Uzasadnienie
W dniu 2 sierpnia 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek K. W. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. (dalej: "wnioskodawca", "komornik", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości w drodze licytacji publicznej.
Wnioskodawca we wniosku, wskazał, że przedmiotem zapytania jest przyszła sprzedaż w drodze licytacji publicznej 3/4 udziału w działkach nr [...] o powierzchni [...] ha i [...] o powierzchni [...] ha położonych w obrębie T., dla której Sąd Rejonowy w S. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...] Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego działka [...] stanowi użytek zielony porośnięty trawą, działka [...] stanowi grunt orny użytkowany rolniczo.
Nieruchomość nie jest zabudowana.
Właścicielem 3/4 udziału w nieruchomości jest A. G., PESEL: [...]. Działki zostały nabyte w listopadzie 2007 r. dla celów prowadzonej działalności rolniczej. Akt notarialny nr A [...] z 23 listopada 2007 r. W akcie tym nabywca oświadczył, że jest rolnikiem, a nabycie następuje w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. W dniu 29 listopada 2022 r. aktem notarialnym nr A [...] A. G. przekazał w darowiźnie M. G. 1/4 udziału w nieruchomości. Obecnie sprzedaży w drodze licytacji będzie podlegał udział 3/4 należący do A. G. (dalej: "Dłużnik").
Zgodnie z oświadczeniem Dłużnika od momentu zakupu działki są wykorzystywane rolniczo (m.in. produkcja trawy w rolkach).
Dla celów tej działalności Dłużnik jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Numer NIP [...].
Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy S., zatwierdzonym Uchwałą nr VI11/53/2007 Rady Gminy Szczecinek z 27 kwietnia 2007 r. zmienioną Uchwałą nr XI/120/2015 Rady Gminy Szczecinek z 30 czerwca 2015 r. tereny rolne mogą mieć jedno z poniżej przedstawionych przeznaczeń:
tereny produkcji rolnej - oznaczone symbolem RO,
- 2) tereny produkcji rolnej z dopuszczeniem elektrowni wiatrowych - oznaczone symbolem RO-1, tereny produkcji rolnej z zabudową mieszkaniową - oznaczone symbolem RP.
Teren działki [...] jest oznaczony w MPZP jako tereny produkcji rolnej - oznaczone symbolem RO.
W rozdziale 7 MPZP przedstawiono ustalenia szczegółowe dla terenów funkcjonalnych i tak:
§ 68.1 Ustala się że, tereny oznaczone symbolem RO są przeznaczone dla zabudowy i zagospodarowania związanego z produkcją rolną i przetwórstwem rolnym, z wyłączeniem biogazowni rolniczych w obrębie geodezyjnym Gwda Mała, oraz agroturystyką, wraz z niezbędną infrastrukturą i drogami; dopuszcza się zalesienia i użytkowanie tych terenów dla produkcji leśnej; dopuszcza się realizację sieci infrastruktury technicznej wraz z niezbędnymi obiektami budowlanymi i urządzeniami, z jednoczesnym zakazem ich realizacji na użytkach rolnych klasy III wymagających wyłączenia z produkcji rolniczej.
Na terenach oznaczonych symbolem przeznaczenia RO ustala się:
- 1) zakaz budowy obiektów budowlanych związanych z chowem i hodowlą norek, tchórzy, lisów, jenotów, nutrii i szynszyli,
- 2) zakaz budowy obiektów budowlanych związanych z chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich innych niż wymienione w pkt 1, zaliczonych do przedsięwzięć mogących zawsze znacząco oddziaływać na środowisko, określonych w przepisach odrębnych,
- 3) dopuszczenie budowy obiektów budowlanych związanych z chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich innych niż wymienione w pkt 1, w ilości przekraczającej 60 dużych jednostek przeliczeniowych inwentarza (DJP), przy czym:
- a) obiekty te mogą być lokalizowane w odległości większej niż 1 km od granic terenów określonych jako: ML, ML-1, ML-2, ML-3, MNU, MNU-1, MNU-2, MNU-3, MOPIII, MU, MUR-1, RP, UN, UN-1, UN-2, US-1, US-2, US-3, UT-1, UT-2, UT-3, ZW -granice terenów określają linie rozgraniczające oznaczone na rysunkach planu,
- b) ich lokalizacja na obszarach objętych formami ochrony przyrody, musi uwzględniać zakazy, nakazy i dopuszczenia wynikające z przepisów odrębnych.
Na terenach oznaczonych symbolami RO dopuszcza się:
(uchylony), lokalizację nowych siedlisk, które muszą:
być lokalizowane na działce rolnej o minimalnej powierzchni:
2,0 ha dla siedlisk położonych w strefie chronionego krajobrazu, 1 ha dla siedlisk położonych na pozostałych obszarach,
- b) być wyposażone we własną oczyszczalnię ścieków lub być podłączone do sieci kanalizacyjnej lub zbiorników bezodpływowych, a także:
- c) dachy budynków położonych w strefach A, B lub K ochrony konserwatorskiej, muszą mieć spadki od 300 do 500, spadków dachów budynków położonych poza strefami ochrony konserwatorskiej nie określa się.
Dla przedmiotowych działek o numerach [...] nie wszczęto postępowania administracyjnego oraz nie wydano decyzji administracyjnych w trybie art. 61 ust. 1 (decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) oraz art. 50 ust. 1 (decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego) ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy dostawa w drodze licytacji % udziału w działkach nr [...], dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w S. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...] będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT?
Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, wskazując, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT - towarem są rzeczy oraz wszelkie postacie energii.
To zatem powoduje, że grunty, w tym również te o charakterze rolnym, stanowią towar. W dalszej kolejności powoduje to, że w przypadku sprzedaży gruntów rolnych mamy do czynienia z opodatkowaną czynnością, jaką jest dostawa towarów.
Natomiast, zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, organy egzekucyjne określone w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
O opodatkowaniu sprzedaży (dostawy) działki rolnej decydują zatem zapisy Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Jeśli więc Plan ("MPZP") przewiduje przeznaczenie gruntu pod zabudowę, to sprzedaż takiej działki będzie opodatkowana VAT. To samo będzie miało miejsce wówczas kiedy, w przypadku braku MPZP, w zakresie danej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy.
A contrario zatem, jeśli przeznaczenie działki jest inne, tj. jest to działka rolna lub leśna, wówczas to dostawa takiej działki powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie wyżej zacytowanego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.
Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 5 stycznia 2010 r. nr IBPP3/443-2/10/AB. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, jeżeli zgodnie z aktami prawa miejscowego mamy do czynienia z nieruchomością gruntową o przeznaczeniu rolnym, to dostawa takiego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Sprzedaż działki rolnej oznaczonej w MPZP symbolem RO - winna być zatem traktowana jako zwolniona od VAT, nawet jeśli dodatkowo na takim gruncie mogą być np. wybudowane budynki związane z produkcją rolną.
Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyroki NSA.
Podsumowując, wnioskodawca stwierdził, że przedmiotowe działki mają w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego podstawowe przeznaczenie: tereny produkcji rolnej RO, oraz uwzględniwszy powołane powyżej orzeczenia wnioskodawca uważa, iż sprzedaż 3/4 udziału winna być zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 2 października 2023 r. interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-1.4012.395.2023.1.DS w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Na wstępnie organ wskazał, że na podstawie art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej "ustawą":
komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług a prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.
Następnie organ przywołał treść przepisów ustawy o VAT, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 2 ust. 15, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 ust. 6 oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b, art. 12 ust. 3, art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, a także orzecznictwo TSUE, przedstawił pojęcia podatnika VAT, działalności gospodarczej i rolniczej i stwierdził, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.
Organ wskazał również, że rolnik, w świetle przepisów ustawy - co do zasady - posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).
Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że fakt prowadzenia działalności rolniczej, z tytułu której Dłużnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wykorzystywania udziałów w przedmiotowych działkach w ramach tej działalności do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych gruntów. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotowe działki Dłużnik nabył w roku 2007 do celów prowadzonej działalności rolniczej. Ponadto, od momentu zakupu działki są wykorzystywane rolniczo, a Dłużnik dla celów tej działalności jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, że przedmiotowe działki były wykorzystywane w celach osobistych.
W ocenie organu, analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Dłużnika należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży w drodze licytacji publicznej udziału w działce nr [...] i działce nr [...].
W konsekwencji, organ uznał, że dostawa przez Komornika w drodze licytacji publicznej, udziału w działce nr [...] i działce nr [...] będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Następnie w interpretacji organ przytoczył przepisy ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 17 grudnia 2021 r. (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2404) i stwierdził, że wynika z nich, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania nieruchomości.
Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że ww. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, dla terenów oznaczonych symbolem RO dopuszcza dla przedmiotowych działek możliwość ich zabudowy, skoro - jak wynika z powyższego - można na nich posadowić zabudowę związaną z produkcją rolną i przetwórstwem rybnym. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że przedstawiony opis sprawy nie wskazuję, że przeznaczenie działek wynikające z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, dopuszczające posadowienie danych budynków jest przeznaczeniem uzupełniającym.
W konsekwencji, wedle organu, przy sprzedaży w drodze licytacji publicznej % udziału w działce nr [...] i działce nr [...] z uwagi na fakt, iż dla wskazanych terenów obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, który klasyfikuje te tereny, jako przeznaczone dla zabudowy, a więc tereny te spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
W ocenie organu, przy sprzedaży w drodze licytacji publicznej % udziału w działce nr [...] i działce nr [...] nie zaistniały również przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - działki zostały nabyte dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a od momentu zakupu działki są wykorzystywane rolniczo i dla celów tej działalności Dłużnik jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wobec powyższego stwierdzono, że grunty nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
W konsekwencji sprzedaż ta będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.
Na koniec organ stwierdził, że powołana przez wnioskodawcę interpretacja indywidualna IBPP3/443-2/10/AB, została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy konkretnych stanów faktycznych, a nadto została wydana w innym stanie prawnym, przed wprowadzeniem do ustawy art. 2 ust. 33 ustawy o VAT (art. 2 pkt 33 dodany ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. Dz.U. z 2013 r. poz. 35, która weszła w życie 1 kwietnie 2013 r.).
Komornik zaskarżył w całości interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL1-1.4012.395.2023.l.DS z 2 października 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił:
naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), dalej: "O.p." poprzez niewskazanie przez organ prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;
naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji w innej sprawie niż przedstawiona;
dopuszczenie się przez organ podatkowy błędu w wykładni przepisu prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie w zaskarżanej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. 2023 r. 1890) w zakresie, w jakim definiują pojęcie nieruchomości rolnej;
dopuszczenie się przez organ podatkowy błędu w wykładni przepisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla Gminy Wiejskiej S. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji korelacji przepisu § 68 ust 1 z § 68 ust. 3 MPZP;
dopuszczenie się przez organ podatkowy błędu w wykładni przepisów MPZP dla Gminy Wiejskiej S. poprzez dokonanie wykładni literalnej § 68 bez uwzględnienia zasad wykładni systemowej i celowościowej polegającej na skupieniu się tylko na przywołanym powyżej § z pominięciem § 10 i § 11 MPZP;
naruszenie przepisów prawa postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 O.p., poprzez dokonanie wykładni prawa podatkowego nieuwzględniającej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, dopuszczenie się przez organ podatkowy błędu zaniechania poprzez pominięcie orzecznictwa WSA oraz NSA w przedmiotowej materii i nie odniesienie się ad meritum do przywołanych orzeczeń prezentujących jednolitą linię w zakresie przedstawionego wniosku o indywidualną interpretację.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął swoje zarzuty, dla potwierdzenia swego stanowiska powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 575/18 z 10 listopada 2021 r.; I FSK 1033/19 z 14 kwietnia 2021 r.; I FSK 1992/16 z 19 października 2018 r.; I FSK 1883/15 z 6 lipca 2017 r.; I FSK 1650/15 z 9 czerwca 2017 r.; I FSK 1115/13 z 15 października 2014 r.; I FSK 2325/19 z 1 marca 2022 r.) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 548/22 z 23 lutego 2023 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola wydawanych przez organy tej administracji decyzji, postanowień bądź innych aktów jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Z kolei zgodnie z 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.
W niniejszej sprawie nie jest sporne, że wnioskodawca w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej występuje jako płatnik podatku od towarów i usług a prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik.
Istota sporu w świetle zarzutów skargi, sprowadza się natomiast do oceny, czy na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, niezabudowane działki nr [...] o powierzchni [...] ha i [...] o powierzchni [...] ha [...], które dłużnik wykorzystuje w działalności rolniczej, oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta symbolem RO – tereny produkcji rolnej, na którym miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza lokalizację (w sposób niekolidujący z podstawowym przeznaczeniem tych terenów) - zabudowę i zagospodarowanie związane z produkcją rolną (siedliskową), stanowią teren inny niż przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w konsekwencji zaś, czy ich dostawa korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Rozstrzygając tak nakreślony spór, Sąd stwierdza, że właściwą interpretację przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego - przedstawił skarżący. Pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji narusza zaś prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.
Wskazać bowiem należy, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie terenów budowlanych zdefiniowano natomiast w art. 2 pkt 33 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2023 r. poz. 977) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 pkt 1 tej ustawy w planie miejscowym obowiązkowo określa się m.in. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą. Jest to możliwe wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc jego przeznaczenie podstawowe.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15, zgodnie z którym przeznaczenie uzupełniające terenu ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz, Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów, Warszawa 2013, dostępne: LEX/el). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie.
Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13).
Podsumowując, możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli (siedliska i zabudowy związanej z produkcja rolną), nie przesądza o zasadności zakwalifikowania tej działki (oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta symbolem RO – tereny produkcji rolnej, na którym obowiązuje zakaz zabudowy) jako terenu przeznaczonego pod zabudowę.
W świetle powyższych rozważań, działki nr [...] oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RO – tereny produkcji rolnej należy zakwalifikować jako grunt niezabudowany inny niż teren budowlany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wobec powyższego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest błędne. Zarzut naruszenia prawa materialnego zawarty w skargi dotyczący błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest zasadny.
Zdaniem Sądu analogiczny problem, tj. objęcia zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy gruntów o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego innym niż pod zabudowę (konkretnie jako zbiornika wodnego), na którym jednak dopuszczono w ograniczonym zakresie możliwość umieszczenia określonych obiektów budowlanych (związanych z tym zbiornikiem budowli hydrotechnicznych, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz urządzeń związanych z wypoczynkiem oraz turystyką), oceniał Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15. W wyroku tym NSA zajął stanowisko, że wskazany grunt nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący, wzmacniając swoją argumentację powołał wskazany wyrok, jak również inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w podobnych sprawach.
Zdaniem Sądu, pominięcie przez organ interpretacyjny argumentacji wnioskodawcy, opierającej się na wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w sprawach dotyczących tego samego problemu, co sprawa niniejsza, tj. zakresu zwolnienia dostawy gruntów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w przypadku przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego innego niż pod zabudowę, z możliwością jednak umieszczenia na nim pewnych obiektów budowlanych, a która to analiza orzeczeń przywołanych przez wnioskodawcę, już nawet pobieżna, dawała wyraźną wskazówkę interpretacyjną a której zabrakło ze strony organu interpretacyjnego, doprowadziło do tego, że stanowisko organu interpretacyjnego było wadliwe.
Zatem - wydając zaskarżoną interpretację - organ interpretacyjny dopuścił się obrazy przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Ponadto, jak zasadnie zarzucił skarżący, przytaczanie części przepisów prawa podatkowego, ale też orzecznictwa TSUE, które nie są przedmiotem wniosku, było zbędne w zakresie kwestii niespornych.
Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu.
Mając na uwadze powyższe - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.
O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.
Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – [...]