obejmujących wpis uiszczony od skargi w wysokości [...] zł orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.