Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 638/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. sp. z o.o. sp. komandytowej z siedzibą w G. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2019 r., znak: [...] [...]:

1. - określającej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,
2. - ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w kwocie [...]zł decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. znak: [...]:
3. - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w kwocie [...]zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie [...]zł,
4. - utrzymał decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące.

Wspólnikami Strony są: komplementariusz - S. Sp. z o.o., której członkiem Zarządu jest D. P. C. (Prezes) i P. Ł. G. (Wiceprezes) oraz komandytariusze – Ł. G., D. P. C. i S. S. C..

Zgodnie z danymi z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Strona prowadzi działalność w zakresie: obróbki mechanicznej elementów metalowych, pozostałej działalności związanej z udostępnianiem pracowników, produkcji metalowych elementów stolarki budowlanej, działalności agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów, pozostałym transporcie lądowym i pasażerskim, pozostałej działalności usługowej, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, pośrednictwa w obrocie nieruchomości.

Aktem notarialnym z dnia [...] marca 2017 r., Rep. A nr [...] r. dokonano zmiany umowy ww. spółki, poprzez zmianę § 7 ust. 1 i ust. 2 umowy z dnia [...] stycznia 2016 r. poprzez:

1. - rozszerzanie przedmiotu działalności Strony, tj. dopisano w § 7 ust. 1 punkt 18 o treści "wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek
2. – PKD 77.11.Z.;
3. - zmieniono zapis w § 7 ust. 2, który aktualnie brzmi: przeważającym przedmiotem działalności spółki jest: obróbka mechaniczna elementów metalowych – PKD 25.62.Z.

Strona w 2017 r. zawarła dwie umowy leasingu samochodów osobowych, tj.:

1. - BMW Seria 7, rok produkcji 2011 – umowa leasingu nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r., cena nabycia netto [...] zł, brutto [...] zł (k. 15 akt kontroli); wpłata początkowa netto (10% wartości) [...] zł, czas trwania umowy 36 miesięcy;
2. - Volkswagen Passat Variant B8, rok produkcji 2015 – umowa leasingu nr [...], termin dostawy 21 września 2017 r., cena nabycia netto [...] zł, wpłata początkowa [...] zł, wartość miesięcznej raty leasingowej wynosiła netto [...] zł (k.14 akt kontroli).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało ponadto, że Strona ujęła w rejestrze środków trwałych samochód osobowy marki AUDI Q7. Stanowił on własność Strony, a nie był przez nią użytkowany na podstawie umowy leasingu.

Jednocześnie Strona wynajęła następujące samochody osobowe swoim wspólnikom na podstawie umów:

1. - umowa najmu samochodu osobowego AUDI Q7 z dnia [...] czerwca 2017 r. zawarta pomiędzy Stroną jako Wynajmującym a P. G. w zakresie Firma handlowo – usługowa P. G. jako Najemcą, zawarta na czas nieokreślony, miesięczny czynsz najmu netto [...] zł;
2. - umowa najmu samochodu osobowego Volkswagen Passat Variant

B8 zawarta pomiędzy Stroną jako Wynajmującym a S. C. w zakresie Usługi Ś. S. C. jako Najemcą, miesięczny czynsz najmu netto [...] zł.

W treści ww. umów najmu postanowiono, że koszty związane z używaniem ww. pojazdów, w szczególności koszty napraw serwisowanych, przeglądów technicznych oraz materiałów eksploatacyjnych jak również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu w zakresie ubezpieczeń OC, AC i NNW zobowiązała się pokryć Strona (§ 2 pkt 3 i § 6 ww. umów).

Ponadto dnia [...] lutego 2018 r. Strona zawarła z P. G. i S. C. kolejne umowy dotyczące przedmiotowych samochodów osobowych regulujące prawo zakupu ww. samochodów przez Najemców oraz jego warunki.

W treści tych umów Strona zobowiązała się do sprzedaży ww. samochodów na rzecz Najemców po zakończeniu umów najmu zaś Najemcy zobowiązali się do zapłaty ceny sprzedaży oraz wszelkich nakładów, które Strona poniosła na ww. samochody w trakcie obowiązywania umów leasingu (choć samochód marki AUDI Q7 ujęty był w ewidencji środków trwałych Strony).

W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej (zakończonej protokołem kontroli podatkowej) stwierdzono, że różnica pomiędzy danymi wykazanymi w złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r., a danymi wynikającymi z przedłożonych przez nią rejestrów sprzedaży i zakupu za ten okres wyniosła:

1. - w podatku należnym: [...] zł (zaniżenie kwoty podatku należnego);
2. - w podatku naliczonym: [...] zł (zaniżenie kwoty podatku naliczonego).

Ponadto zakwestionowano zasadność odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oraz wydatków na cele prywatne, w związku z czym stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, w tym: [...] zł ze względu na wydatki na samochody oraz [...] zł w związku z wydatkami na cele prywatne.

Strona wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli, w których stwierdziła, iż organ podatkowy błędnie zakwestionował prawo do odliczenia w 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Natomiast pozostałe ustalenia kontroli podatkowej Strona uwzględniła i złożyła korektę deklaracji podatkowej za III kwartał 2018 r.

W ww. korekcie Strona nie skorygowała jednak podatku naliczonego z tytułu odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z wynajmem samochodów osobowych, tj. kwoty [...]zł. W odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej kontrolujący poinformowali Stronę o podtrzymaniu stanowiska w zakresie odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od ww. wydatków.

Z uwagi na brak uwzględnienia przez Stronę w ww. korekcie deklaracji podatkowej wszystkich ustaleń kontroli podatkowej, organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r., które zostało zakończone ww. decyzją organu I instancji z dnia [...] listopada 2019 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ I instancji wyjaśnił, że Strona dokonała odliczenia 100 % podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na samochody osobowe, które były oddane w najem wspólnikom Strony, tj. S. C. i P. G. (będącym jednocześnie członkiem zarządu komplementariusza Strony). Organ I instancji nie zgodził się ze Stroną, iż warunkiem pełnego odliczenia podatku od towarów i usług jest tylko to, aby wynajem samochodów stanowił przedmiot działalności podatnika. Organ wskazał, iż główną działalnością Strony były usługi spawalniczo-monterskie, natomiast w dniu 3 marca 2017 r. Strona rozszerzyła swoją działalność o wynajem samochodów osobowych i furgonetek. W rzeczywistości nie świadczyła jednak usług w tym zakresie, poza wynajmem samochodów wskazanym powyżej osobom, powiązanym osobowo ze Stroną.

W ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na podjęcie przez Stronę czynności mających na celu stworzenie sytuacji spełniającej formalnie wszystkie przesłanki wynikające z przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Organ I instancji wskazał ponadto, że kwota uzyskana z wynajmu jest rażąco niższa od ponoszonych kosztów i nakładów na nabycie i utrzymanie tych pojazdów. Zwrócił również uwagę na niezgodność zapisów w umowie zawartej z P. G., gdyż przytoczony w umowie nr leasingu, tj. [...] z dnia [...] lutego 2017 r. nie dotyczył samochodu Audi Q7, lecz BMW Seria 7.

W ocenie organu osiągnięta przez Stronę korzyść w postaci zawyżenia podatku naliczonego była efektem odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z kontrahentem (wspólnikami Strony), przy czym miało to charakter sztuczny, nie przystający do realiów ekonomicznych.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, iż pomimo spełnienia formalnych warunków określonych przepisami, Stronie nie przysługuje odliczenie 100 % podatku naliczonego z tytułu wydatków na wynajmowane samochody osobowe, a jedynie w wysokości 50 % stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 u.pt.u.

Ponadto, działając na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. organ

I instancji ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ I instancji wyjaśnił przy tym, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania obniżonej 20% stawki określonej w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., gdyż złożona przez Stronę korekta deklaracji za III kwartał 2018 r. nie uwzględniała w całości nieprawidłowości ustalonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej.

Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 86a ust. 1-5 u.p.t.u., art. 112b u.p.t.u., art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 120 i art. 121 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w kwocie [...]zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie [...]zł. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że istota sporu dotyczy prawa Strony do odliczenia 100 % kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na samochody osobowe wynajmowane przez Stronę jej wspólnikom oraz prawidłowości ustalenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego za III kwartał 2018 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (umów leasingowych dotyczących samochodów osobowych, umów najmu samochodów osobowych, umowy zawartej z P. G., umowy z S. C.) organ wskazał, że za słuszne uznać należało stanowisko organu I instancji, iż Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na oddane w najem samochody w wysokości 100 %, a jedynie w wysokości 50 %. Jak bowiem trafnie zauważył organ I instancji zgromadzone w sprawie dowody wskazywały, iż Strona podjęła czynności w celu stworzenia sytuacji mającej spełnić formalnie wszystkie przesłanki wynikające z przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

Organ podkreślił, że główną działalnością Strony były usługi spawalniczo-monterskie, natomiast Strona rozszerzyła swoją działalność o wynajem samochodów osobowych i furgonetek w dniu 3 marca 2017 r. Następnie zawarła dwie umowy najmu samochodów osobowych. Strona oddała w najem ww. samochody swoim wspólnikom, a więc osobom powiązanym osobowo ze Stroną. Nie wynajmowała samochodów ani innym osobom, ani podmiotom - co było w sprawie bezsporne.

Organ zwrócił uwagę, że umowa najmu samochodu Volkswagen Passat została zawarta bezpośrednio po zawarciu przez Stronę umowy leasingu dotyczącej tego samochodu. Zauważyć przy tym należy, iż z umowy leasingu wynikało, iż koszt miesięcznej raty leasingowej wynosił [...] zł netto, natomiast Strona oddała w najem samochód S. C. za miesięczną kwotę [...]zł netto. Wskazywało to na brak ekonomicznego uzasadnienia takiej transakcji.

Dodatkowo organ wskazał, że w trzecim kwartale 2018 r. Strona poniosła koszty związane z oddanymi w najem samochodami w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, natomiast ww. wspólnicy płacili czynsz najmu w wysokości netto [...] zł miesięcznie. Wobec powyższego organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż transakcje te nie były uzasadnione ekonomicznie.

W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia był fakt wpisania omyłkowego numeru umowy leasingu w umowie z dnia [...].02.2018 r. zawartej przez Stronę z P. G.. Na mocy umowy z dnia [...] czerwca 2017 r. Strona oddała w najem P. G. samochód osobowy AUDI Q7, nr rej. [...], co zostało potwierdzone w umowie z dnia [...] lutego 2018 r. Natomiast wskazany w umowie z dnia [...] lutego 2018 r. numer [...] to numer umowy leasingu z dnia [...] lutego 2017 r., dotyczącej samochodu BMW.

Jak dalej wskazał organ, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż samochód AUDI Strona ujęła w rejestrze środków trwałych, a zatem stanowił on własność Strony i nie był przez nią użytkowany na podstawie umowy leasingu. Powyższe pozostawało w sprzeczności z celem zawieranej umowy. W opisanej sytuacji brak było jakiegokolwiek uzasadnienia zawarcia umowy, na mocy której Strona miałaby sprzedać P. G. samochód AUDI po zakończeniu umowy leasingowej, a wyżej wymieniony miałby zwrócić Stronie koszty poniesione przez nią w trakcie umowy leasingu.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że Strona w sposób sztuczny wykreowała sytuację, pozwalającą jej na dokonanie odliczenia 100 % podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez Stronę w związku z samochodami oddanymi w najem wspólnikom. Transakcje te nie miały bowiem ekonomicznego uzasadnienia. Natomiast osiągnięta przez Stronę korzyść w postaci odliczenia pełnej kwoty podatku od wydatków ponoszonych na oddane w najem samochody była efektem odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z kontrahentami. Analiza opisanego powyżej stanu faktycznego doprowadziła do konstatacji, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia prawa przez Stronę.

W ocenie organu całokształt zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu uprawnia do wniosku, że głównym celem zawartych transakcji (najem) było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na samochody osobowe oddane w najem wspólnikom Strony.

W ocenie organu odwoławczego podjęte przez Stronę działania nosiły znamiona nadużycia prawa, ponieważ polegały na próbie utożsamienia warunku wykluczającego pełne prawo do odliczenia, jakim było użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z warunkiem jego uzyskania, czyli wykorzystywaniem pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej. Było to działanie sprzeczne z celem, jakiemu służy regulacja zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

Organ odniósł się do argumentu Strony, że dla odliczenia 100 % podatku naliczonego z tytułu wydatków na wynajmowane samochody nie było konieczne, aby wynajem był prowadzony na cele komercyjne, odwołując się do orzecznictwa sądowego i uznał go za bezpodstawny. Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., 1034/17, organ zauważył, iż nie dotyczył on kwestii prawa do odliczenia 100 % podatku od wydatków poniesionych na samochody oddane do używania osobom powiązanym osobowo z podatnikiem (tj. wspólnikom lub członkom zarządu podatnika).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu odwoławczego organ

I instancji trafnie stwierdził, że Strona miała prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z pojazdem. A zatem brak było podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 86a ust. 1 - 5 u.p.t.u.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazał, że z uwagi na złożenie przez Stronę korekty częściowo uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej (przy czym w deklaracji pierwotnej wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w związku z czym nie zachodziła konieczność wpłaty zobowiązania podatkowego lub zwrotu nienależnej kwoty zwrotu podatku) należało, z korzyścią dla Strony, ustalić sankcję 20% w odniesieniu do nieprawidłowości skorygowanych oraz 30% w odniesieniu do ustaleń, z którymi Strona się nie zgadzała. Zatem zgodził się ze Stroną, że organ I instancji nieprawidłowo ocenił, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki zastosowania obniżonej sankcji podatkowej z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

1. - przesłanki takie zachodziły bowiem w stosunku do nieprawidłowości skorygowanych przez Stronę po zakończeniu kontroli podatkowej.

Wobec poczynionych ustaleń organ odwoławczy uchylił decyzję organu

I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za trzeci kwartał 2018 r. i ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za trzeci kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł. Przy czym organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenia tej kwoty.

Organ nie zgodził się natomiast z twierdzeniami Strony, że biorąc pod uwagę celowościową wykładnię art. 112b u.p.t.u. podatnikowi nie powinna zostać ustalona sankcja. Organ wskazał, że ustalenie sankcji przewidzianej w przepisach u.p.t.u.

nie jest fakultatywne. Jest uzależnione wyłącznie od wystąpienia opisanych w ww. przepisie okoliczności, a niezależne od elementów subiektywnych, takich jak choćby brak winy podatnika.

Organ wskazał także, iż żadna z wymienionych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przesłanek nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, wobec czego brak było podstaw do odstąpienia od ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, w ocenie organu nie doszło do naruszenia 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.. Uzasadnienie decyzji było zgodne z wymogami art. 210 O.p. Organ nie zgodził się także z zarzutami naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.

Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1. 1) prawa materialnego, tj.:
2. - art. 86a ust. 1- 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżąca zawyżyła prawo do odliczenia podatku naliczonego;
3. - art. 112b u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie będące wynikiem nieuwzględnienia literalnego brzmienia przepisów oraz celu jego wprowadzenia;
4. 2) prawa procesowego:
5. - art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego z pominięciem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes Skarbu Państwa ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w ustaleniu, iż Skarżącej nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych z pojazdami samochodowymi;
6. - art. 120 i 121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz brak zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżąca powołała argumentację celem ich poparcia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Niniejsza sprawa została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 16 grudnia 2020 r. w oparciu o zarządzenie Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem

SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii.

Przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego było to, czy Skarżąca powinna korzystać z pełnego (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 86a ust. 4 i ust. 5 pkt 1 lit c u.p.t.u.) czy z ograniczonego (art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów związanych z ww. samochodami osobowymi oraz czy zasadnie nałożono na Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 112b ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Przy czym w rozpoznawanej sprawie organ przyznał, że Skarżąca spełniła formalne przesłanki art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a u.p.t.u. Organ jednakże odmówił Skarżącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów związanych z ww. samochodami osobowymi, albowiem uznał, że podjęte przez Skarżącą działania nosiły znamiona nadużycia prawa, ponieważ polegały na próbie utożsamienia warunku wykluczającego pełne prawo do odliczenia, jakim było użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z warunkiem jego uzyskania, czyli wykorzystywaniem pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej. Organ uznał, że było to działanie sprzeczne z celem, jakiemu służy regulacja zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

Zakreślając ramy prawne sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z kolei z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku (1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Jak zaś stanowi art. 86a ust. 2 u.p.t.u. do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1. 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2. 2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3. 3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 3 u.p.t.u., przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1. 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
2. a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
3. b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
4. 2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 4 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jeżeli (1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub (2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z art. 86a ust. 5 u.p.t.u. wynika, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: (1) przeznaczonych wyłącznie do:

1. a) odprzedaży,
2. b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3. c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze
4. - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
5. 2) w odniesieniu do których:

1. a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
2. b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Odnosząc się co do meritum sporu, Sąd podziela stanowisko organu, że Skarżąca nie miała prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, lecz mogła odliczyć jedynie 50 % podatku naliczonego z tytułu kosztów związanych z ww. samochodami osobowymi.

Rozstrzygnięcie tego sporu wymagało uwzględnienia wszelkich ustalonych przez organy okoliczności odnoszących się do genezy, zakresu, przebiegu i efektu działań podejmowanych przez Skarżącą w kwestii obejmującej eksploatację ww. pojazdów, rozszerzenie przedmiotu jej działalności o najem samochodów, czynności towarzyszące lub nie tej nowej sferze działania, zakup/leasing wysokiej klasy samochodów i de facto niezwłoczne wynajęcie ich (za kwotę netto [...] zł miesięcznie) na czas nieokreślony wyłącznie wspólnikom Skarżącej jak i pokrywanie przez Skarżącą przez czas trwania najmu wszelkich kosztów eksploatacyjnych dotyczących ww. pojazdów (naprawy, przeglądy, ubezpieczenia). Dopiero w takim stanie rzeczy, przy całościowym na niego spojrzeniu, możliwa jest ocena trafności lub wadliwości rozstrzygnięcia organu w zakresie przyjęcia, że Skarżąca nie miała możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. pojazdami, albowiem cały proces towarzyszący opisanej operacji gospodarczej został zainicjowany i stworzony z zamiarem osiągnięcia tylko i wyłącznie tego właśnie głównego celu podatkowego.

Organy zwróciły w istocie uwagę, że Skarżąca poprzez wykorzystanie swoistej pozorności umów najmu dążyła do uzyskania dzięki nim efektu optymalizacji podatkowej (pełnego odliczenia), przy równoczesnym zachowaniu sposobności dalszego, prywatnego korzystania z samochodów osobowych przez wspólników Skarżącej. Nie podlegało kwestionowaniu, że wynajmującymi byli wspólnicy Skarżącej, którzy jednak jako najemcy pozostawali w gruncie rzeczy nadal prawie wyłącznymi beneficjentami korzystającymi z tych samochodów.

Trzeba bowiem przypomnieć, że na podstawie umów leasingu nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r. i nr [...] leasingodawca oddał Skarżącej przedmiot leasingu tj. samochód osobowy BMW Seria 7, rok produkcji 2011 i Volkswagen Passat Variant B8, rok produkcji 2015 do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony. Ponadto samochód osobowy marki AUDI Q 7 ujęty został przez Skarżącą w ewidencji jej środków trwałych. W przypadku wydatków z tytułu leasingu operacyjnego i wydatków związanych z ww. pojazdami samochodowymi, w świetle ww. regulacji - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktur otrzymanych przez podatnika.

Skarżąca twierdzi jednak, że art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania w tym przypadku, gdyż samochody oddała w odpłatne używanie na podstawie umów najmu zawartych z własnymi wspólnikami, w tym z członkiem zarządu jej komplementariusza i komandytariuszem co powoduje, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), a sama nie ma obowiązku deklarowania, że pojazd jest wykorzystywany jedynie do tej działalności.

Odnosząc się do powyższego należy zatem w pierwszej kolejności poddać ocenie umowy najmu tych pojazdów z dnia [...] czerwca 2017 r. (AUDI Q7 – Strona i P. G.) oraz z dnia [...] września 2017 r. (Volkswagen Passat Variant B8

1. – Strona i S. C.). Lektura akt dowodzi, że umowy te zawarte zostały pomiędzy Stroną a jej wspólnikami, przy czym w odniesieniu do P. G. wskazać należy, że był on jednocześnie członkiem zarządu komplementariusza Strony, czyli osobą uprawnioną do reprezentacji Skarżącej. Z kolei uprawnionym do prowadzenia spraw spółki był każdy komandytariusz, w tym S. C. (umowa spółki k. 25- 32, tom III akta główne).

W treści ww. umów najmu postanowiono, że koszty związane z używaniem ww. pojazdów, w szczególności koszty napraw serwisowanych, przeglądów technicznych oraz materiałów eksploatacyjnych jak również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu w zakresie ubezpieczeń OC, AC i NNW zobowiązała się pokryć Skarżąca (§ 2 pkt 3 i § 6 ww. umów) zaś Najemcy mieli jedynie płacić miesięczny czynsz najmu w kwocie netto [...] zł. Koszty eksploatacji ww. pojazdów miały być niejako "refinansowane" przez Najemców dopiero po zakończeniu ww. umów najmu i zakupie tych pojazdów od Skarżącej przez S. C. i P. G. – co wynikało z umów zawartych przez Skarżącą z tymi osobami dnia [...] lutego 2018 r. Przy czym w treści umowy dotyczącej samochodu marki AUDI Q7 wskazano na zobowiązanie P. G. do zapłaty wszelkich nakładów, które Skarżąca poniosła na ww. samochód w trakcie obowiązywania umowy leasingu choć samochód marki AUDI Q7 ujęty był w ewidencji środków trwałych Strony.

Sąd zauważa również, że z akt sprawy wynika ponadto, że rozszerzenie przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej o najem samochodów nastąpiło w istocie bezpośrednio przed dokonaniem ww. czynności ze wspólnikami spółki. Zmiana umowy spółki miała bowiem miejsce dnia [...] marca 2017 r. (akt notarialny z [...] marca 2017 r., Rep. A nr [...].), zaś umowy najmu ww. pojazdów zawarte zostały ze wspólnikami Skarżącej odpowiednio dnia [...] czerwca 2017 r. AUDI Q7

1. - P. G.) i dnia [...] września 2017 r. (Volkswagen Passat Variant B8 S. C.). Przy czym umowa leasingu samochodu BMW Seria 7 zawarta została dnia [...] lutego 2017 r. – a zatem bezpośrednio poprzedziła powyższa zmianę umowy spółki. Jest to o tyle istotne w realiach rozpoznawanej sprawy, że pojazd ten występuje niejako "zamiennie" w umowach z P. G.. Jak bowiem zasadnie wskazał organy, choć P. G. wynajął od Skarżącej samochód marki AUDI Q7, który ujęty jest w ewidencji środków trwałych Skarżącej (umowa najmu z dnia [...] czerwca 2017 r.) to jednak w umowie z dnia [...].02.2018 r. (dotyczącej wykupu ww. samochodu po zakończeniu umowy najmu) wpisano numer umowy leasingu samochodu BMW Seria 7 zawartej dnia [...] lutego 2017 r. i bezpośrednio
2. - w istotnych postanowieniach tej umowy - nawiązano do umowy leasingu samochodu BMW (§ 1, § 2 umowy z dnia [...] lutego 2018 r.). Zasadnie więc wskazał organ, że w opisanej sytuacji brak było jakiegokolwiek uzasadnienia zawarcia umowy, na mocy której Strona miałaby sprzedać P. G. samochód AUDI po zakończeniu umowy leasingu samochodu marki BMW Seria 7, a wyżej wymieniony miałby zwrócić Skarżącej koszty poniesione przez nią w trakcie ww. umowy leasingu.

Sąd podkreśla, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy bezspornym jest i to, że Skarżąca nie zawarła jakichkolwiek innych umów najmu pojazdów samochodowych poza powyżej wymienionymi zawartymi z jej wspólnikami.

Bez znaczenia przy tym, dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozostają wyłącznie słowne deklaracje Skarżącej o zamiarze prowadzenia działalności w tym przedmiocie w niedookreślonej przyszłości.

W ocenie Sądu w świetle ustaleń faktycznych, szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji nie można zatem podzielić oceny Skarżącej o możliwości skorzystania przez Nią z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości ujętej w fakturach związanych z kosztami korzystania z ww. samochodów. Całokształt okoliczności sprawy, według Sądu, jednoznacznie wskazywał, że próba realizacji tego prawa przez Skarżącą wiązała się z nadużyciem z jej strony prawa do odliczenia. Taki aspekt specjalnie stworzonej przez Skarżącą sytuacji nastawionej głównie na użytek osiągnięcia pożądanego efektu podatkowego, a nie typowo gospodarczego w swym zamyśle, organ odwoławczy wyraźnie dostrzegał i wprost go tak nazwał eksponując wszystko to, co było kluczowe dla rozpoznanej sprawy. Mianowicie organ podał szereg cech świadczących o tym, że obiektywnie zachowania Skarżącej były sztucznym działaniem i nie mieściły się zwyczajnym, typowym działaniu podmiotów funkcjonujących w warunkach opisanych w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 86a ust. 4 i ust. 5 pkt 1 lit c) u.p.t.u., które jako takie mogły właśnie korzystać z pełnego prawa do odliczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2017 r., I FSK 1441/15, którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje i przyjmuje za własne – stąd odniesienia do jego treści, wydanym również w sprawie dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów związanych z samochodami osobowymi, z nadużyciem prawa w podatku VAT (i nie tylko) mamy do czynienia wtedy, gdy formalnie przesłanki ustanowione w przepisach do skorzystania z danego uprawnienia są spełnione, a pomimo tego skutkują uzyskaniem korzyści finansowej (podatkowej), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe istniejące przepisy. Na takie rozumienie nadużycia prawa wskazywał unijny Trybunał Sprawiedliwości, w tym między innymi w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax. W wyroku dotyczącym Halifax sformułowano przesłanki, które muszą wystąpić, aby mówić o wystąpieniu nadużycia prawa.

Dla uznania, że mamy do czynienia z takim przypadkiem wymagane jest stwierdzenie, że: 1) transakcje spełniające wymagania formalne przewidziane przepisami prawa, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów;

1. 2) zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny teza sformułowana w tym orzeczeniu ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów. Sąd ten podkreślił również że organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie prawa do odliczenia podatku VAT obowiązany był respektować również orzecznictwo TSUE, a co za tym idzie wypracowaną na ich gruncie zasadę nadużycia prawa. Zapobieganie bowiem nadużyciom prawa unijnego (wcześniej: wspólnotowego) jest celem uznanym i wspieranym przez to prawo (por. pkt 71 w sprawie Halifax).

Sąd zauważa, co wykazano powyżej, że w zaskarżonej decyzji Organ miał na uwadze kwestie związane z nadużyciem prawa przez Skarżącą. Organ ten ustalił, w oparciu o szereg szczegółowo wskazanych okoliczności, że zamierzonym skutkiem podjętych przez Skarżącą czynności była głównie korzyść podatkowa w postaci pełnego odliczenia kwoty podatku od wydatków ponoszonych na oddane w najem samochody osobowe. Korzyść ta była efektem odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z kontrahentami będącymi wspólnikami Skarżącej uprawnionymi do jej reprezentowania i prowadzenia jej spraw. Organ wprost wskazał, że analiza stanu faktycznego doprowadziła do konstatacji, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia prawa przez Skarżącą, albowiem głównym celem zawartych transakcji (najem) było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na samochody osobowe oddane w najem wspólnikom Strony.

Działania Skarżącej nosiły znamiona nadużycia prawa, ponieważ polegały na próbie utożsamienia warunku wykluczającego pełne prawo do odliczenia, jakim było użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z warunkiem jego uzyskania, czyli wykorzystywaniem pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej.

Było to działanie sprzeczne z celem, jakiemu służy regulacja zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., której przyznanie byłoby sprzeczne z celami przepisów u.p.t.u. (dotyczącymi prawa do pełnego odliczenia podatku związanego z wydatkami ponoszonymi na samochody osobowe). Organy podkreślały, że korzyść ta stanowiła zasadniczy cel podjętych przez Skarżącą działań, przy równoczesnym pozostawieniu faktycznej możliwości wykorzystywania ww. samochodu przez wspólników spółki. Wszystko to Skarżąca osiągnęła dzięki i przy wykorzystaniu istniejącego powiązania kapitałowego i osobowego P. G. i S. C. ze Skarżącą.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnym jest wniosek, że realia tej sprawy nie potwierdzały, aby rozszerzony przez Skarżącą zakres działalności gospodarczej o wynajem samochodów, który sprowadził się do wynajęcia samochodów osobowych wspólnikom Skarżącej, odbywał się w typowych warunkach właściwych dla podmiotów prowadzących taką działalność gospodarczą. Z powyżej już wskazanych przez Sąd faktów wynika, że rozszerzeniu przedmiotu działalności Skarżącej o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z.) towarzyszyło wyłącznie ukierunkowanie na wynajem samochodów tylko wspólnikom Skarżącej (powiązanych ze Skarżącą osobowo i kapitałowo) i na warunkach nieadekwatnych do jakiejkolwiek ekonomicznej zasadności tego działania dla Skarżącej. Skarżąca bowiem, jak już powyżej wskazano, ponosiła znaczne koszty eksploatacji ww. samochodów w zamian za miesięczny czynsz najmu w wysokości [...] zł netto.

Przy czym twierdzenia Skarżącej w zakresie ekonomicznego uzasadnienia ww. działania dla działalności Skarżącej Sąd uznał za gołosłowne nawet przez pryzmat umów z dnia 1 lutego 2018 r. Umowy te miały wprawdzie zapewnić niejako "refinansowanie" Skarżącej ww. wydatków nadal jednak brak jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia dla pokrywania przez Skarżącą, w dłuższym okresie czasu, znacznych wydatków związanych z eksploatacją prestiżowych samochodów osobowych użytkowanych przez jej wspólników, aby – ewentualnie - odzyskać je dopiero na dalszym etapie współpracy. Skarżąca uzasadnienia takiego nie wykazała.

Trafne zatem było uznanie organów, że zawarte umowy najmu odbiegały od standardów rynkowych. Organy wskazały również na brak normalnego zaangażowania Skarżącej w świadczenie usług najmu pojazdów samochodowych.

W ocenie Sądu powyżej wskazane okoliczności wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenione łącznie wedle reguł art. 191 O.p. wskazywały dostatecznie, że zasadniczym celem Skarżącej nie było prowadzenie "normalnej" działalności w zakresie wynajmu samochodów. Okoliczność ta oceniona razem z pozostałymi potwierdzała wniosek organów podatkowych, że Skarżąca stworzyła tylko formalne warunki do pełnego odliczenia podatku naliczonego, zapewniając przy tym sobie możliwość korzystania z tych samochodów osobowych przez jej wspólników.

Sąd wskazuje, że stanowisko Skarżącej, iż spełniła formalne przesłanki art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) w u.p.t.u., było prawidłowe. Okoliczności faktyczne to potwierdzały jak i nie kwestionowały tego organy podatkowe. Rzecz jednak w tym, że argumentacja organów podatkowych, konsekwentnie wykazywała na wystąpienie w okolicznościach rozpoznanej sprawy nadużycia prawa przez Skarżącą.

W zaskarżonej decyzji organy wskazywały, co zostało powyżej wskazane, że Skarżąca tylko zapewniła sobie warunki formalne do pełnego odliczenia zaś w sprawie doszło do nadużycia prawa przez Skarżącą, albowiem głównym celem zawartych transakcji (najem) było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na samochody osobowe oddane w najem wspólnikom Strony.

W świetle powyższego stanowisko Skarżącej co do przyznania Skarżącej pełnego prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących koszty uzytkowania ww. samochodów osobowych uznać należało za bezzasadne. Uznanie więc, jak tego oczekiwała Skarżąca, że powinna mieć prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości, oznaczałoby akceptację dla specjalnie stworzonego przez nią stanu, skutkującego korzyścią podatkową wbrew celowi powołanych przepisów.

Dokonana przez Skarżącą językowa wykładnia wskazanych w zarzutach skargi ww. przepisów prawa materialnego nie budziła zastrzeżeń ani Sądu, ani organu. Inną jednak kwestią, o czym już napisano, pozostało tylko formalne spełnienie przesłanek wskazanych przepisów. Niewątpliwie, w ocenie Sądu, zamiarem Skarżącej, w okolicznościach sprawy, było uniknięcie ograniczenia możliwości pełnego odliczenia podatku od kosztów związanych z ww. pojazdami. Ograniczenie to Skarżąca próbował ominąć przez podjęcie ww. czynności, które spełniały jedynie formalne warunki art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 86a ust. 4 i ust. 5 pkt 1 lit c u.p.t.u. Organy jednak skutecznie wykazały, że działania Skarżącej w tym zakresie ukierunkowane były wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci pełnego odliczenia kwoty podatku od wydatków ponoszonych na oddane w najem samochody. Korzyść ta była efektem odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z kontrahentami będącymi wspólnikami Skarżącej.

W przedmiotowej sprawie organy wykazały zatem, że doszło do nadużycia prawa przez Skarżącą, która nadużyła tych przepisów i dlatego nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia w pełnej wysokości.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi związanych z art. 120 i 121 O.p., art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Sąd i w tym zakresie uznał stanowisko organu odwoławczego za zasadne.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:

1. 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
2. a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
3. b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
4. c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
5. d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
6. 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
7. - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak z kolei stanowi art. 112b ust. 2 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno - skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1. 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2. 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
3. - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak zasadnie wskazał organ, treść powołanego przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie wskazuje wprost, by dodatkowe zobowiązanie w obniżonej wysokości miało zastosowanie w przypadku, gdy podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej lub celno-skarbowej złoży korektę deklaracji w całości uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości. Zasadnie więc i na korzyść Skarżącej przyjął organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej skorygował część ustaleń i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, nie jest prawidłowe ustalenie sankcji w wysokości 30% od zaniżenia podatku w związku z wszystkimi ustaleniami kontroli a jedynie z tymi, które nie zostały objęte stosowną korektą.

Zasadnym więc było przyjęcie, że z uwagi na złożenie przez Skarżącą korekty częściowo uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej (przy czym w deklaracji pierwotnej Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w związku z czym nie zachodzi konieczność wpłaty zobowiązania podatkowego lub zwrotu nienależnej kwoty zwrotu podatku) należało, z korzyścią dla Skarżącej, ustalić sankcję 20% w odniesieniu do nieprawidłowości skorygowanych oraz 30% w odniesieniu do ustaleń, z którymi Skarżąca się nie zgodziła. W tym też zakresie organ odwoławczy dokonał szczegółowych wyliczeń i prawidłowo ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł w miejsce ustalonej przez organ I instancji kwoty [...]zł.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń Skarżącej jakoby ww. sankcja nie powinna zostać ustalona Skarżącej Sąd uznał stanowisko w ww. zakresie za niezasadne. Organ bowiem prawidłowo wskazał, że przepis 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. jednoznacznie nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zaistnienia opisanych w nim okoliczności, tj. stwierdzenia przez ten organ, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Ustalenie sankcji przewidzianej w przepisach u.p.t.u. nie jest fakultatywne.

Jest uzależnione wyłącznie od wystąpienia opisanych w ww. przepisie okoliczności, a niezależne od elementów subiektywnych, takich jak choćby brak winy podatnika.

Trafne przy tym było stanowisko organu, że w art. 112b u.p.t.u. jednoznacznie wskazano, iż organ podatkowy "ustala", a nie "może ustalić" dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Analogicznie w odniesieniu do ww. 20 % wysokości przedmiotowej sankcji.

W powyższym zakresie organ przytoczył adekwatne orzecznictwo sądów administracyjnych i zasadnie wskazał, że okoliczności obligujące organ podatkowy do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., zaś żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Brak było zatem podstaw do odstąpienia od ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazuje, że zgodnie z powyższym przepisem przepisów z art. 112b ust. 1 nie stosuje się:

1. 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
2. a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
3. b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
4. - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
5. 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
6. a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
7. b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
8. 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Sąd zauważa również, że organy nie miały podstaw do zastosowania w sprawie ww. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Sąd wskazuje bowiem, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie ujęła w deklaracji części faktur z rejestru sprzedaży VAT (kwota zaniżonego podatku VAT [...] zł) oraz rejestru zakupów VAT (kwota zaniżonego podatku VAT [...] zł). W ocenie Sądu, rację miał organ podatkowy uznając, że brak wykazania w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. części faktur dokumentujących sprzedaż oraz zakup nie mieści się ani w zakresie pojęcia oczywistej omyłki, ani błędu rachunkowego, o których stanowi ww. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Organ trafnie odwołał się do rozumienia tych pojęć – które należy identyfikować z błędami o charakterze kalkulacyjnym, matematycznym, błędami słownymi lub cyfrowymi nie budzącymi najmniejszej wątpliwości – i prawidłowo skonkludował, że za błędy rachunkowe, ani za oczywistą omyłkę nie można uznać pominięcia w przyjęciu do rozliczenia podatku VAT znacznej części transakcji, co spowodowało, iż deklaracje podatkowe Skarżącej w tym zakresie stały się niepoprawne. Tym samym nie znajduje w sprawie zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u.

Zasadnie również wskazał organ odwoławczy, w zakresie kwestii penalizacji ewidentnych nadużyć dokonanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach, że warto zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 112c u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1. 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
2. 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3. 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4. 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
5. - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W rozpatrywanym stanie faktycznym Skarżąca w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2018 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, zamiast wykazania podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

W tej sytuacji rację należało przyznać organom podatkowym, które uznały, że wobec stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, w świetle przepisu 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u., obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast okoliczności takie, jak złożenie przez Skarżącą korekty deklaracji uwzględniającej częściowo ustalenia kontroli podatkowej stanowiły podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy - w stosunku do części kwoty skorygowanej przez Skarżącą.

Odnosząc się z kolei do kwestii zasady proporcjonalności, trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że instytucja sankcji w podobnym jak obecnie kształcie funkcjonowała już w przepisach u.p.t.u. obowiązujących do 30 listopada 2008 r. (art. 109 ust. 4-8 ustawy) i była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zgodności z prawem unijnym. Trybunał ten w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 (wskazywany przez Skarżącą) orzekł, iż zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług, w kształcie określonym w art. 2 akapit pierwszy i drugi

I Dyrektywy VAT oraz art. 2 i 10 ust. 1 lit. a i ust.2 VI Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, aby państwo członkowskie przewidziało w swoim ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od towarów i usług, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Trybunał wskazał również, iż zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku od towarów i usług - przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku. TSUE orzekł również, że na mocy VI Dyrektywy państwa członkowskie mają możliwość nałożenia zobowiązań, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług.

Ponadto Trybunał zaznaczył, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest także środkiem specjalnym, którego przyjęcie przez państwo członkowskie wymaga upoważnienia Rady, stanowiącej jednomyślnie na wniosek Komisji.

W efekcie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym rozstrzygnięciu przyjął, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako sankcja administracyjna niespełniająca cech podatku VAT i niebędąca środkiem specjalnym, może być przez Polskę stosowane w kształcie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r.

Sąd wskazuje, że choć ww. wyrok Trybunału dotyczy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzemieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., co zostało podkreślone również przez organ odwoławczy, to jednak rację miał organ twierdząc, że z uwagi na tożsamość przesłanek ustalania sankcji i analogiczny sposób ich nakładania określone w aktualnie obowiązujących przepisach przyjąć należy, iż znajduje zastosowanie również w stosunku do aktualnych regulacji prawnych w tym zakresie.

Wobec powyższych okoliczności niezasadne również okazały się zarzuty skargi w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. a także art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd uznał, że przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie i zasadnie uznał, że Skarżąca nie była uprawniona do korzystania z pełnego (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 86a ust. 4 i ust. 5 pkt 1 lit c u.p.t.u.) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów związanych z ww. samochodami osobowymi. Zasadnie również nałożono na Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 112b ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019.2325 j.t. ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.