Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 693/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...].07.2020 r., znak: [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - zwanej w skrócie "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. oraz Dz. U. z 2015 r., poz. 605 - zwanej w skrócie "ustawa VAT") - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia [...].04.2019 r., uzupełnionego pismami z dnia [...].11.2019 r., z dnia [...].12.2019 r. i z dnia [...].06.2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].03.2019 r., znak: [...], którą określono podatnikowi "J. W. M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. przy ul. [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

"J. W. M." Sp. z o.o. (dalej także "Spółka", "Spółka J. " "Skarżąca") została zarejestrowana w dniu [...].06.2005 r., zgodnie z danymi z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...]. Poprzednio, tj. od dnia [...].01.1996 r., Spółka działała pod nazwą "S. " Sp. z o.o. W KRS nie zgłoszono przeważającego przedmiotu działalności Spółki. Główny zakres działalności Spółki to: pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B), natomiast jej faktycznym przedmiotem działania jest prowadzenie rozlewni wody mineralnej. W sierpniu 2015 r. J. W. M. Sp. z o.o. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. Spółka J. wykazała dane w kwotach wskazanych w tabeli zamieszczonej na str. 2 decyzji organu I instancji, w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł.

Na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...].10.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku za sierpień 2015 r. w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), w wyniku której uznano, że Spółka naruszyła m.in. przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej także "Spółka V. "), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług na łączną kwotę [...]zł.

Dokonane ustalenia zawarto w protokole kontroli, który doręczono Spółce J. w dniu [...].12.2017 r.

Pismem z dnia [...].12.2017 r., Spółka J. złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli, w którym zarzuciła m.in.:

1. - dokonanie ustaleń w sposób dowolny i z naruszeniem zasad obowiązujących przy ocenie dowodów - przez założenie, wyłącznie na podstawie dokumentacji transportowej, że przedmiotowa linia produkcyjna na dzień [...].05.2015 r. nie była kompletna, co jest sprzeczne z zeznaniami świadków,
2. - niewielką wnikliwość w rozstrzygnięciu kluczowych kwestii, zaniechanie czynności dowodowych, pominięcie faktu kwestionowania ustaleń kontroli prowadzonej przez inny organ podatkowy wobec L. Sp. z o.o., będącej kontrahentem V. Sp. z o.o.,
3. - brak wiarygodności i kompletności zgromadzonego materiału dowodowego.

Pismem z dnia [...].01.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustosunkował się do powyższych zastrzeżeń, informując Spółkę o ich nie uwzględnieniu.

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku ww. kontroli podatkowej postanowieniem z dnia [...].03.2018 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 20.03.2018 r. (data doręczenia postanowienia stronie) wszczął wobec Spółki J. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.

I tak, w trakcie postępowania podatkowego podtrzymano ustalenia dokonane w trakcie ww. kontroli, tj. że Spółka J. niezasadnie ujęła w rejestrze zakupów za sierpień 2015 r. i rozliczyła w deklaracji [...] następujące faktury VAT wystawione przez V. Sp. z o.o., tj.:

1. - Nr [...] z dnia [...].08.2015 r. tytułem "wykonania linii produkcyjnej zgodnie z umową z dnia [...].03.2015 r.", na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług według stawki 23 % na kwotę [...]zł, wartość brutto [...] zł; w fakturze tej zawarto uwagę o treści: "rozliczono z zaliczką z dnia [...].05.2015 r. na kwotę [...]zł zaliczką z dnia [...].08.2015 r. na kwotę [...]zł, zaliczką z dnia [...].08.2015 r. na kwotę [...]zł, zaliczką z dnia [...].08.2015 r. na kwotę [...]zł",
2. - Nr [...] z dnia [...].08.2015 r. tytułem "wykonania linii produkcyjnej zgodnie z umową z dnia [...].03.2015 r." na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług według stawki 23 % na kwotę [...]zł, wartość brutto [...] zł; w fakturze tej zawarto uwagę o treści: "rozliczono z zaliczką z dnia [...].08.2015 r. na kwotę [...]zł, zaliczką z dnia [...].08.2015 r. na kwotę [...]zł, zaliczką z dnia [...].08.2015 r. na kwotę [...]zł, zaliczką z dnia [...].08.2015 r. na kwotę [...]zł, zaliczką z dnia [...].08.2015 r. na kwotę [...]zł".

Stwierdzono przy tym, że na dzień [...].08.2015 r. ww. linia rozlewnicza nie była kompletna i zdatna do użytku, gdyż Spółka J. dysponowała jedynie częścią urządzeń do produkcji wody butelkowanej, natomiast pozostałe elementy zostały dostarczone w październiku i listopadzie 2015 r.

Pismami z dnia [...].09.2018 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji oraz przesłanie dokumentów związanych z prowadzonymi przez te organy kontrolami podatkowymi oraz postępowaniami podatkowymi wobec podmiotów dokonujących obrotu urządzeniami oraz częściami maszyn wchodzących w skład przedmiotowej linii produkcyjnej.

Postanowieniami z dnia [...] i [...].11.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyłączył z przedmiotowego postępowania podatkowego materiał dowodowy uzyskany od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z uwagi na okoliczność, że zawarto w nim dokumenty niemające bezpośredniego związku ze sprawą lub podlegające ochronie w ramach tajemnicy skarbowej, a następnie tymi samymi postanowieniami organ podatkowy włączył do przedmiotowego postępowania podatkowego następujące dokumenty:

1. - wyciąg pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].09.2018 r., znak: [...],
2. - wyciąg protokołu przesłuchania świadka A. P. z dnia [...].12.2016 r.,
3. - wyciągi protokołu przesłuchania świadka N. D. z dnia [...].11.2016 r. i z dnia [...].12.2016 r.,
4. - wyciąg protokołu przesłuchania świadka A. J. z dnia [...].01.2016 r.,
5. - wyciąg protokołu przesłuchania świadka B. D. z dnia [...].04.2017 r.,
6. - wyciąg protokołu przesłuchania świadka G. W. z dnia [...].11.2016 r.

Postanowieniem z dnia [...].01.2019 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. włączył również do akt sprawy wyciąg protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wobec V. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (obecnie w S.) w dniach od [...].02.2016 r. do [...].08.2017 r., znak: [...]

Jednocześnie w protokole badania ksiąg uznano ewidencję zakupów prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług przez Spółkę J. w części dotyczącej ujęcia ww. zakwestionowanych faktur VAT za nierzetelną. W efekcie, organ I instancji - zgodnie z art. 193 § 4 O.p. - nie uznał tej ewidencji za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...].03.2019 r., znak: [...], określił Spółce J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...].04.2019 r., uzupełnionym pismami z dnia [...].11.2019 r., z dnia [...].12.2019 r. i z dnia [...].06.2020 r., Spółka J., reprezentowana przez pełnomocnika (adwokata A. L.), złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o:

1. - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz określenie, że nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym do zwrotu za sierpień 2015 r. wynosi [...] zł,
2. - ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji,
3. - w razie uwzględnienia wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - polecenie temu organowi przeprowadzenie dowodu z konfrontacji między świadkami.

Powyższej decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki J. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

1. - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 19a ustawy VAT przez ich niezastosowanie oraz przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia linii rozlewniczej przysługuje dopiero w chwili uruchomienia jej w siedzibie Spółki jako zdolnej do pracy, podczas gdy zdaniem odwołującej, decydującą chwilą do nabycia prawa do odliczenia jest powstanie obowiązku podatkowego, a zatem dostawa towaru,
2. - art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości przez ich zastosowanie, pomimo braku ku temu podstawy prawnej, a tym samym przez to błędne przyjęcie, że kompletność i zdatność do użytku zakupionego sprzętu jest przesłanką do zwrotu podatku VAT,
3. - art. 191 O.p. przez dopuszczenie się dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, znajdującej wyraz w przyjęciu, że:
4. a) linia rozlewnicza do produkcji wody butelkowanej dostarczona w dniu [...].08.2015 r. do siedziby Spółki J. nie była kompletna, podczas gdy zgromadzone przez organ podatkowy dowody po dokonaniu ich oceny, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego wskazują, że linia ta została dostarczona w tym dniu w całości,
5. b) faktury nr [...] z dnia [...].08.2015 r. oraz nr [...] z dnia [...].08.2015 r. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonych przez organ podatkowy dowodów wynika, że przedmiotowa linia rozlewnicza funkcjonowała w siedzibie Spółki i działa nieprzerwanie nadal, co nie byłoby możliwe, gdyby transakcja w istocie była fikcyjna,
6. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w nieprzeprowadzeniu dowodu z konfrontacji pomiędzy świadkami:
7. - E. W., R. S. i J. T.,
8. - G. W. i J. T.;
9. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez poczynienie istotnych ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, a tym samym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu,
10. - art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki J. wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem, że Spółka nie miała prawa do uwzględnienia w ewidencji i deklaracji podatkowej podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o., gdyż usługi te były rzeczywiste, zaś oparcie się przez organ podatkowy I instancji na treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT jest nietrafne i nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Spółka bowiem cytując art. 19a i art. 86 ust. 10 ustawy VAT podnosi, że w dniu [...].08.2015 r. uzyskała prawo do rozporządzania linią rozlewniczą jako właściciel.

Zaznaczył przy tym, że organ podatkowy I instancji w sposób niedopuszczalny oparł znaczną część doniosłych ustaleń faktycznych w sprawie na dowodach jedynie w sposób pośredni, tj. na protokołach przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowań przed Naczelnikami Urzędów Skarbowych w M., K. i S..

Wydana na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego decyzja nie może się ostać w obrocie prawnym - choćby dlatego, że prowadzi to do drastycznego ograniczenia, jeśli nie wręcz wyłączenia prawa strony do czynnego udziału w sprawie. Wskazał, że podatnik ma prawo domagać się od organu pełnej oceny rzeczywiście zaistniałych okoliczności oraz faktów, zaś organ ma dochować prawdy obiektywnej, a nie jedynie "wystarczającej" na potrzeby rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.04.2018 r., sygn. akt II FSK 951/16, z dnia 8.11.2016 r., sygn. akt 2230/14, z dnia 21.11.2017 r., sygn. akt II FSK 3044/16, z dnia 12.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3653/15, z dnia 24.01.2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16, z dnia 14.03.2018 r., sygn. akt II FSK 769/16, jak i w literaturze, przyjmuje się, że zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego, a zatem wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być również tłumaczone na rzecz podatnika. W takiej sytuacji wszelkie istniejące wątpliwości muszą być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Także gdy możliwe jest przyjęcie dwóch równoważnych wersji zdarzeń, należy wybrać wersję korzystniejszą dla podatnika. Zasada powyższa w sposób wymierny umacnia argumentację skarżącego, "jednocześnie wykluczając dopuszczalność sposób oceny dowodów przyjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji".

Z kolei w piśmie z dnia [...].06.2020 r. pełnomocnik Spółki wskazał, że ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w zdecydowanej mierze oparte były o ustalenia dokonane przez organy w toku kontroli oraz postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do: L. Sp. z o.o. z siedzibą w S., V. Sp. z o.o. z siedzibą w M. oraz K. M. S.A. w upadłości ugodowej z siedzibą w K..

Według wiedzy Spółki J., rozstrzygnięcia wydane w stosunku do ww. podmiotów nie są ostateczne, albowiem:

1. - wobec L. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...].01.2020r., znak: [...], wznowił postępowanie podatkowe;
2. - wobec V. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...].03.2020 r., znak: [...], odmówił wznowienia postępowania z uwagi na brak legitymacji wnioskodawcy, przy czym decyzja ta została zaskarżona;
3. - wobec K. M. S.A. w upadłości ugodowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...].03.2020 r., znak: [...], odmówił wznowienia postępowania podatkowego, przy czym decyzja ta została zaskarżona.

Zarazem do ww. pisma odwołująca Spółka J. załączyła:

Wyżej opisaną decyzją z dnia [...].07.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "Organ odwoławczy") - w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...].03.2019 r., mając na względzie, co następuje.

Na wstępie Organ odwoławczy podkreślił, że zaistniały spór dotyczy ustalenia, czy zaewidencjonowane przez Spółkę J. w 2015 r. zakwestionowane faktury VAT zakupu (szczegółowo opisane na str. 3 decyzji organu odwoławczego) dokumentowały transakcje, które faktycznie miały miejsce, tj. czy J. W. M. Sp. z o.o. zasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych na Jej rzecz ww. faktur przez V. Sp. z o.o. z siedzibą w M..

Następnie Organ odwoławczy zakreślił ramy prawne sprawy przytaczając przepisy ustawy VAT, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3, po czym wskazał, że wyrażona w wyżej przywołanym przepisie art. 86 ust. 1 ustawy VAT norma prawna co do prawa do odliczenia podatku naliczonego oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów, nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, przez co podatnik ma zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu podatku od towarów i usług, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Podkreślił także, że prawo to może być przez podatnika realizowane jedynie przy spełnieniu ustawowo określonych warunków formalnych, tj. m.in. związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną czy też zachowaniem terminu dokonania odliczenia. Przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego szczególnego znaczenia nabiera fakt posiadania dokumentu stanowiącego jego podstawę.

Dalej podkreślił również, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Wyrazem tego obowiązku w przypadku podatników podatku od towarów i usług, a tym samym podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest faktura VAT. Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rygorystyczne przestrzeganie warunków odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dbałość podatnika, aby faktura spełniała wszystkie niezbędne wymogi, jest zatem jedną z zasadniczych przesłanek prawidłowego rozliczania przedmiotowego podatku, gdyż stanowi ona podstawę rozliczenia się podatnika w zakresie tego podatku z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego.

W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni więc m.in. rolę dokumentu identyfikującego i określającego podmioty transakcji, tj. sprzedawcę i nabywcę. Pełni też istotną rolę jako dokument potwierdzający przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawiony przez dostawcę towaru lub usługi dla odbiorcy tego towaru czy usługi. Wobec tak znaczącej roli, faktura jako dokument winna być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Prawidłowo wystawiona faktura VAT i wprowadzona do obrotu prawnego wywołuje bowiem skutki prawno-podatkowe.

Zatem, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 06.09.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 849/11).

Dalej Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie podziela stanowisko szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że sporne faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. na rzecz J. W. M. Sp. z o.o. nie dokumentują realnego obrotu gospodarczego pomiędzy stronami transakcji w dniu wystawienia faktur, tj. w dniu [...].08.2015 r. i [...].08.20105 r. Przy tym wskazał, że ani Organ podatkowy I instancji, ani Organ odwoławczy, nie kwestionuje, że usługi wykonania linii produkcyjnej w ogóle zostały wykonane. Uzasadnione wątpliwości budzi natomiast fakt ich wykonania przez V. sp. z o.o. w dniu wystawienia ww. faktur.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że J. W. M. Sp. z o.o., reprezentowana przez prezesa zarządu, J. T., w dniu [...].03.2015 r. zawarła umowę z V. Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w M., reprezentowaną przez prezesa zarządu, G. W., po czym przytoczył postanowienia stron zawarte w tej umowie

Wskazał przy tym, że z ww. umowy wynika, że zamawiający zamawia, a wykonawca zobowiązuje się dostarczyć, zamontować i uruchomić linię rozlewniczą zgodnie z ofertą przesłaną w odpowiedzi na zapytanie.

W § 1 przedmiotowej umowy wykazano, że specyfikacja urządzeń wchodzących w skład linii stanowi załącznik do kontraktu.

Według § 2 ust 2 ww. umowy, przez wykonanie umowy rozumie się dostawę i montaż urządzeń w zakładzie produkcyjnym zamawiającego, zaś w ust. 3 wskazano, że termin wykonania przedmiotowej umowy liczony jest od dnia wpłaty zadatku przez zamawiającego określonego w § 3 ust. 3 lit. a.

Zamawiający, jak wynika z § 2 ust. 4 umowy, zobowiązuje się do wypełnienia zadań niezbędnych do terminowej realizacji umowy:

dostarczenie rysunków pojemnikowych, dostarczenie rysunków etykiet, ustalenie jakie etykiety odpowiadają któremu opakowaniu, dostarczenie wzorów opakowań dekielków, etykiet, folii - w terminie do [...].04.2015 r.

Wykonawca zobowiązuje się do wykonania przedmiotu umowy zgodnie z wszelkimi specyfikacjami i wytycznymi zamawiającego zawartymi w załącznikach do niniejszej umowy (§ 2 ust. 5 umowy).

W § 3 ust 1 tejże umowy wskazano, że wartość przedmiotu umowy określonego w § 1 wynosiła łącznie [...] zł netto. Zapis ust. 2 zaś stanowi, że wynagrodzenie wykonawcy, o którym mowa w pkt 1, płatne będzie w następujący sposób:

[...] zł - zadatek,

1. b) [...] zł - po wstępnej akceptacji urządzeń w siedzibie wykonawcy, przed odbiorem urządzeń z zakładu,
2. c) [...] zł - 30 dni od daty uruchomienia i podpisania protokołu odbioru, ale nie później niż 60 dni od odbioru ostatniego urządzenia.

Natomiast w myśl § 4 umowy, wykonawca zobowiązał się do przeprowadzenia szkolenia z obsługi przedmiotu umowy (przy czym z tej czynności miał zostać sporządzony odpowiedni protokół, podpisany przez przedstawicieli stron umowy).

W § 5 umowy, wykonawca udzielił zamawiającemu gwarancji na przedmiot umowy, wraz zapewnieniem odpłatnego serwisu pogwarancyjnego i dostosowania urządzeń do nowych formatów opakowań.

Dalej Organ odwoławczy wyjaśnił, że w specyfikacji urządzeń wchodzących w skład linii rozlewniczej, stanowiącej załącznik do przedmiotowej umowy, wskazano, że termin realizacji wynosi do 120 dni roboczych od dnia wpłaty zadatku. Zgodnie z założeniami ww. specyfikacji, oferta zawierała następujące maszyny i urządzenia, zgrupowane w dwóch częściach:

1. 1) "zestaw do produkcji butelek" - składający się z automatycznej maszyny rozdmuchowej, zestawów form do produkcji butelek (formy 750 ml, 500 ml, 330 ml, 1500 ml), elementów pomocniczych oraz zestawu transporterów powietrznych,
2. 2) "linia rozlewnicza" - składająca się z nalewarki, płuczki, zamykarki, oprzyrządowania do butelki (1500 ml, 750 ml, 500 ml, 330 ml), podajnika nakrętek, premiksu, etykieciarki, zestawu pakującego w formę termokurczliwą, stacji CIP.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z protokołem z odbioru prac i urządzeń wykonanych przez V. Sp. z o.o., sporządzonego w dniu [...].08.2015 r., odebrano przygotowawcze prace budowlane do posadowienia linii rozlewniczej, a także bez zastrzeżeń - składniki linii rozlewniczej: zestaw do produkcji butelek (automatyczna maszyna rozdmuchowa, zestaw form do produkcji butelek, zestaw transporterów powietrznych ze sterowaniem) oraz linię rozlewniczą (płuczka butelek z oprzyrządowaniem, monoblok/napełniarka-zamykarka/z oprzyrządowaniem, podajnik zakrętek, premiks, etykieciarka, automatyczny zestaw pakująco- obkurczający). Podpisy na ww. protokole złożyli J. T. oraz G. W..

Natomiast w dniu [...].08.2018 r. sporządzono protokół ostateczny z montażu i uruchomienia linii rozlewniczej, z którego wynika, że komisja w osobach G. W. oraz J. T. stwierdziła, iż wszystkie składniki linii (automatyczna wydmuchiwarka butelek PET, transporter powietrzny butelek, płuczka butelek z oprzyrządowaniem, monoblok - napełniarka i zakrętarka, podajnik nakrętek, premiks-miksosaturator, etykietarka, pakowarka, system mycia CIP) pracują bez zastrzeżeń i osiągnięto zakładaną wydajność.

Ponadto - jak wskazał Organ odwoławczy - w dniu [...].09.2015 r. sporządzono protokół gwarancyjny, zgodnie z którym "z powodu zmian optymalizacji ustawienia urządzeń na hali (zmiana kierunków wejścia i wyjścia poszczególnych maszyn) oraz ze względu na ograniczenie słupami, niezbędna jest konieczność częściowego demontażu urządzeń. Dodatkowo konieczne jest przełożenie kabli energetycznych oraz zmiana doprowadzenia wody zasilającej". W związku z tym V. Sp. z o.o., jako producent, zobowiązała się dostosować maszyny do optymalnego posadowienia.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że organ podatkowy I instancji ustalił następujący przebieg transakcji, tj.:

1. - dostawcą linii rozlewniczej dla J. W. M. Sp. z o.o. była V. Sp. z o.o., która udokumentowała wykonanie swojej usługi fakturami VAT nr [...] z dnia [...].08.2015 r. oraz nr [...] z dnia [...].08.2015 r.,
2. - V. Sp. z o.o. w celu zrealizowania przedmiotu umowy zawartej ze Spółką J., zleciła dostawę poszczególnych elementów linii innym kontrahentom - jak ustalono, między innymi w dniu [...].08.2015 r. L. Sp. z o.o. z siedzibą w S. wystawiła na rzecz Spółki V. fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług na kwotę [...]zł, tytułem sprzedaży korpusów i elementów konstrukcyjnych linii rozlewniczej zgodnie z załącznikiem,
3. - w dniu [...].12.2015 r. K. M. S.A. w upadłości układowej z siedzibą w R. wystawiła na rzecz L. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług na kwotę [...]zł, o treści "urządzenia 001002. Korpusy i elementy konstrukcyjne (wg załącznika),
4. - urządzenia i elementy maszyn, sprzedane Spółce L., zostały nabyte przez K. M. S.A. od podmiotu O. M. T. Z. Z. M., co udokumentowano fakturą VAT nr [...], wystawioną przez ten podmiot w dniu [...].12.2015 r., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług na kwotę [...]zł.

Dalej Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji w dniach 14 - 15.10.2015 r. dokonał oględzin przedmiotowej inwestycji polegającej na zakupie i montażu linii rozlewniczej wody mineralnej do butelek typu pet w hali produkcyjnej na działce gruntu położonej w K. przy ul. [...].

Wskazał przy tym, że w toku przeprowadzonych czynności J. T. - prezes zarządu J. W. M. Sp. z o.o. - okazał przedmiotową linię produkcyjną, znajdującą się w hali produkcyjnej oraz oświadczył, że ww. hala jest nowo wybudowana, natomiast sama linia produkcyjna jest aktualnie niekompletna - brakuje etykieciarki i zestawu pakującego, które zostały zabrane przez wykonawcę do poprawy. Według J. T., uruchomienie linii zaplanowano na listopad 2015 r.

W dniu 11.05.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ponownie przeprowadził oględziny przedmiotowej linii rozlewniczej wody mineralnej i stwierdzono między innymi, że linia składa się następujących elementów:

1. - maszyny rozdmuchowej - według tabliczki znamionowej: typ maszyny Veraplast, nr fabryczny [...], rok montażu 2015; tytuł tabliczki: "V. 1991 etykietowanie & pakowanie, labelling & packaging V. L. [...]; maszyna posiada ponadto tabliczki znamionowe na 4 silnikach z nazwą producenta: [...],
2. - wyłącznika głównego z tablicą: "V. 1991 etykietowanie & pakowanie, labelling & packaging V. L. [...]",
3. - chłodnicy, na której umieszczona jest tablica z nazwą producenta: S. Z. S.A.,
4. - miksosaturatora (premiksu) - z tabliczką znamionową o tytule "V. 1991 etykietowanie & pakowanie, labelling & packaging"; nr fabryczny: [...], na maszynie umieszczona jest również tablica z nazwą producenta: S. J. K.,
5. - etykieciarki - z tabliczką znamionową o tytule "V. 1991 etykietowanie & pakowanie, labelling & packaging V. L. [...]" oraz danymi: typ maszyny Vera Roli 9T, nr fabryczny [...], rok montażu 2015, na maszynach wchodzących w skład urządzenia znajdują się ponadto tablice z nazwami producentów: [...] (wyświetlana elektronicznie) oraz [...]",
6. - pakowaczki - maszyna nie posiada tablicy znamionowej,
7. - płuczki butelek - z tabliczką znamionową ó tytule "V. 1991 etykietowanie & pakowanie, labelling & packaging V. L. [...]" oraz danymi: typ maszyny 40 CT, nr fabryczny [...], rok montażu 2015,
8. - monobloku - z tabliczką znamionową o tytule "V. 1991 etykietowanie & pakowanie, labelling & packaging. V. L. [...]" oraz danymi: typ maszyny [...], nr fabryczny [...], rok montażu 2015,
9. - zestawu pakująco-obkurczającego - z tabliczką znamionową o tytule "V. 1991 etykietowanie & pakowanie, labelling & packaging V. L. [...]" oraz danymi: typ maszyny [...], nr fabryczny [...], rok montażu 2015.

Ponadto, prezes Spółki J., J. T. oświadczył, że nowa linia "V. L. [...]" rozlewa wodę od stycznia 2016 r. i jest już na stałe uruchomiona. Do rozruchu linii użyto używanych silników, które finalnie nie były przeznaczone do właściwego użytkowania linii (rozruch mógł spowodować ich szybsze zużycie). Z tego powodu silniki okazane podczas poprzednich oględzin, tj. w dniach [...].10.2015 r., zostały wymienione na nowe.

Dalej wskazano, że w dniu [...].10.2015 r., przesłuchany prezes zarządu Spółki J., J. T. zeznał m.in., że:

1. - pełni funkcję prezesa zarządu spółki od 1996 r.;
2. - Spółka złożyła zapytania o ofertę dotyczącą zakupu linii rozlewniczej wody mineralnej do trzech firm: V. Sp. z o.o. oraz dwóch innych firm, których danych nie pamięta. Nie pamiętał dokładnie również, w jakiej formie były składane oferty e-mailem lub pocztą, ale były w formie pisemnej. Zapytania sporządziła i wysłała pani R. (nazwiska nie pamiętał, był to pracownik spółki) lub E. W.. Oferta dotyczyła zakupu i montażu nowej linii rozlewniczej typu pet, o wydajności 3000 do 4000 szt. na godzinę, przy czym 20 % części mogło być używane;
3. - ceny linii rozlewniczych kształtowały się następująco: oferta od K. - ponad [...] euro za linię częściowo używaną (40% części używanych), od V. sp. z o.o. - około [...] zł, szczegółów dotyczących innych ofert nie pamięta;
4. - ofertę od V. Sp. z o.o. otrzymano prawdopodobnie e-mailem wiosną 2014 r.;
5. - samodzielnie zadecydował o wybraniu oferty od V. Sp. z o.o., ponieważ ww. spółka była znana w środowisku rozlewniczym i była pewna co do daty realizacji inwestycji, z uwagi na narzucony przez Urząd Marszałkowski termin do końca września 2015 r., w związku z przyznaną dotacją. Według jego wiedzy, spółka V. działa od 30 lat w branży rozlewniczej;
6. - umowę sporządzono w dniu [...].03.2015 r. w siedzibie spółki przy ul. [...] w K.. Spisano ją z G. W. - prezesem zarządu V. Sp. z o.o. Przy spisaniu umowy była obecna E. W. - dyrektor finansowy J. W. M. Sp. z o.o.;
7. - przedmiotem zawartej umowy była dostawa, montaż i uruchomienie linii rozlewniczej oraz przeszkolenie załogi, nie pamiętał, co zawierały załączniki do umowy;
8. - montaż linii rozpoczęto pod koniec września 2015 r. i trwał on 2-3 dni. Nie zakończono montażu, ponieważ firma montująca zabrała dwa elementy do poprawy - etykieciarkę i zestaw pakujący;
9. - transport i rozładunek linii należał do zakresu usług spółki V., dwukrotnie przywożono części pojazdem ciężarowym, raz dostawa została dokonana ciągnikiem siodłowym;
10. - montaż również był realizowany przez spółkę V., która prawdopodobnie korzystała z podwykonawców;
11. - dokonano próbnego uruchomienia linii, nie pamięta, czy był w związku z tą czynnością sporządzony protokół;
12. - ze względu na gabaryty miksosaturatora konieczne było dokonanie przez spółkę montującą zmian w systemie pakującym i etykieciarce;
13. - wykonawcy uregulowano całość należności za linię w wysokości [...] zł;
14. - hala, w której znajduje się linia, jest nowo wybudowana przez pana G. B.;
15. - posiada około 1000 m2 (piwnica ok. 200 m2, parter ok. 400 m2, piętro ok. 350 m2). Linia rozlewnicza będzie znajdować się wyłącznie na parterze hali;
16. - Spółka J. nie posiada pisemnych: gwarancji, instrukcji obsługi linii, certyfikatów, homologacji, dotyczących linii rozlewniczej zamówionej od V. Sp. z o.o.;
17. - linia rozlewnicza jest nowa, umowa ustna dopuszczała częściowo używane części zamienne. Tablice znamionowe są jeszcze w spółce V., lecz mają być zamontowane na dniach;
18. - wydajność ww. linii produkcyjnej będzie wynosić od 3000 do 4000 butelek (0,5 1, 0,7 1, 1,5 1 na godzinę), co ustnie ustalono ze spółką V.;
19. - linię będzie obsługiwać od 7 do 8 osób;
20. - linia rozlewnicza będzie uruchomiona najpóźniej do [...].11.2015 r.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., dążąc do ustalenia pełnego i wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, dokonał przesłuchań w charakterze świadków niżej wymienionych pracowników Spółki J., po czym przytoczył ich zeznania.

Przesłuchany w dniu [...].10.2015 r. H. G. zeznał m.in., że w nowym budynku w K. przy ul. [...] jest montowana nowa linia produkcyjna, która jeszcze nie działa. Spółka korzysta z jednej, starej linii produkcyjnej, która nie posiada nazwy. Ponadto zeznał, że około 2,5 miesiąca termu rozpoczęto montaż nowej linii i jeszcze go nie zakończono. Nie zna nazwy firmy, która dokonywała montażu nowej linii, osoby montujące linię przyjechały dwoma samochodami, było ich 5, 6 osób, których nie zna. Pracownicy Spółki J. nie montowali ww. linii i nie pomagali w jej rozładunku. Nie widział próbnego uruchomienia linii, ale wie od innego pracownika, że próba uruchomienia nie udała się.

W dniu [...].01.2016 r. W. L. zeznał m.in., że pracuje w spółce od listopada 2010 r. w charakterze mechanika, w pełnym wymiarze czasu pracy, na podstawie umowy o pracę. W 2015 r. w Spółce J. W. M. była jedna linia rozlewnicza, znajdująca się w "starym" budynku. W połowie 2015 r. zaczęto zwozić maszyny do nowej linii rozlewniczej, znajdującej się w "nowym" budynku przy ul. [...] w K., a pod koniec sierpnia 2015 r. dokonano próbnego uruchomienia linii. Zeznał też, że z uwagi na nieudaną próbę rozruchu linii, część maszyn wywieziono następnie w celu dokonania przeróbek. Nie był obecny przy montażu nowej linii rozlewniczej, nie posiada wiedzy, kiedy i jakim transportem przywożono jej elementy, kto dokładnie i jak długo dokonywał montażu (według niego wśród około 6 osób montujących nową linię nie było pracowników spółki). Na dzień przesłuchania, tj. [...].01.2016 r., linia jest już zmontowana, ale produkcja jeszcze się nie odbywa, bowiem do przerobu jest jedno z urządzeń - stacja uzdatniania wody.

Na nowej linii rozlewniczej są naklejki z nazwą firmy V., są również tabliczki znamionowe, ale ich nie oglądał. Ponadto wskazał, że na pierwszym szkoleniu, które odbyło się w sierpniu lub wrześniu 2015 r., otrzymał 5 instrukcji obsługi zainstalowanych maszyn, tj.: monobloku, płuczki butelek, zestawu pakująco-obkurczającego, miksera oraz etykieciarki. Powyższe szkolenie, trwające około 2 godzin, miało miejsce w siedzibie spółki, a zostało przeprowadzone przez dwie nieznane mu osoby. Później w siedzibie spółki odbyło się również jeszcze kilka innych szkoleń, lecz także nie pamiętał, kto je prowadził i kiedy to było. Za każdym razem jednakże ktoś inny prowadził szkolenie. Jako jedyny został przeszkolony w obsłudze nowej linii, w razie awarii dysponuje numerem telefonu do pana G. - jest to osoba, która koordynuje prace montażowe i uruchomienia linii, pan G. jest z firmy V. Nie otrzymał dokumentów świadczących o przebytych szkoleniach, szkolenia cały czas trwają, niektóre z nich polegają na pokazaniu jakieś czynności i - jak to określił - trudno nazwać je szkoleniem.

Przesłuchana w dniu [...].10.2017 r. E. W. zeznała m.in., że świadcząc pracę dla firmy A. J. T., co do zasady nie zajmowała się sprawami J. W. M. sp. z o.o. i nie posiada wiedzy zarówno na temat transakcji pomiędzy spółką a firmą V., jak i procesu montażu nowej linii produkcyjnej do rozlewu wody mineralnej. Kojarzyła pana G. W., a także wskazała, że mogły mieć miejsce sytuacje, że na polecenie pana J. T. wykonywała jakieś czynności techniczne związane z działalnością spółki J., ale nie pamięta jakie.

Z kolei przesłuchana w dniu [...].10.2017 r. R. S. zeznała m.in., że kojarzy przedmiotową inwestycję, podjętą przez spółkę, polegającą na wybudowaniu hali, a następnie zakupie i montażu linii produkcyjnej, jednakże nie zna szczegółów transakcji z V. sp. z o.o. Ponadto zeznała, że nie sporządzała żadnych zapytań do kontrahentów odnośnie do sporządzenia ofert sprzedaży lub wyceny linii produkcyjnych oraz nie brała udziału w negocjacjach z tymi firmami i nie zna szczegółów ani okoliczności tych rozmów. Tymi sprawami zajmował się osobiście pan J. T..

Nadto, w dniu [...].12.2015 r. przesłuchano G. W. - prezesa zarządu V. Sp. z o.o., który zeznał m.in., że spółka V. zajmuje się wszelkiego rodzaju maszynami spożywczymi, w szczególności etykieciarkami i kompletowaniem linii rozlewniczych (do wód, alkoholi, soków, chemii itp.) z maszyn nowych lub używanych. Siedziba spółki znajduje się w M., ponadto w miejscowości L. wynajmowany jest magazyn o pow. ok. 600 m2. W spółce zatrudnione są trzy osoby - on, dr S. M. oraz osoba, która koordynuje projekty. Na pytanie: "Czy spółka posiada środki transportu, maszyny i urządzenia?", odpowiedział, że "generalnie korzystamy z obsługi zewnętrznej".

Ponadto wskazał na swoje doświadczenie, tj. że od 20 lat pracuje w branży winiarskiej oraz, że łącznie uruchomił 6 czy 7 zakładów w kraju i zagranicą. Wskazał, że równolegle spółka V. realizowała dwa lub trzy kontrakty na etykieciarki różnego rodzaju, między innymi do jednej z największych firm w Polsce K. (sieć pod nazwą G.), natomiast transakcja ze spółką J. była drugim z kolei kontraktem w 2015 r. Ponadto zeznał, że V. sp. z o.o. nawiązała kontakt ze spółką J. W. M. w intemecie poprzez odpowiedź na zapytanie ofertowe, zarówno w formie papierowej i elektronicznej (mailowej).

Następnie odbyły się spotkania w K., B. i L., podczas których przeprowadzono konkretne rozmowy. Ze strony V. negocjacje prowadził on osobiście oraz pan S. M. (pełnomocnik zarządu), natomiast ze strony J. W. M. - pan J. T. (właściciel) oraz jego pracownicy: pani E. i pan W. Złożona przez V. oferta opiewała na kwotę około 3,4 mln zł - 3,5 mln zł brutto, natomiast już konkretne zamówienie polegało na dostarczeniu linii do rozlewu napojów gazowanych i niegazowanych o wydajności do 6000 litrów na godzinę. Linia miała być wykonana z maszyn zmontowanych w 2015 r., wstawiona do spółki J. i uruchomiona. Oświadczył również, że umowa została zawarta w marcu 2015 r., jednakże nie pamiętał miejsca jej podpisania z uwagi na okoliczność, że V. sp. z o.o. z niektórymi firmami zawiera umowy mailowo, a potem podpisane egzemplarze przesyłane są pocztą lub wymieniane przy spotkaniach. Wskazał jednak, że ze strony kontrahenta umowę podpisał pan J. T., natomiast ze strony V. oprócz niego był jeszcze pan M. Za wykonanie zlecenia odpowiedzialny był on jako prezes zarządu.

Specyfikacja urządzeń wchodzących w skład przedmiotowej linii rozlewniczej obejmowała następujące elementy: maszyna wydmuchowa, zespół transportu powietrznego, płuczka, napełniarka, zamykarka z podajnikiem zakrętek, zespół transportu płytkowego etykieciarka, zespół pakująco- obkurczający mikser, rurociągi itp. Pan G. W., odpowiadając na pytanie dotyczące kontrahentów oraz dokumentów związanych z nabyciem poszczególnych elementów linii rozlewniczej, nie udzielił szczegółowych informacji, tłumacząc to dużą ilością współpracujących firm (tylko w tym projekcie miało być ich 4-5), jednakże wskazał, że V. posiada dokumenty tych transakcji i znajdują się one w siedzibie spółki.

Ponadto, nie posiadał wiedzy, z jakich firm spedycyjnych korzystała spółka V., ani kiedy i co przewożono, stwierdził jedynie, iż był to transport mieszany, łącznie z tym, że pewien element, który był poprawiany, wiózł swoim własnym pojazdem. Maszyny były składane w kilku miejscach u kooperantów w zależności od elementu, później przewożone do K. i tam składane w całość, przy czym nie był w stanie podać, kto dokonywał montażu. Wszelkie płatności na rzecz swoich kontrahentów, spółka V. dokonywała przelewami. Według niego montaż rozpoczął się prawdopodobnie w lipcu 2015 r., następnie w dniu [...].08.2015 r. odbyło się uruchomienie linii, po czym ze względu na konieczność wymiany jednej z maszyn, część linii została zdemontowana, gdyż trzeba było zmienić kierunek wejścia opakowania. Linia jest wykonana z maszyn zmontowanych w 2015 r., posiada tabliczki znamionowe, a nabywcy została udzielona gwarancja.

Ponadto zeznał, że całość należności za linię została zapłacona oraz wskazał, że w spółce J. W. M. aktualnie trwają szkolenia prowadzone przez 5 osób, które równocześnie "wprowadzają korekty koordynaty do sterowników w maszynach".

Przesłuchany w dniu [...].08.2016 r. w charakterze świadka R. M. zeznał m.in., że:

1. - pełnił funkcję członka zarządu w firmie L. sp. z o.o. z siedzibą w S. - od momentu powstania i rejestracji ww. spółki;
2. - w firmie K. M. S.A. w upadłości układowej był członkiem Rady Nadzorczej do momentu sprzedaży udziałów przesz pana D., co miało miejsce na początku 2016 r.;
3. - spółka posiadała jedynie zarejestrowane biuro w miejscu zamieszkania pana R. M., do tej pory nie było potrzeby wynajmowania innych pomieszczeń;
4. - zajmował się rozliczaniem projektu unijnego w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz J. W. M. sp. z o.o. Projekt dotyczył rozbudowy zakładu o budynek i linię rozlewniczą. Z uwagi na swoją znajomość z prezesem spółki J. panem J. T., dowiedział się, że spółka ma problemy z rozpoczęciem realizacji tego projektu, porozumieli się zatem z prezesem spółki J., że podejmie się pomocy w tym zakresie. Było to w 2014 r. Pierwotny projekt sporządzono około 2011 lub 2012 r. i posiadał on błędy i niedociągnięcia, które ujawniły się w trakcie jego realizacji. Umowa na doradztwo przy realizacji projektu została zawarta w formie pisemnej, a realizował on ją w ramach swojej działalności jednoosobowej. Rozpoczęcie budowy budynku nastąpiło w 2014 r. zgodnie z dziennikiem budowy. Z uwagi na fakt, że realizacja projektu rozpoczęła się z dużym opóźnieniem wykazane w projekcie pierwotnym ceny maszyn były nieaktualne, a technologia niedostępna. Ponadto, projekt ten był mocno niedoszacowany, jeśli chodzi o linię produkcyjną. Linia o podobnym standardzie wiodącego niemieckiego producenta kosztuje około 10 milionów złotych. Po rozpoczęciu budowy budynku nastąpiło poszukiwanie dostawcy linii rozlewniczej, w tym celu rozesłane zostały zapytania ofertowe. Wybór producenta i dostawcy linii musiał być podyktowany ceną. Wybrano firmę V. z M.. Nie uczestniczył w rozmowach, nie był w siedzibie tej firmy. Przedstawiciele firmy V. przyjeżdżali do K. na rozmowy. Był jedynie w siedzibie spółki V. L. T., tj. w L. (jest to taka bardzo mała miejscowość), gdyż tam odbywała się produkcja linii zamawianej przez firmę J. W toku realizacji zamówienia pojawiły się problemy techniczne dotyczące sposobu ustawienia linii w wybudowanej hali. Zeznał też, że pan N. D. - prezes spółki K. M. S.A., który współpracował z Uniwersytetem [...] zajmował się "usprawnianiem" różnych maszyn, żeby ratować sytuację, zaproponował pomoc spółce V. w rozwiązaniu trudności, tj. zwrócił się do pana N. D., który stwierdził, że jest gotów się tym zająć. W imieniu spółki L. zawarł umowę z panem D., który reprezentował K. M. S.A., na dostawę elementów linii rozlewniczej do L., tj. do podwykonawcy firmy V.;
5. - na pytanie, jakie okoliczności sprawiły, że L. sp. z o.o. nabyła elementy linii rozlewniczej stwierdził, że była to chęć zarobku na transakcji pośrednictwa;
6. - po zawarciu umowy z K. M. S.A. firma ta zaczęła wytwarzać urządzenia, były one nowe, widział je przy podpisywaniu protokołów w Lubieni - ale daty nie pamięta, a następnie całą linię widział w K.;
7. - w zakresie ustalania wartości nabytych towarów od K. M. S.A. pan N. D. zaproponował cenę, następnie skontaktował się z panem G. W. prezesem spółki V., który po uprzednio przeprowadzonych rozmowach, ją zaakceptował, rozruch, który wymagany był przez Urząd Marszałkowski, nastąpił do końca sierpnia 2015 r., jednakże wystąpiły usterki w trakcie pracy linii. Ocena prawidłowości montażu i rozruch nie należała do niego, a do zarządu spółki J., która zdecydowała, że prawidłowy rozruch nastąpi w grudniu 2015 r.;
8. - finalnym odbiorcą była spółka J., ponieważ elementy te stanowić miały część linii dostarczonej przez V., natomiast od K. M. S.A. elementy odbierał L. i nastąpiło to w L.;
9. - nie posiada wiedzy na temat firmy transportującej linię (K. M. S.A. organizował i ponosił koszty transportu), nie zna źródła pochodzenia elementów linii (czy posiadały tabliczki znamionowe, jaką miały wagę, symbol, numery seryjne itp.), nie sprawdzał jakości i stanu technicznego nabytych elementów, nie wie, kto wystawił fakturę - dostarczył ją pan D.;
10. - nie posiada wiedzy, kto był obecny i kto dokonał rozruchu urządzeń nabytych od K. M. S.A.;
11. - był pełnomocnikiem do reprezentowania spółki J. przed Urzędem Marszałkowski w zakresie rozliczenia projektu;
12. - na pytanie, czy i kiedy nawiązał współpracę z firmą V. sp. z o.o. i kto reprezentował tę spółkę w kontaktach ze świadkiem, wyjaśnił, iż kontaktował się z panem G. W. i panem S. M., których poznał w firmie J. podczas realizacji projektu;
13. - powodem tego, że L. sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT w 2015 r. było to, że nie był obecny w miejscu prowadzenia działalności.

Z kolei ponownie przesłuchany w dniu [...].02.2017 r. R. M. zeznał m.in. że wykonywał w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej usługę na rzecz spółki J., polegającą na reprezentowaniu ww. spółki przed urzędami jako jej pełnomocnik. Obowiązujące, prawdopodobnie od maja 2014 r., bezterminowe pełnomocnictwo zostało wykorzystane tylko przed Urzędem Marszałkowskim w S. w sprawie dotacji dla spółki. Przygotowywał dokumentację dla spółki w celu otrzymania i rozliczenia dotacji na rozbudowę zakładu o budynek oraz na linię produkcyjną do wody mineralnej. Pierwotny projekt, sporządzony około 3 lata wcześniej, zawierał błędy formalne i merytoryczne i początkowo nie zakwalifikował się do dotacji. Ponieważ ostatecznie projekt dostał dofinansowanie z tzw. listy rezerwowej, doprowadził do pozytywnego rozliczenia dotacji i rozliczenia z Urzędem Marszałkowskim. W szczególności przygotowywał dokumentację, związaną ze zmianami w projektach, a w związku z występowaniem w charakterze osoby do wyjaśnień w sprawie projektu "Budowa nowego obiektu produkcyjnego oraz zakup nowej linii technologicznej w celu wprowadzenia na rynek nowego produktu o nazwie "J. S. W.", wystawił w 2014 r. lub 2015 r. na rzecz spółki jedną lub dwie faktury po około 20 tys. zł i otrzymał wynagrodzenie poprzez przelewy bankowe.

Ponadto zeznał, że nie posiada wiedzy, kto projektował nową linię do produkcji wody mineralnej V. L. [...], nie był obecny przy jej montażu, jak również nie wie, jakie osoby i firmy tego dokonywały oraz kto zajmował się transportem maszyn i urządzeń. Potwierdził natomiast, że dostawcą linii była firma V., a montaż nastąpił zgodnie z dokumentacją dostarczoną do Urzędu Marszałkowskiego w S.. Wskazał również, że był obecny przy odbiorze linii przez Urząd Marszałkowski, był to sierpień lub wrzesień 2015 r. Ponadto zeznał też, że nie wie, kiedy nowa linia produkcyjna została uruchomiona po raz pierwszy, lecz na pewno działała podczas wspomnianej powyżej kontroli Urzędu Marszałkowskiego. Przedmiotowa kontrola obejmowała sprawdzenie wszystkich urządzeń i części nowego budynku, zrealizowanych w ramach dotacji. W dalszej części przesłuchania świadek albo zasłaniał się niewiedzą, albo odmawiał odpowiedzi na pytania dotyczące nowej linii, tj. z jakich elementów się składa, czy są to nowe elementy, czy używane, jakie jest ich źródło pochodzenia, jaka jest ich wartość, czy też dokładna wartość finalna całej linii.

Ponadto, nie udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące spółki L., tj. w jakim zakresie ww. spółka w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą, jaki posiadała majątek (na przykład magazyny), a także nie wyjaśnił okoliczności transakcji pośrednictwa przez L. sp. z o.o. w zakupie i dalszej odsprzedaży elementów linii rozlewniczej do spółki V., w szczególności, jakie towary były przedmiotem obrotu, skąd pochodziły, jaka była ich cena. Ponadto, pan R. M. nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, dlaczego J. W. M. sp. z o.o. nie dokonała nabycia towarów wchodzących w skład linii rozlewniczej V. L. [...] bezpośrednio od L. sp. z o.o., tylko od V. sp. z o.o.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...].03.2017 r. R. M. złożył pismo, w którym wypowiedział się w kwestiach, co do których nie udzielił odpowiedzi w toku przesłuchania w dniu [...].02.2017 r., informując, że:

1. - L. sp. z o.o. pośredniczyła w transakcji nabycia przez V. elementów linii dostarczonych przez K. M.;
2. - transakcja ta dotyczyła korpusów maszyn i elementów konstrukcyjnych płuczki (rama, wał główny, (rama, wał główny, słup, chwytaki), korpusów maszyn i elementów konstrukcyjnych rozlewaczki (korpusu głównego, wału głównego, zbiornika z nalewakami, słupów napędowych, kół zębatych), korpusów maszyn i elementów konstrukcyjnych zakrętarki (korpusu głównego, głowic wału głównego, sortownika nakrętek, wieńca obrotowego z podnośnikami), korpusów maszyn i elementów konstrukcyjnych etykieciarki (ramy kwasoodpomej), korpusów maszyn i elementów konstrukcyjnych saturatora (ramy głównej i trzech sztuk zbiornika głównego), korpusów maszyn i elementów konstrukcyjnych formierki pakietów (ramy głównej), korpusów maszyn i elementów konstrukcyjnych tunelu obkurczającego (ramy głównej i obudowy tunelu);
3. - dokumentacja techniczna została przekazana bezpośrednio przez firmę V. spółce K. M., gdyż była niezbędna do dostawy elementów, w transakcji był jedynie pośrednikiem;
4. - nie zna szczegółowych parametrów dostarczonych elementów, gdyż go to nie interesowało. Wie jedynie, że doszło do ich odbioru ze strony V. w L., gdyż tam dostarczył je K. M. S.A. Przedstawiciel V. ocenił elementy jako zgodne z zamówieniem;
5. - elementy linii były dostarczone jako nowe, nie zna jednak procesu ich powstania, ponieważ nie był w to bezpośrednio zaangażowany;\
6. - J. W. M. sp. z o.o. nie dokonała zakupu elementów bezpośrednio w L. sp. z o.o., ponieważ zamówiła cała linię produkcyjną wraz z oprogramowaniem od V. sp. z o.o. i to na tej spółce spoczywał obowiązek dostarczenia jej w komplecie.

Dalej wskazano, że pismami z dnia [...].10.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się o udzielenie informacji co do ewentualnych transakcji ze spółką J. do niżej wymienionych producentów urządzeń, których tabliczki widnieją na niektórych maszynach wchodzących w skład linii rozlewniczej, tj. do:

J. K., [...],

1. - PTH P. spółka jawna, [...],

S. Z. S.A., [...],

1. - V. L. T. sp. z o.o. w upadłości układowej, [...].

W odpowiedzi na ww. pismo organu J. K. pismem z dnia [...].10.2016 r. poinformował, że w 2015 r. wykonał na podstawie umowy zawartej z V. Sp. z o.o. maszyny przeznaczone dla J. W. M. Sp. z o.o. Płatności zostały dokonane przelewem przez spółkę V., spółka ta sama odpowiadała za transport. Ponadto, J. K. przesłał kserokopie faktur wystawionych na rzecz V., tj.:

1. - z dnia [...].06.2015 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług według stawki 23 % na kwotę [...]zł tytułem: "Remont, budowa płuczki i saturatora",
2. - z dnia [...].08.2015 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług według stawki 23 % na kwotę [...]zł tytułem: "Remont nalewarki. Remont miksera",
3. - z dnia [...].09.2015 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług według stawki 23% na kwotę [...]zł tytułem: "Taśma kwasoodpoma",
4. - z dnia [...].11.2015 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług według stawki 23% na kwotę [...]zł tytułem: "Końcowy montaż i uruchomienie tribloku i saturatora".

Pismem z dnia [...].10.2016 r. S. Z. S.A. poinformowała, że nie zawierała żadnych transakcji z J. W. M. Sp. z o.o., tj. nie dostarczała żadnych urządzeń, maszyn ani jakichkolwiek innych towarów.

P. T.-H. P. Spółka Jawna pismem z dnia [...].10.2016 r. poinformowało, że w latach 2014-2015 nie miała bezpośrednich kontaktów ze spółką J., nie wystawiała na jej rzecz żadnych faktur sprzedaży i nie transportowała towaru do K., a urządzenia znajdujące się w J. prawdopodobnie zostały sprzedane bezpośrednio do firmy V. Transakcje pomiędzy spółką P. a spółką V. udokumentowano bowiem fakturami:

1. - z dnia [...].10.2015 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł,
2. - z dnia [...].11.2015 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł,
3. - z dnia [...].11.2015 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł.

Z kolei V. L. T. Sp. z o.o. w upadłości ugodowej pismem z dnia [...].10.2016 r. poinformowała, że nie dostarczała w latach 2014-2015 żadnych maszyn i urządzeń dla spółki J., natomiast dostarczono maszyny oraz wykonano usługi techniczne na rzecz V. sp. z o.o. Na tę okoliczność wystawiono dwie faktury VAT, tj. nr [...] z dnia [...].08.2015 r. na kwotę netto [...] zł tytułem budowy elementów linii rozlewniczej, a także nr [...] z dnia [...].12.2015 r. na kwotę netto [...] zł tytułem wykonania etykieciarki Vera Roli 9T. Płatności zostały zrealizowane przelewem, a transport i rozładunek był w gestii spółki V. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w zakresie terminu dokonania transportu niektórych maszyn i urządzeń wchodzących w skład nowej linii rozlewniczej do siedziby J. W. M. Sp. z o.o. przesłuchał niżej wymienione osoby, a mianowicie:

1. - w dniu [...].10.2017 r. K. M., który zeznał m.in., że w październiku 2015 r. świadczył usługę z użyciem dźwigu samochodowego LIEBHERR 35T na rzecz V. sp. z o.o., która została wskazana jako płatnik przez zamawiającą firmę J. Zlecenie otrzymano telefonicznie, a rozmowy w kwestii świadczenia tej usługi prowadzone były wyłącznie ze spółką J. Nie wykonywał osobiście zlecenia, uczynił to któryś z jego 8 pracowników (nie jest w stanie podać, kto to był). Czynności trwały łącznie około 5,5 godziny, co wynika z posiadanej przez niego dokumentacji, z dokumentów tych również wynika, że rozładunek nastąpił najprawdopodobniej z samochodu ciężarowego, przy pomocy żurawia, którego używano też przy wstawieniu urządzeń do budynku. Oświadczył również, że w 2015 r. wykonywał tylko to jedno zlecenie na placu spółki J. przy ul. [...] w K.. Faktura dokumentująca wykonaną usługę została wystawiona na rzecz spółki Y., ale ostatecznie za usługę zapłaciła spółka J., jako zamawiający. Jako dowód przedłożył do wglądu fakturę nr [...] z dnia [...].10.2015 r., wystawioną na rzecz V. sp. z o.o., korektę do ww. faktury - nr [...] z dnia [...].03.2016 r., fakturę nr [...] z dnia [...].03.2016 r., wystawioną na rzecz J. W. M. sp. z o. o., a także dokumenty o nazwie Magazyn. Według jego wiedzy, opartej na ww. dokumentacji przedmiotem usługi był "rozładunek i ustawienie maszyny do butelkowania wody";
2. - w dniu [...].10.2017 r. T. S., który zeznał m.in., że działał jako podwykonawca i wykonał na rzecz firmy W. S. M., kontrahenta spółki V. usługę przewozu towaru do siedziby J. w K.;
3. - w dniu [...].11.2017 r. Ł. G., prezesa zarządu S. sp. z o.o., który zeznał m.in., że w 2012 r. spółka S. nawiązała kontakt z panem J. T. co do wzajemnej współpracy, w związku z wystąpieniem przez spółkę J. o dotację unijną związaną z planowaną inwestycją. Z uwagi na okoliczność, iż początkowo spółce J. nie przyznano dofinansowania, rozmowy zostały zawieszone i negocjacje podjęto dopiero w 2014 r. Spółka S. planowała realizację linii rozlewniczej dla "J." W. M. sp. z o.o. Została wówczas wpłacona zaliczka oraz wystawiono faktury, jednakże z uwagi krótki termin pozostały do realizacji zlecenia i konieczność poniesienia wyższych kosztów, niż planowane (transport towaru z [...] samolotem zamiast statkiem, nadgodziny), kontrahent odstąpił od umowy, a wpłacona kwota zaliczki została zwrócona. Zeznał też, że w normalnych okolicznościach, tego typu kontrakt, jego firma realizowałaby w terminie około 6 miesięcy, a w tym przypadku pozostały tylko około 3 miesiące. Nie zostały zawarte pisemne umowy, bazowano na ofertach i ustnych potwierdzeniach. Natomiast wartość transakcji (wraz z montażem), pochodząca jeszcze z 2012 r. miała wynosić około [...] euro, po uwzględnieniu podwyższonych kosztów, cena wzrosłaby o co najmniej 25 %. Podał, że ostatecznie żaden element linii nie został przekazany spółce J. Jak wskazał Organ odwoławczy, powyższe zaznania K. M., T. S. i Ł. G. zostały dokładnie opisane na str. 21-22 decyzji organu I instancji.

Dalej wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pozyskał również od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. informacje dotyczące K. M. S.A. w upadłości ugodowej ul. [...], [...], co do przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie między innymi prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz, że w związku z dokonanymi ustaleniami w dniu [...].12.2017 r. organ ten wydał decyzję, znak: [...], w której określił tej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...].08.2015 r. na rzecz spółki L., gdzie przedmiotem faktury były korpusy maszyn i elementy konstrukcyjne wg załącznika. Jak wyjaśniono, Spółka K. nie wniosła zastrzeżeń do ustaleń kontroli podatkowej, ani nie odwołała się od ww. decyzji organu podatkowego, wobec czego ma ona status decyzji ostatecznej.

Wskazano przy tym, że z decyzji tej wynika, iż w dniu [...].04.2015 r. została zawarta umowa pomiędzy K. M. S.A. w upadłości układowej (sprzedawcą) a L. sp. z o.o. (kupującym) dotycząca sprzedaży: korpusów maszyn i elementów konstrukcyjnych płuczki, rozlewaczki i zakrętarki, etykieciarki, saturatora oraz formierki pakietów i tunelu obkurczającego, które zostały szczegółowo wymienione na str. 22 zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z § 4 przedmiotowej umowy, sprzedawca, tj. K. M. S.A. w upadłości układowej zobowiązał się do samodzielnego dostarczenia przedmiotu umowy na własny koszt w terminie do [...].06.2014 r. do firmy V. L. T. sp. z o.o., L., gm. B., [...].

Na okoliczność dostawy zamówionych urządzeń sporządzono w dniu [...].06.2015 r. dwa protokoły odbioru, przez każdą ze strony umowy, zawierające informacje, że w tym dniu pan N. D., reprezentujący K. M. S.A. w upadłości układowej, przekazał, a pan R. M., reprezentujący L. sp. z o.o., odebrał wyżej opisane urządzenia będące przedmiotem umowy z dnia [...].04.2015 r.

Pismem z dnia [...].12.2015 r. R. M., występując jako przedstawiciel spółki L., poinformował spółkę K. o spełnieniu warunku określonego w § 3 pkt 2 umowy (stanowiącego, iż wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktury wystawionej po pozytywnym odbiorze przedmiotu umowy przez kontrahenta kupującego pod warunkiem kompatybilności elementów i prawidłowego rozruchu urządzeń) oraz poprosił o wystawienie faktury, celem umożliwienia wypłaty umówionego wynagrodzenia. W konsekwencji, K. S.A. w upadłości układowej wystawiła w dniu [...].12.2015 r. fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł, gdzie jako przedmiot dostawy określono "Urządzenia 001002. Korpusy maszyn i elementy konstrukcyjne (wg załącznika)". Treść załącznika do ww. faktury jest tożsama z treścią protokołu odbioru z dnia [...].06.2015 r. Formę płatności określono na fakturze jako przelew.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zarazem ustalił, że wśród dokumentów dotyczących dokonanych nabyć przez spółkę K. M. za grudzień 2015 r. znajduje się faktura nr [...] z dnia [...].12.2015 r., wystawiona przez O. M. T. M. Z., NIP: [...], która nie została zaewidencjonowana, a podatek naliczony z niej wynikający nie został rozliczony. Przedmiot transakcji określono jako: "Korpusy maszyn i elementy konstrukcyjne". Do faktury dołączono załącznik nr [...] z dnia [...].12.2015 r. w którym wymieniono maszyny i ich elementy jak w ww. umowie z dnia [...].04.2015 r. zawartej pomiędzy K. M. S.A. i L. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przy tym stwierdził, że ww. faktury dokumentują czynności pozorne, które faktycznie nie miały miejsca, a spółka K. M. nie dokonała zarówno nabycia od firmy O. M. T. M. Z., jak również nie wykonała odpłatnej dostawy towarów na rzecz L. sp. z o.o. Takie stanowisko wynikało m.in. zeznań prezesa spółki K. M., jednocześnie jedynego udziałowca i osoby faktycznie zajmującej się sprawami tego podmiotu, czyli pana N. D. (zeznania te zostały szczegółowo opisane na str. 26-27 w zaskarżonej decyzji).

Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przesłuchał następujące osoby:

1. 1) w dniu [...].12.2016 r. A. P. - prowadzącą obsługę księgową podmiotu K. M. S.A. w upadłości ugodowej, która zeznała m.in., że:
2. - nigdy nie była zatrudniona w spółce K. M., obsługiwała ten podmiot na zasadzie podpisanej umowy o współpracy w zakresie obsługi księgowej, była odpowiedzialna za sprawy księgowe ww. spółki dotyczące grudnia 2015 r., miała upoważnienie jedynie do elektronicznego składania deklaracji, nie zna pana R. M.,
3. - w grudniu 2015 r. spółka K. M. wykonywała działalność gospodarczą polegającą na produkcji farb,
4. - w grudniu 2015 r. faktury sprzedażowe wystawiła pani B. D., nie pamięta, czy była zatrudniona w firmie, mogło się zdarzyć, że fakturę wystawił pana N. D.,
5. - nie wie, kto w imieniu spółki K. M. wystawił fakturę nr [...] z dnia [...].12.2015 r., jednak na okazanej fakturze widnieje podpis pana N. D., w tym miejscu na fakturze pojawia się też nazwa osoby - użytkownika bądź administratora sytemu, jeśli sama osobiście by tę fakturę wystawiła, to w tym miejscu byłoby widoczne jej imię i nazwisko, nie wie, kto logował się do systemu jako administrator, może się domyślać, że był to pan N. D.,
6. - wystawienie faktur sprzedażowych w spółce wyglądało tak, że wystawiona faktura sprzedażowa w systemie była automatycznie przenoszona i zapisywana w rejestrze sprzedaży VAT, tak więc jeśli faktura nr [...] byłaby wystawiona najpóźniej do momentu wydrukowania rejestru sprzedaży VAT, wówczas musiałaby w tym rejestrze być uwidoczniona,
7. - nie wie, kto był dostawcą elementów będących przedmiotem sprzedaży dla spółki L., nie ma wiedzy na temat nawiązywania współpracy pomiędzy obiema spółkami, ani czy spółka L. złożyła na piśmie zamówienie odnośnie towaru wynikającego z faktury [...], nie widziała tych urządzeń,
8. - nie wie co było powodem, że ww. fakturę wystawiono w innym terminie, niż dokonano dostawy oraz czy spółka K. M. otrzymała zapłatę,
9. - nie ma wiedzy, w jaki sposób, kto i kiedy nabył w imieniu spółki K. M. maszyny i elementy konstrukcyjne z firmy O. M. T., nie wie czy była w tym zakresie zawierana umowa,
10. - nie dokonywała płatności za zakup korpusów maszyn i elementów konstrukcyjnych udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...].12.2015 r., nigdy nie dokonywała jakichkolwiek płatności, nie miała upoważnienia do przeprowadzania operacji na rachunku bankowym,
11. - nie wie, kto ponosił koszty transportu elementów wskazanych na fakturze [...] z dnia [...].12.2015 r. wystawionej przez O. M. T. ani kto taki transport wykonał, nie zna pana M. Z. z firmy O. M. T..
12. 2) w dniu [...].01.2017 r. A. J. - byłego prezesa K. M. S.A. w upadłości ugodowej, który zeznał m.in., że:
13. - od dnia [...].02.2016 r. jest przewodniczącym Rady Nadzorczej w spółce K. M., jest uprawniony do odbioru korespondencji i składania oświadczeń woli w imieniu spółki K. M. na podstawie pełnomocnictwa,
14. - nie ma żadnej wiedzy o transakcjach w postaci zakupu i sprzedaży przez spółkę K. M. S.A. w upadłości ugodowej korpusów maszyn i elementów konstrukcyjnych, które zostały udokumentowane w grudniu 2015 r. fakturami nr [...] z dnia [...].12.2015 r. oraz [...] z dnia [...].12.2015 r.,
15. - nie przyjmował i nie dokonywał płatności z tytułu wskazanych wyżej faktur sprzedaży i zakupu korpusów maszyn i elementów konstrukcyjnych,
16. - w sprawie zapłaty tytułem transakcji w postaci zakupu przez K. M. S.A. w upadłości ugodowej korpusów i maszyn i elementów konstrukcyjnych, udokumentowanej fakturą z dnia [...].12.2015 r. nr [...] kontaktował się telefonicznie ktoś z firmy O. M. Z., nie pamięta, ile tych kontaktów było i kiedy, ale pamięta, że z panem Z. nie miał żadnego kontaktu,
17. - do lutego 2016 r. osobą odpowiedzialną za prowadzenie dokumentacji podatkowej był pan D., a od marca 2016 r. on, nie ma wiedzy na temat działalności spółki K. M. S.A. w grudniu 2015 r., nie posiada wiedzy na temat zatrudnienia w 2015 r., nie wie, kto w K. M. S.A. wystawiał faktury w grudniu 2015 r.
18. 3) w dniu [...].04.2017 r. B. D. - zatrudnioną w ww. spółce na stanowisku pracownika biurowego, która również zeznała, że nie uczestniczyła w transakcjach dokonywanych przez spółkę K. M., udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia [...].12.2015 r. oraz nr [...] z dnia [...].12.2015 r., nie posiada wiedzy na ten temat, jak również nie zna i nigdy nie miała kontaktu z osobą pana M. Z..
19. 4) w dniu [...].12.2016 r. N. D. - do lutego 2016 r. prezesa zarządu ww. spółki, który odnośnie do transakcji z firmą O. M. T. M. Z. zeznał, że zakupu dokonano na zlecenie spółki L. Transport zakupionych towarów organizowała firma pana Z. i ona ponosiła też koszty z tego tytułu. Nie miał wiedzy, kto faktycznie wykonał usługę transportu. Kontakt z panem M. Z. nawiązał poprzez internet, później spotykał się z tym kontrahentem w W., ale nie był w stanie podać dokładnego miejsca i okoliczności. Zeznał również, że zakupione towary były składowane w R. w hali będącej własnością spółki K. M., ale nie pamiętał okresu składowania. Otrzymana od pana Z. faktura, chyba tylko w wersji elektronicznej, została przekazana do księgowości, czyli pani A. P.. Według niego to firma O. M. T. była producentem zakupionych urządzeń. Nie dokonał płatności za otrzymaną fakturę i nigdy nie otrzymał wezwania tytułem jej zapłaty. Natomiast w zakresie transakcji ze spółką L., pan N. D. zeznał, że w kontaktach z ww. spółką pośredniczył wyłącznie z panem R. M.. Przedmiotem dostawy były różne elementy i urządzenia, ale nie pamiętał dokładnie jakie. Towar miał być przewieziony "gdzieś na południe Polski", ale również nie pamiętał dokąd dokładnie. Transportu dokonał osobiście, samochodem marki Mercedes Sprinter oraz lawetą. Pojazdy zostały pożyczone od znajomego, pana M. W. z P. Sam uczestniczył w transporcie, ale nie potrafił wskazać ani numerów rejestracyjnych ww. pojazdów, ani w jaki sposób dokonano załadunku i rozładunku, a także czy ktoś inny w tym uczestniczył. Wyjaśnił, że fakturę wystawiono w innym terminie niż termin dostawy, z uwagi na zapisy w zawartej umowie. Zapłatę za wykonaną usługę spółka K. M. otrzymała przelewami w okresie od kwietnia do sierpnia 2016 r. oraz gotówką. Płatności gotówkowe, bezpośrednio od pana R. M., miały miejsce w K., w jego domu. Przy przekazywaniu gotówki, poza nim oraz panem R. M., nikt inny nie był obecny.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w ww. decyzji ostatecznej stwierdził, że spółka K. M. nie przedłożyła żadnych materiałów świadczących o przeprowadzeniu transakcji handlowych, polegających na zakupie i sprzedaży towarów w postaci "maszyny i elementy konstrukcyjne (wg załącznika)", a przedmiotowa faktura nr [...] z dnia [...].12.2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy K. M. S.A. w upadłości ugodowej a O. M. T., a tym samym towar nie mógł być wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanej przez K. M.. W efekcie, ww. organ podatkowy stwierdził także, że faktura nr [...] z dnia [...].12.2015 r. wystawiona przez K. M. na rzecz L. sp. z o.o., również jest nierzetelna, gdyż czynności (dostawy) nią udokumentowane nie miały miejsca, w związku z czym nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego dla L. sp. z o.o.

Podkreślono przy tym, że ww. decyzji organ podatkowy zeznaniom świadka w zakresie uprawdopodobnienia dokonania transakcji nabycia "udokumentowanego" fakturą nr [...] z dnia [...].12.2015 r. nie dał wiary, ponieważ ówczesny prezes spółki nie potrafił wskazać konkretnych danych dotyczących przedmiotu rzekomej transakcji ani żadnych okoliczności złożenia zamówienia, czy też kto uczestniczył przy wydawaniu towaru, przez kogo towar został dostarczony i kto z ramienia ww. spółki w tym uczestniczył.

Dodatkowo podkreślono, że pismem z dnia [...].06.2020 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, iż decyzja z dnia [...].12.2017 r., znak: [...], wydana wobec spółki K. M. jest ostateczna.

Nadto, jak Organ odwoławczy ustalił w związku z pismem strony z dnia [...].06.2020 r, ww. organ otrzymał wniosek o wznowienie postępowania podatkowego prowadzonego wobec K. M. S.A. w upadłości ugodowej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. złożony przez byłego prezesa spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...].03.2020 r., znak: [...], odmówił wznowienia ww. postępowania. Od powyższej decyzji wnioskodawca odwołał się, w związku z czym decyzja ta ma status nieostateczny. Organ odwoławczy przy tym zwrócił uwagę, że powodem odmowy wznowienia postępowania było to, że wnioskodawca nie był prawidłowo umocowany do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wobec K. M. S.A. w upadłości ugodowej, gdyż M. Z. jako właściciel 100 % akcji spółki, niebędący jednocześnie w zarządzie spółki, nie był uprawniony do udzielenia upoważnienia do reprezentacji ww. spółki wnioskodawcy, N. D..

W rezultacie, działając w oparciu o art. 368 § 1 — §-3 ustawy z dnia [...].09.2000 r. Kodeks spółek handlowych, organ podatkowy I instancji przyjął, że pełnomocnictwo udzielone przez akcjonariusza, a nie przez upoważniony do tego organ statutowy, nie daje podstaw do reprezentowania K. M. S.A. w upadłości ugodowej.

Istotne jest też - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - że pismem z dnia [...].09.2018 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o udzielenie informacji dotyczących V. Sp. z o.o., szczegółowo opisanych w tymże piśmie.

Z pozyskanego materiału dowodowego zaś wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził kontrolę podatkową wobec V. Sp. z o.o., w wyniku której stwierdzono, że zarówno faktura nr [...] z dnia [...].08.2015 r., wystawiona przez L. Sp. z o.o. na rzecz V. Sp. z o.o., jak i faktura nr [...] z dnia [...].08.2015 r., wystawiona przez V. Sp. z o.o. na rzecz J. W. M. Sp. z o.o., stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Uzasadniając powyższe powołano się m.in. na ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki L. w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 01.07. - 31.12.2015 r. Ustalono między innymi, że wyjaśnienia spółki odnośnie do transportu zakupionych elementów od L. Sp. z o.o. są niezgodne ze stanem faktycznym.

Według spółki V., zakupione przez nią korpusy i elementy konstrukcyjne zostały przywiezione do firmy V. L. T. w L. w dniu [...].06.2015 r., a następnie przewiezione do spółki U. i do firmy S. J. K.. Tymczasem protokoły przekazania urządzeń pomiędzy K. M. S.A. - L. Sp. z o.o - V. Sp. z o.o., datowane są na dzień [...].06.2015 r., a ponadto według wyjaśnień uzyskanych od firmy U., przedmiotem remontu była wyłącznie maszyna DYNAPLAST, a nie zbiór korpusów i elementów konstrukcyjnych. Powyższe ustalenia pozwoliły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. stwierdzić, że przedłożone przez V. Sp. z o.o. ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie dokumentują prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych - w części dotyczących transakcji z L. sp. z o.o.

Ponadto - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - w toku ww. kontroli podatkowej dokonano ustaleń w zakresie elementów składowych linii rozlewniczej dostarczonej przez V. Sp. z o.o. Spółce J. i stwierdzono nieprawidłowości dotyczące następujących urządzeń:

1. - maszyna rozdmuchowa - w dokumentacji podatkowej V. Sp. z o.o. figurują faktury wystawione przez U. sp. z o.o., tytułem wykonania usługi remontu przedmiotowej maszyny. Z informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w toku czynności sprawdzających poczynionych przez ten organ podatkowy wynika, że przedmiotem usługi było urządzenie DYNAPLAST SB3000, a faktycznym wykonawcą była firma T.-M. A. W. L., ul. [...]. Według dokumentacji, transportu maszyny z osprzętem i częściami na trasie L. - L. dokonano w dniu [...].06.2015 r., a następnie (bez precyzyjnego wskazania rodzaju urządzeń w dokumentacji) na trasie: S. - K. w dniach 27-28.10.2015 r.,
2. - transportery, etykieciarka, owijarka, zestaw pakuj ąco-obkurczający, oprogramowanie oraz okablowanie - ustalono, że V. sp. z o.o. uzyskała powyższe elementy od V. L. T. sp. z o.o. Według dokumentacji, transport części linii rozlewniczej, zgodnie z wykazem: sprężarka (1 szt.), doprężacz Airpol (1 szt.), schładzacz (1 szt.), transportery powietrzne (7 elementów), nogi transportera (1 paleta), owijarka palet (1 szt.), maskownica transportera (1 opakowanie), wentylator kompletny (6 szt.), na trasie L.- L.- K. został dokonany w dniach 24-25.08.2015 r. Natomiast co do transportu pozostałych urządzeń, zgodnie z protokołem przekazania były to między innymi: osuszacz powietrza, transporter skrętny płytkowy z napędem, foliarka (pakieciarka), tunel grzewczy, separator butelek do pakieciarki, transporter płytkowy zgrzewek butelek z napędem, transporter płytkowy prosty butelek bez napędu, taśmy płytkowe proste (3 metrowe), pręty do barierek fi 10, farba RAL niebieska, transport na trasie L. - K. został dokonany w dniu [...].10.2015 r. Z kolei transport etykieciarki VERA ROLL 9T, zgodnie z danymi protokołu przekazania ww. maszyny, został zakończony w dniu [...].11.2015 r.,
3. - monoblok (nalewarka/zakręcarka), miksosaturator - w dokumentacji spółki V. figurują faktury wystawione przez firmę S. J. K., tytułem wykonania następujących usług:
4. - remont i budowa płuczki i saturatora (faktura wystawiona w dniu [...].06.201 r.),
5. - remont nalewarki i miksera (faktura wystawiona w dniu [...].08.2015 r.),
6. - końcowy montaż i uruchomienie tribloku i saturatora (faktura wystawiona w dniu [...].11.2015 r.).

Z informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w toku czynności sprawdzających poczynionych przez ten organ podatkowy, wynika, że następujące urządzenia: płuczka, saturator, nalewarka, mikser, nie posiadały tabliczek znamionowych. J. K. nie potrafił podać marki, producenta, numeru seryjnego, roku produkcji urządzeń. Płuczka i nalewarka stanowią jedną całość - triblok, saturator i mikser składają się na jedno urządzenie - miksosaturator. Tabliczka znamionowa została zamieszczona jedynie na podstawie miksosaturatora, którą J. K. wykonał jako nową. Według dokumentacji transportowej, transport następujących części: pompy miazgi, saturatora, stołów wibracyjnych, podajnika nakrętek odbył się w dniu [...].06.2015 r. na trasie L. - B., natomiast transport takich maszyn i urządzeń, jak: płuczka, nalewarka, miksosaturator, podajnik nakrętek, części towarzyszące - w dniu [...].10.2015 r. na trasie B. - K..

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w protokole kontroli stwierdził, że na dzień [...].08.2015 r., tj. na dzień sporządzenia tzw. protokołu ostatecznego z uruchomienia przedmiotowej linii do rozlewu wody mineralnej w zakładzie produkcyjnym Spółki J., została dostarczona jedynie część jej elementów, a pozostałe urządzenia transportowane były do K. w październiku i listopadzie 2015 r. Tym samym, według ww. organu podatkowego, na dzień [...].08.2015 r. niemożliwy był montaż i uruchomienie przedmiotowej linii, zgodnie z umową z dnia [...].03.2015 r. zawartą pomiędzy V. Sp. z o.o. a Spółką J. Powyższe ustalenia - jak wskazał Organ odwoławczy - były przyczyną wydania w dniu [...].01.2020 r. decyzji, znak: [...], przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wobec V. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji stwierdzono, że okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że wystawiona przez V. Sp. z o.o. faktura sprzedaży z dnia [...].08.2015 r. nr [...] za wykonanie linii produkcyjnej zgodnie z umową z dnia [...].03.2015 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nie dokumentuje rzeczywistej dostawy w dacie wystawienia dokumentu, została wystawiona przedwcześnie. Dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania (w tym m.in. zeznania kontrolowanego oraz świadków, czynności sprawdzające przeprowadzone w J. W. M. Sp. z o.o., oględziny linii) dowiodły, że linia ta nie została faktycznie wykonana do dnia [...].08.2015 r., ale w okresie późniejszym. Podkreślono też, że brak jest dowodów potwierdzających, że wszystkie elementy linii zostały do tego dnia faktycznie dostarczone do zakładu J. W. M. Sp. z o.o. w K.. Powyższa decyzja została doręczona na adres spółki w dniu [...].02.2020 r., spółka nie wniosła odwołania, wobec czego ma ona status decyzji ostatecznej.

Dalej Organ odwoławczy wskazał, że z materiału przesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dotyczącego L. Sp. z o.o. z kolei wynika, że w dniach od [...].07.2016 r. do [...].01.2017 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec tej spółki w wyniku której stwierdzono między innymi, że faktury VAT:

1. - nr [...] wystawiona w dniu [...].12.2015 r. przez K. M. S.A na rzecz L. sp. z o.o., tytułem "maszyny i elementy konstrukcyjne (wg załącznika)",
2. - nr [...] z dnia [...].08.2015 r. wystawiona przez L. sp. z o.o. na rzecz V. sp. z o.o., tytułem "korpusy i elementy konstrukcyjne linii rozlewniczej - 1 szt.", nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przy tym wskazano, że spółka L. nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby dokonanie nabycia i następnie dostawy elementów linii do rozlewu wody, tj. w szczególności:

1. - wartości wynikające z wystawionej faktury przez L. sp. z o.o. na rzecz spółki V. sp. z o.o., nie zostały ujęte w złożonej po terminie deklaracji dla podatku od towarów i usług (YAT-7K) za III kwartał 2015 r.,
2. - spółka L. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy z faktury nr [...] z dnia [...].12.2015 r., której wystawcą był K. M. S.A, jednakże jednocześnie spółka K. M. nie zadeklarowała podatku należnego wynikającego z tej faktury,
3. - L. sp. z o.o. okazała dokumenty, z których wynika, iż w dniu [...].12.2015 r. winna posiadać środki finansowe pozwalające uregulować należności z faktury wystawionej przez spółkę K. M., jednorazowo i w całości. Płatności takiej jednak nie wykonała. Zamiast powyższego, płatności regulowane były w 14 transzach w okresie od [...].05.2016 r. do [...].08.2016 r., zarówno poprzez wpłatę gotówki w kasie banku w K., jak i przelewem bankowym. Kwota jednorazowej płatności nie przekraczała kwoty [...]zł. Pan N. D. był odbiorcą i dysponentem ww. środków finansowych, pomimo że zrezygnował z funkcji prezesa zarządu spółki K. M. S.A. w dniu [...].02.2016 r. i od tego dnia nie miał kontaktu ze spółką, ani dostępu do jej dokumentacji. Ponadto, pan R. M. nie przedstawił dowodu potwierdzającego obecność w K. w dniach, w których dokonywano ww. wpłat gotówkowych, nie wskazał także osoby, która mogłaby działać w imieniu L. sp. z o.o. w tym zakresie,
4. - niektóre z elementów linii rozlewniczej wykazanych jako będące przedmiotem obrotu, zostały wykonane na rzecz V. przez inne podmioty - w szczególności dotyczy to płuczki i saturatora, które zostały wykonane przez firmę pana J. K., pan R. M. nie potrafił wskazać istotnych szczegółów technicznych, tj. parametrów i producentów poszczególnych elementów linii rozlewniczej, pomimo iż w okazanej umowie figuruje zapis, że jako kupujący zobowiązany jest udzielać sprzedawcy wszelkich informacji o charakterze technicznym koniecznych do wykonania umowy, wyjaśnienia pana R. M. nie pozwalają na wyjaśnienie okoliczności dostawy i nabycia elementów linii do produkcji wody, jak również nie uprawdopodobniają udziału spółki L. w transakcjach udokumentowanych opisanymi wyżej fakturami, spółka L. nie okazała, oprócz ww. faktur, żadnych dodatkowych dokumentów, przepływ środków pieniężnych na rachunku bankowym spółki L. oraz ich wypłaty gotówkowe dokonywane przez pana R. M. nie uwiarygodniały zawartych transakcji - kontrolowany zmieniał zeznania w zakresie kwestii przechowywania środków finansowych spółki, a jego wyjaśnienia nie zostały poparte stosownymi i wiarygodnymi dokumentami.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w dniu [...].11.2016 r. został przesłuchany N. D., który zeznał m.in., że: najprawdopodobniej fakturę nr [...] wystawił grudniu 2015 r., zgodnie z treścią umowy ww. faktura mogła być wystawiona po uruchomieniu całej linii. Zeznał również, że przedmiotem dostawy były różne korpusy urządzeń, generalnie nowych, wchodzących w skład linii produkcyjnej do rozlewu wody, jednakże nie zna producentów poszczególnych elementów. Powyższy towar został wydany z końcem czerwca 2015 r. i dostarczony najprawdopodobniej do L., na miejscu towar odebrał przedstawiciel firmy, chyba V. pan G. W. oraz przedstawiciel spółki L. pan R. M., nie pamięta, kto podpisał protokół odbioru, nie posiada również dokumentów, z uwagi na ich przekazanie nowemu właścicielowi spółki K. M.. Zeznał też, że poszczególne elementy stanowiące przedmiot późniejszej dostawy dla L. sp. z o.o., zostały zakupione w firmie zewnętrznej, ale nie pamięta jej nazwy, towary były modernizowane w małym zakresie, posiadał wiedzę jak z poszczególnych elementów zmontować całość.

Osobiście, kilka razy przewoził przedmiotowe elementy, ponosząc osobiście koszty transportu; samochód z lawetą pożyczył od znajomego, lecz nie pamięta numeru rejestracyjnego, prawdopodobnie był to samochód marki Mercedes. Spółka K. M. nie wykonywała samodzielnie elementów będących przedmiotem dostawy, jedyną wartością wniesioną przez spółkę, była wiedza techniczna oraz nie posiada wiedzy, kto sporządził dokumentacje techniczną dla sprzedanych elementów. Ponadto, nie pamięta, czy sprzedane korpusy i elementy konstrukcyjne posiadały tabliczki znamionowe lub inne informacje pozwalające na ich identyfikację.

Z kolei przesłuchany w dniu [...].11.2016 r. G. W., zeznał m.in., że spółka V. nawiązała kontakt ze spółką L. prawdopodobnie podczas któregoś ze spotkań w K. w siedzibie spółki J., między spółkami została zawarta pisemna umowa. W większości przypadków uczestniczył przy dostawie towarów od spółki L., jednakże w jednym przypadku mógł być nieobecny, wtedy towar mógł odebrać człowiek opiekujący się magazynem z ramienia podwykonawcy spółki V. - firmy L. T., nie zna danych osobowych tego mężczyzny. Spółka V. nabyła towar wraz z dostawą do magazynu w L. i gwarancją przerzucenia niektórych elementów do K.. Przedmiotowe towary zostały przewiezione do L. samochodem marki Mercedes wraz z naczepą, koszty transportu ponosił dostawca, czyli spółka L., nie jest w stanie podać nazwy firmy transportującej, numerów rejestracyjnych pojazdów wykonujących transport. Zeznał również, że wykonanie brakujących elementów linii, tj. automatyki, okablowania, sterowników, programów oraz niektórych elementów technicznych, spółka V. zleciła podwykonawcom, były to między innymi: S. J. K., spółka V. L. T., spółka U. i wiele innych.

Zeznał, że faktura nr [...] z dnia [...].08.2015 r. została wystawiona przez pana R. M., prawdopodobnie otrzymał ją mailowo lub podczas odbioru technicznego linii w dniu [...].08.2015 r. Natomiast elementy wykorzystano do skompletowania linii rozlewania wody w butelki typu pet dla firmy J., przy odprzedaży została wystawiona faktura VAT. Podał również, że producentem linii rozlewniczej była firma V., nabyte od spółki L. elementy nie wykazywały oznak użytkowania, wyglądały na nowe. Mechaniczne elementy linii rozlewniczej po kompletacji elektrycznej, elektronicznej i programowej, spółka V. zainstalowała w ciągu linii technologicznej w zakładzie spółki J. w dniu [...].08.2015 r. i wtedy odbyło się pierwsze wstępne uruchomienie oraz został sporządzony stosowny protokół, montażu i uruchomienia linii dokonano w siedzibie spółki J. Nie jest w stanie określić kolejności dostarczania maszyn wchodzących w skład linii, natomiast jest pewny, że te maszyny dotarły na miejsce, dostarczone elementy w 99 % odpowiadały ustaleniom i praktycznie udało się stworzyć linię produkcyjną, która działa i będzie funkcjonować przez kolejne lata.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...].06.2018 r. decyzję, znak: [...], wobec L. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r., w której stwierdził, że:

1. - spółka L., ujmując w rejestrze zakupów za 2015 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług na kwotę [...]zł, wystawioną przez K. M. S.A. w upadłości układowej, której przedmiotem zakupu były "Urządzenia 001002. Korpusy maszyn i elementy konstrukcyjne (wg załącznika)" oraz deklarując ww. wartości w deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. zawyżyła podatek naliczony, z uwagi na to, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego;
2. - faktura nr [...] z dnia [...].08.2015 r., wystawiona przez spółkę L. na rzecz spółki V., której przedmiotem była sprzedaż korpusów i elementów konstrukcyjnych linii rozlewniczej, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Wskazano również, że nie kwestionuje się istnienia linii rozlewniczej do produkcji wody u ostatecznego odbiorcy, tj. J. W. M. sp. z o.o. Fakt ten został bowiem potwierdzony m.in. podczas oględzin, w których uczestniczyli pracownicy Urzędu Skarbowego w K..

Jednakże zebrany materiał dowodowy wskazał na brak udziału spółki L. w łańcuchu dostaw elementów do budowy przedmiotowej linii produkującej wodę mineralną.

W związku z pismem z dnia [...].06.2020 r. pełnomocnika Organ odwoławczy pozyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. informacje (pismo dnia [...].06.2020 r., znak: [...]), że:

1. - decyzja z dnia [...].06.2018 r., znak: [...] wobec L. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r. jest ostateczna. Powyższa decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa;
2. - w dniu [...].01.2020 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek spółki L. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją, jako podstawę wznowienia strona wskazała wyrok TUSE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie prowadzonej pod sygnaturą C-l 89/18;
3. - decyzją z dnia [...].06.2020 r., znak: [...] ww. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...].06.208 r., znak: [...], decyzja ta jest nieostateczna.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...].06.2020 r. wskazano, że powołany w podstawie wznowienia postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie odnosi się ani prawnie, ani faktycznie do decyzji z dnia [...].06.2018 r. Pomiędzy ww. decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału nie istnieje żaden związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia, o którym mowa, winna zapaść decyzja o innej treści niż decyzja rzeczywiście wydana. Innymi słowy, brak jest podstaw ku temu by przyjąć, że orzeczenie to ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. Powołany wyrok nie mógł więc stanowić przesłanki do zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy przy tym wskazał, że wbrew temu co stwierdza pełnomocnik w uzupełnieniu odwołania z dnia [...].06.2020 r., decyzje wydane przez:

1. - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].12.2017 r., znak: [...], wobec spółki K. M.;
2. - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].01.2020 r., znak: [...], wobec V. Sp. z o.o.;
3. - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].06.2018 r., znak: [...], wobec L. Sp. z o.o., mają status decyzji ostatecznej, o czym już była mowa wyżej.

W świetle powyższego Organ odwoławczy podkreślił, jak ważną rolę decyzje te odgrywają w niniejszym postępowaniu z uwagi na okoliczność, że są one dokumentami urzędowymi, wobec czego korzystają one ze szczególnej mocy dowodowej wynikającej z wyżej powołanego przepisu.

Wskazał przy tym, że zgodnie bowiem z treścią art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Skoro dokument urzędowy spełniający wymogi ustawy - Ordynacja podatkowa uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, to twierdzenie to sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie jego prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II), chyba że ww. domniemanie zostanie obalone, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wobec tego, skoro stosownie do art. 194 O.p., ww. dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone, to powyższe domniemanie oznacza, że za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z tychże dokumentów. W odrębnych postępowaniach zaś stwierdzono, że na dzień [...].08.2015 r. nowa linia produkcyjna V. L. [...] nie była kompletna, brakowało niektórych urządzeń, które zostały dostarczone w terminie późniejszym, przez co faktury wystawione przez te podmioty nie odpowiadają rzeczywistości, a więc w istocie brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony. Przedstawione stanowisko co do postrzegania decyzji ostatecznej wydanej wobec kontrahenta jako istotnego dowodu znajduje również odzwierciedlenie np. w wyroku NSA z dnia 2.09.2014 r., sygn. akt II FSK 2149/12.

Organ odwoławczy podkreślił również, że dowody zgromadzone w innym postępowaniu, w tym protokoły zawierające zeznania świadków, stają się poprzez ich włączenie do prowadzonego postępowania dowodami w tej sprawie, co powoduje ten skutek, że strona, czy jej pełnomocnik, ma realną możliwość zapoznania się z nimi oraz wypowiedzenia się co do wartości tych dowodów według własnego przekonania.

W efekcie, oceniając w sposób kompleksowy cały zgromadzony materiał dowodowy, Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji i stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że faktury VAT wystawione przez V. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń na dzień [...].08.2015 r.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że dowody w postaci dokumentów oraz wyciągów dokumentów z czynności przeprowadzonych przez inne organy podatkowe wobec V. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz K. M. S.A., wskazują jednoznacznie, że nowa linia produkcyjna V. L. [...], nie była kompletna, brakowało niektórych urządzeń, które zostały dostarczone w terminie późniejszym. Dotyczy to takich podzespołów jak:

1. - urządzenia DYNAPLAST SB3000, wchodzącego w skład zespołu maszyny rozdmuchowej, które zostało dostarczone do siedziby spółki J. w dniu [...].10.2015 r.,
2. - osuszacza powietrza/transportera skrętny płytkowy z napędem, foliarki (pakieciarki), tunelu grzewczego separatora butelek do pakieciarki, transportera płytkowego zgrzewek butelek z napędem, transportera płytkowego prostych butelek bez napędu, taśm płytkowych prostych, prętów do barierek fi10, wchodzących w skład między innymi pakująco - obkurczającego, które zostały dostarczone do, siedziby spółki J. w dniu [...].10.2015 r.
3. - etykieciarki, która została przetransportowana do siedziby spółki J. w dniu [...].11.2015 r.
4. - płuczki, nalewarki, miksosaturatora, podajnika nakrętek, części towarzyszących, które zostały dostarczone do siedziby spółki J. w dniu [...].10.2015 r.

Ustalenia te, dotyczące braku wszystkich komponentów - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - wynikają przede wszystkim z dokumentów oraz zeznań świadków, związanych z pozyskaniem, transportem i przekazaniem elementów linii.

Jak już bowiem wskazano, organy podatkowe stwierdziły nierzetelność faktur dokumentujących obrót ww. elementami linii produkcyjnej przez poszczególne podmioty znajdujące się w łańcuchu tych dostaw. Przede wszystkim zakwestionowano rzetelność faktury nr [...] z dnia [...].12.2015 r., zgodnie z którą urządzenia i elementy maszyn, wchodzących w skład nowo powstającej linii produkcyjnej, miały zostać rzekomo zakupione przez K. M. S.A. w upadłości układowej od podmiotu O. M. T. Z. Z. M..

Organ odwoławczy zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci m.in. przesłuchań świadków (chociażby w osobie prezesa spółki K. M. - N. D.), włączony do akt niniejszej sprawy, wskazuje, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego, wynikającą z dokonanych ustaleń i przeprowadzonych dowodów, jest zakwestionowanie rzetelności faktury nr [...] z dnia [...].12.2015 r., wystawionej przez K. M. S.A. w upadłości układowej na rzecz L. Sp. z o.o. oraz faktury nr [...] z dnia [...].08.2015 r. wystawionej przez L. Sp. z o. o. na rzecz V. Sp. z o.o., w zakresie rzekomej dalszej dostawy tych samych, powyżej wskazanych urządzeń mających wejść w skład linii produkcyjnej, zamówionej przez spółkę J. Organ odwoławczy zaakcentował przy tym, że brak jest wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby dokonywanie transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, co w zestawieniu ze zgromadzonym materiałem dowodom pozwala stwierdzić, że wymienione w tych fakturach części nie zostały dostarczone w terminie [...].08.2015 r. do siedziby Spółki J. i tam zamontowane.

Sumując, Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa linia produkcyjna nie mogła w tej sytuacji zostać uruchomiona w dniu [...].08.2015 r., a dokumenty w postaci protokołu ostatecznego z uruchomienia przedmiotowej linii oraz wystawione faktury przez V. Sp. z o.o. na rzecz Spółki J. nie są rzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stwierdzona okoliczność braku ww. komponentów, wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego, pozyskanego od innych organów podatkowych, pokrywa się z zeznaniami świadków przesłuchanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., tj.:

1. - J. T., który w dniu [...].10.2015 r. zeznał, że montaż rozpoczęto pod koniec września 2015 r. i do tego dnia go nie zakończono, a w ciągu przedmiotowej linii produkcyjnej brakuje etykieciarki i zestawu pakująco-obkurczającego;
2. - K. M., który zeznał, iż dopiero w październiku 2015 r. wykonał usługę transportową dla spółki J., polegającą na przewozie samochodem ciężarowym i rozładunku przy pomocy żurawia maszyn wchodzących w skład linii rozlewniczej.

Mając powyższe na uwadze, Organ odwoławczy, powtarzając za organem podatkowym I instancji, podkreślił, że twierdzenia świadków: G. W. oraz R. M., że w dniu [...].08.2015 r. Spółka J. dysponowała kompletną linią produkcyjną dostarczoną przez spółkę V. oraz, że w tym dniu nastąpiło jej uruchomienie, a następnie demontaż wadliwych elementów celem dokonania przeróbek - nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Brak jest na to dowodów, w szczególności brak jest również zeznań świadków (poza osobami reprezentującymi podmioty dokonujące obrotu częściami do przedmiotowej linii), którzy byli przy tym obecni i mogliby potwierdzić taką okoliczność.

Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że okoliczność dostarczenia oraz końcowego montażu po dniu [...].08.2015 r., takich urządzeń jak triblok i miksosaturator, została potwierdzona dokumentami przedłożonymi przez J. K. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji, tj. między innymi fakturami z dnia [...].09.2015 r. oraz z dnia [...].11.2015 r.

Zauważył Organ odwoławczy również, że firma P. Spółka Jawna udokumentowała swoje transakcje z V. Sp. z o.o. w zakresie sprzedaży urządzeń wchodzących w skład nowej linii rozlewniczej fakturami wystawionymi w dniach [...].10.2015 r. i [...].11.2015 r.

Podkreślono ponownie przy tym, że organy podatkowe, właściwe dla podmiotów biorących udział w obrocie częściami wchodzącymi w skład przedmiotowej linii produkcyjnej, zakupionej przez J. W. M. Sp. z o.o., zakwestionowały poszczególne transakcje w łańcuchu obrotu maszynami wchodzącymi w skład tej linii, stwierdzając, iż wystawiane przez te podmioty (tj. K. M. S.A., L. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o.) faktury VAT są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przekłada się to również na ocenę rzetelności dokumentowania transakcji zawartej pomiędzy spółką J. a spółką V., w zakresie dostarczenia do [...].08.2015 r. kompletnej i gotowej do produkcji linii. Jeżeli bowiem w tym terminie spółka V. nie dysponowała wszystkimi maszynami i urządzeniami, to należy stwierdzić, że wystawione przez nią faktury VAT na rzecz spółki J. również są nierzetelne w zakresie wykonania przedmiotowej usługi, albowiem jej przedmiotem miało być dostarczenie oraz montaż kompletnej i zdatnej do używania linii produkcyjnej.

Słusznie zatem organ podatkowy I instancji stwierdził, że z zeznań złożonych przez D. G., E. W., R. S. oraz W. L. wynika, że nie brali bezpośredniego udziału we współpracy pomiędzy Spółką J. a spółką V., a także nie posiadają szczegółowej wiedzy w zakresie samego zawarcia transakcji, jak i szczegółowego realizowania zawartej umowy.

Zdaniem Organu odwoławczego, fakt skojarzenia przez E. W. osoby G. W., potwierdza jedynie zeznanie J. T. o kontaktach i negocjacjach pomiędzy spółkami, lecz nie stanowi dowodu na okoliczność wykonania usługi przez spółkę V. w dniu [...].08.2015 r.

Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że zarówno E. W., jak i R. S. zaprzeczyły, iż brały udział w spotkaniach z G. W. lub wykonywały jakieś czynności związane z podjęciem współpracy pomiędzy ww. spółkami, co stoi w sprzeczności z tym, co zeznał J. T..

W sprzeczności stoi również zeznanie J. T., że E. W. pełniła funkcję dyrektora finansowego J. W. M. Sp. z o.o., podczas gdy ona sama zeznała, że świadczyła pracę dla innej firmy, tj. A. J. T. i nie zajmowała się sprawami Spółki J. Organ odwoławczy pokreślił również, że pomimo wskazania przez J. T. w swoich zeznaniach, że inne osoby brały znaczący i aktywny udział w zawarciu umowy z V. Sp. z o.o., a następnie w realizacji tej umowy oraz, że osoby te mogą posiadać obszerną wiedzę w tym zakresie, to nie znalazło to odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Takiej wiedzy nie posiada również W. L., który początkowo jako jedyny pracownik spółki został wyznaczony i przeszkolony do obsługi nowej linii. Zgodnie z protokołami przeprowadzenia ww. szkolenia oraz z załączonymi do nich listami obecności, pierwsze tego typu spotkanie odbyło się [...].08.2015 r., czyli przed wskazywanym przez J. T. terminem uruchomienia produkcji oraz wystawienia faktur nr [...] przez V. Ponownie przy tym podkreślono, że z zeznania W. L. wynika jednakże, że nie był obecny ani przy montażu, jak i przy próbnym uruchomieniu linii, tym samym nie ma możliwości potwierdzenia ww. okoliczności, tj. zakończenia montażu i kompletności przedmiotowej linii na dzień [...].08.2015 r.

Bezsporne jest, że W. L. do dnia [...].01.2016 r. był jedynym pracownikiem przeszkolonym do obsługi nowej linii produkcyjnej, z czego wynika również, że produkcja wody mineralnej przy użyciu tej linii do stycznia 2016 r. nie została rzeczywiście podjęta.

Natomiast zeznania G. W., prezesa spółki V. zdaniem Organu odwoławczego, stanowią jedynie potwierdzenie okoliczności nawiązania współpracy z J. W. M. Sp. z o.o., tj. podjęcie kontaktu na wiosnę 2015 r., prowadzenie negocjacji oraz podpisanie umowy z J. T., jako prezesem zarządu Spółki J. Ponownie również podkreślono, że G. W. wskazał również istotne szczegóły związane z ww. transakcją, takie jak np. jej wartość, wydajność źródła wody czy dokładna liczba osób szkolących pracowników obsługujących nową linię, jednakże nie udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące swoich kontrahentów. W szczególności nie wskazał, jakie firmy dostarczały maszyny i urządzenia dla spółki V., z czyjej spedycji dokonywany był transport i kto składał przedmiotową linię w siedzibie Spółki J. Zdaniem Organu odwoławczego, należy podzielić opinię Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który uznał, że oświadczenie G. W., że V. Sp. z o.o. posiada wielu kooperantów i w kontekście tego nie był on w stanie podać nazw, imion lub nazwisk, jest mało wiarygodne, tym bardziej, że jak zeznał, tego typu kontrakt był zaledwie drugim zleceniem w 2015 r. dla tej spółki.

Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, wątpliwe są również zeznania dotyczące kwestii terminu uruchomienia nowej linii, ponieważ G. W. wskazał, że nastąpiło to po ukończeniu montażu w dniu [...].08.2015 r., co nie jest zgodne z zeznaniem J. T., który wskazywał, że linia rozlewnicza będzie uruchomiana najpóźniej do [...].11.2015 r.

Słusznie zatem organ podatkowy I instancji stwierdził, że zeznanie G. W., jakkolwiek stanowi dowód w zakresie nawiązania współpracy z J. W. M. Sp. z o.o., jednakże nie wyjaśnia okoliczności związanych z realizacją umowy, w szczególności terminu jej ostatecznego wykonania.

Ponadto, Organ odwoławczy zauważył, że zeznania R. M. również zawierają nieścisłości i budzą wątpliwości co do prawdziwości części z nich.

I tak, R. M. w toku podjętej przez J. W. M. Sp. z o.o. inwestycji, polegającej na wybudowaniu nowej hali produkcyjnej oraz na zakupie przedmiotowej linii do rozlewu wody mineralnej, występuje jako znajomy prezesa zarządu Spółki J., J. T. i podejmuje się za odpowiednim wynagrodzeniem w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej do poprawienia i przedłożenia dokumentacji niezbędnej do otrzymania dotacji z Urzędu Marszałkowskiego w S., a następnie do reprezentowania ww. Spółki przed tym Urzędem.

Ponadto, R. M. jest prezesem zarządu L. Sp. z o.o., która pośredniczy w obrocie niektórych maszyn i urządzeń wchodzących w skład tej linii na rzecz V. sp. z o.o., czyli firmy, która zobowiązała się między innymi wykonać linię produkcyjną dla spółki J. Zdaniem Organu odwoławczego, słusznie zatem organ podatkowy I instancji zauważył, że wątpliwości budzi okoliczność, iż R. M., występując jako ekspert w zakresie pozyskiwania dotacji oraz rozliczania tego typu projektów, a także będąc prezesem spółki uczestniczącej jako jeden z podwykonawców (pośredników) w całym projekcie, twierdzi, iż nie posiada żadnej wiedzy, a przynajmniej ogólnych wiadomości na temat przedmiotu przedsięwzięcia.

Zgodzić się też należy z organem I instancji - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - że wątpliwe jest, aby w tej sytuacji przedsiębiorca działający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno indywidualnej, jak i w formie spółki, nie orientował się chociaż w ogólnym zarysie, jakie maszyny i urządzenia wchodzą w skład całej linii produkcyjnej, w obrocie których pośredniczył.

Zdaniem Organu odwoławczego, uwypuklenia też wymaga, że podczas przesłuchania w dniu [...].08.2016 r. R. M. zeznał, że towary, które były sprzedawane spółce V., zostały nabyte od spółki K. M. i ta spółka sama organizowała ich transport do miejscowości L., gdzie odbierała je spółka V. L. T., kontrahent V. Sp. z o.o. Podczas przesłuchania w dniu [...].02.2017 r. z kolei nie udzielił żadnej informacji odnośnie do tej transakcji, powołując się na brak wiedzy w tym zakresie. Dopiero pismem z dnia [...].03.2017 r. wskazał, że spółka L. pośredniczyła w transakcji nabycia przez V. elementów linii dostarczonych przez K. M.. W piśmie tym R. M. jednakże nie odniósł się do kwestii rozbieżności w swoich zeznaniach w zakresie terminu skompletowania i prawidłowego uruchomienia nowej linii produkcyjnej w zakładzie Spółki J..

Trudno więc dać wiarę zeznaniom R. M. - jak wskazał Organ odwoławczy - że nowa linia produkcyjna została uruchomiona i działała sprawnie podczas kontroli przeprowadzonej przez Urząd Marszałkowski w S., która odbyła się w sierpniu lub wrześniu 2015 r. Jest to sprzeczne z jego zeznaniami złożonymi w dniu [...].08.2016 r., że faktura dla kontrahenta - spółki K. M. została wystawiona w dniu [...].12.2015 r., albowiem uzależnione to było od prawidłowego rozruchu linii produkcyjnej zakupionej przez Spółkę J. od V. Sp. z o.o. Tym samym, oceniając zeznania R. M. należy stwierdzić, iż nie stanowią one potwierdzenia, że data [...].08.2015 r., będąca ostatecznym terminem określonym przez Urząd Marszałkowski, została ostatecznie dotrzymana.

Dodatkowo Organ odwoławczy zauważył, że pomiędzy spółkami L. Sp. z o.o. a K. M. S.A. istnieją powiązania osobowe. R. M., będąc członkiem zarządu spółki L., był jednocześnie w radzie nadzorczej spółki K. M. S.A.

Zdaniem Organu odwoławczego, dokonane ustalenia w powiązaniu z ww. zeznaniami R. M. pozwalają na przyjęcie, że J. musiała w wyznaczonym terminie rozliczyć inwestycję w zakresie rozbudowy zakładu o budynek i linię rozlewniczą, aby otrzymać dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego, co było powodem przedwczesnego wystawienia faktury przez V. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy przy tym podkreślił, że jednym z dokumentów, zawartym w zgromadzonym materiale dowodowym, jest protokół pokontrolny z kontroli przeprowadzonej na miejscu realizacji projektu o nazwie "Budowa nowego obiektu produkcyjnego oraz zakup nowej linii technologicznej w celu wprowadzenia na rynek nowego produktu o nazwie "J. S. W.". Zdaniem strony odwołującej, jest to jeden z dowodów potwierdzających zaistnienie zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ podatkowy pierwszej instancji fakturami. Jednakże zauważyć należy, że jak wynika z ww. protokołu sporządzonego przez Urząd Marszałkowski Województwa [...], kontrola została przeprowadzona w dniu [...].06.2016 r. Bezsporne zatem jest, że ww. protokół pokontrolny dokumentuje stan na ten dzień, tj. [...].06.2016 r. a nie na dzień [...].08.2015 r., a jak wynika z poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń, linia produkcyjna w tym czasie została już skutecznie i prawidłowo uruchomiona.

Dodatkowo, jak wynika z treści tego protokołu pokontrolnego, ustalenia zostały dokonane między innymi na podstawie protokołu odbioru z dnia [...].08.2015 r. sporządzonego przez J. T. (zamawiającego) i G. W. (wykonawcę), zgodnie z którym wszystkie elementy linii "pracują bez zastrzeżeń" oraz że "osiągnięto zakładaną wydajność". Stanowi to ewidentną sprzeczność z tym, co podnosiła strona w oparciu o zeznania J. T., R. M. oraz G. W..

Jak wskazał Organ odwoławczy, analiza powyższych zeznań spowodowała, że organ podatkowy I instancji, jak również organ odwoławczy, nie dał wiary, że próba rozruchu w dniu [...].08.2015 r. powiodła się, ponieważ niektóre z maszyn, tj. chociażby etykieciarkę i zestaw pakujący, należało odesłać do naprawy. Zauważono przy tym także, że data [...].08.2015 r. to termin, zgodnie z którym nowa linia produkcyjna miała zostać uruchomiona, aby Spółka J. mogła skorzystać z przyznanego dofinansowania. Wymagało to zatem od Spółki posiadania kompletnej dokumentacji, datowanej na ten dzień.

Zasadnie zatem - zdaniem Organu odwoławczego - organ podatkowy I instancji stwierdził, że z wyżej wskazanych względów protokół kontroli Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] nie może stanowić dowodu, że linia produkcyjna była kompletna i działała prawidłowo już w dniu [...].08.2015 r.

Według Organu odwoławczego, powyższą tezę potwierdzają również zeznania K. M., z których wynika, że na dzień [...].08.2015 r. linia produkcyjna do rozlewu wody mineralnej V. L. [...], nie była kompletna. K. M. zeznał również, iż w październiku 2015 r. przywożono do siedziby Spółki J. brakujące maszyny. Jak wynika z ww. zeznań, zleceniodawcą usługi transportowej była J. W. M. sp. z o.o., działająca w tej sprawie na rzecz V. Sp. z o.o. a przedmiotowa usługa "dotyczyła transportu elementów nowej linii rozlewniczej, które dopiero po przybyciu na miejsce zostały zamontowane.

Podkreślić zdaniem Organu odwoławczego trzeba, że z zeznania tego także wynika, że nie mogły to być maszyny, które jak twierdzili w swoich zeznaniach J. T., G. W. i R. M., miały być wymontowane bezpośrednio po nieudanym rozruchu w dniu [...].08.2015 r. i przekazane do naprawy. Z opisanych uprzednio dowodów w postaci na przykład protokołu z przesłuchania W. L. bowiem wynika, że nowa linia produkcyjna nie była gotowa przynajmniej do dnia [...].01.2016 r. Z kolei inny dowód w sprawie - protokół z oględzin przeprowadzonych w dniach [...].10.2015 r. sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. z udziałem J. T. - wskazuje, że w tym czasie nadal brakowało wadliwych (rzekomo) urządzeń (tj. etykieciarki i zestawu pakującego), a ten dowód został sporządzony już po wykonaniu usługi transportu i rozładunku.

Organ odwoławczy ponownie przy tym wskazał, że na podstawie danych zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wobec V. Sp. z o.o., co zostało podtrzymane w decyzji z dnia [...].01.2020 r., znak: [...], wydanej wobec tej spółki przedmiotowa usługa została wykonana w dniach [...] i [...].10.2015 r., zaś fakturę za tę usługę wystawiono dopiero w dniu [...].10.2015 r.

Słusznie zatem - zdaniem Organu odwoławczego - organ podatkowy I instancji zauważył, że K. M. dostarczył inne elementy linii, co z kolei przedkłada się na brak kompletności tej linii w dniu [...].08.2015 r. i niemożność jej uruchomienia w tym terminie.

Mając powyższe na uwadze, Organ odwoławczy, powtarzając za organem podatkowym I instancji, podkreślił, że wątpliwości budzą również wskazane przez Ł. G. przyczyny rozwiązania współpracy z J. W. M. Sp. z o.o. Ł. G. zeznał bowiem, że do rozmów powrócono w 2014 r., trwały one dość długo, a zbliżający się 3-miesięczny termin realizacji zadania okazał się zbyt krótki, gdyż zwykle tego typu zlecenia wykonuje się w toku 6 miesięcy.

Podkreślono przy tym, że powyższa wypowiedź świadka budzi wątpliwości co do rzeczywistych przyczyn rozwiązania umowy ze względu na fakt, że zaliczki zostały wpłacone już we wrześniu i listopadzie 2014 r., a więc termin pozostający do wykonania zlecenia, wynikający z umowy z Urzędem Marszałkowskim, tj. [...].08.2015 r., przekraczał wymienione powyżej 6 miesięcy. Ponadto, Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na 3 miesiące przed ww. terminem, tj. na dzień [...].05.2015 r., Spółka J. nie tylko miała zawartą w dniu [...].03.2015 r. umowę z V. Sp. z o.o., ale też dokonała w dniu [...].05.2015 r. na rzecz tej spółki pierwszej płatności w kwocie [...]zł.

Natomiast wskazana przez Ł. G. cena wykonania zlecenia na rzecz Spółki J. w wysokości [...] euro, nawet po uwzględnieniu wyjaśnień, iż ze względu na pilną realizację zamówienia powyższy koszt wzrośnie o około 25 %, co dałoby kwotę około [...] euro (tj. około [...] zł), jest dużo niższa od ceny otrzymanej od spółki V.. Jak wskazano w protokole kontroli oraz decyzji (i co też wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego), wartość transakcji pomiędzy J. W. M. Sp. z o.o. a V. Sp. z o.o. wyniosła [...] zł. Powyższe budzi wątpliwości co do racjonalności działania Spółki J.. Współpracując ze znanym kontrahentem, którego siedziba mieściła się w Z., tj. zaledwie około 90 kilometrów od siedziby Spółki, podpisano umowę z V. Sp. z o.o., której siedziba oddalona była o około 500 kilometrów od K., na wartość o około [...] zł większą.

Zauważyć należy, że wyjaśniając powyższe, Ł. G. w dniu [...].11.2017 r. złożył pismo, w którym wskazał, iż w jego ocenie, przedmiotowa kwota w wysokości [...] euro jest kwotą netto, która nie uwzględnia podatku od towarów i usług. Tym samym wartość transakcji, przy zwiększeniu jej o kwotę, o której świadek zeznawał, należałoby oszacować na kwotę [...]zł. Zdaniem strony odwołującej, oferta V. Sp. z o.o. była korzystniejsza cenowo i mieściła się w limicie określonym przez Urząd Marszałkowski.

Mając powyższe na uwadze - zdaniem Organu odwoławczego - należy podzielić opinię Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego ewidentnie wynika, że do uruchomienia linii rozlewniczej wykazanej w spornych fakturach rzeczywiście doszło, ale nie w terminie [...].08.2015 r., jaki wskazuje Spółka, ponieważ linia rozlewnicza do produkcji wody w tym dniu nie była kompletna. Do tego dnia, zgodnie z dokumentacją transportową, do K. dostarczono tylko: sprężarkę, odprężacz Airpol, schładzacz, transportery powietrzne 7, nogi transportera 1 paleta, owijarkę palet, maskownicę transportera i 6 szt. kompletnych wentylatorów. Pozostałe elementy wchodzące w skład linii rozlewniczej przetransportowane do K. w październiku i listopadzie 2015 r. To oznacza, że jej montaż i uruchomienie, zgodnie z umową zawartą w dniu [...].03.2015 r. z V. Sp. z o.o. nie był możliwy w dniu [...].08.2015 r.

Wobec tego, Organ odwoławczy zaakcentował, że z jednolitej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. wyrok WSĄ we Wrocławiu z dnia 13.05.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 168/13, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 1.0472014 r., sygn. akt I SA/Łd 1194/13) wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest nie to, czy jakiekolwiek dostawy zostały zrealizowane, ale to, czy zostały dokonane czynności stwierdzone fakturami w tym pomiędzy podmiotami, o których mowa w tychże fakturach, a więc prawo do odliczenia wiąże się z obowiązkiem posiadania faktur dokumentujących prawidłowe transakcje dokonane między podatnikami VAT.

Aby bowiem można było mówić o podatku od towarów i usług, musi zaistnieć czynność, zaś każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, o czym już wspomniano uprzednio - musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumencie, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Trzeba mieć też na uwadze, że faktura nie jest sama w sobie dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. To powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, następuje pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT z faktur, które nie dokumentują czynności wykonanych przez podmioty widniejące na tych fakturach.

Jak wskazał Organ odwoławczy, warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak to już wyżej wspomniano, ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W efekcie, staje się uprawniona teza, że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Podobny pogląd zawarł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1969/14, w którym orzekł "sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jedne z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z tej faktury".

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.07.2018 r., sygn. akt I FSK 1725/16 orzekł: "podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Organ odwoławczy przy tym zauważył, że z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - jedynie dla przykładu wskazano na wyroki: z dnia 21.06.2012 r. w sprawie Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, z dnia 6.12.2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/1 1, z dnia 31.01.2013 r. w sprawie Strojtrans EOOD, C-642/11, ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, z dnia 13.02.2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, z dnia 22.10.2015 r. w sprawie STEHCEMP, 0277/14, z dnia 28.07.2016 r., Astone, 0332/15 i postanowienia z dnia 28.02.2013 r. w sprawie Forvards V, 0563/11, z dnia 6.02.2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13 - płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Dopiero w sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta i zachował się zgodnie z kanonami należytej staranności.

Jak wskazał Organ odwoławczy, powołane orzecznictwo Trybunału było niejednokrotnie przedmiotem analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego, co np. potwierdza wyrok z dnia 19.10.2012 r., sygn. akt I FSK 2022/11. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30.10.2013 r., sygn. akt I SA/Sz 706/13, orzeczono, że: "w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa" (wyrokiem z dnia 22.04.2015 r., sygn. akt I FSK 184/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, co powoduje, że jest on prawomocny).

Jednakże uwypuklenia wymaga, że wobec ustalonych okoliczności w sprawie w ogóle nie można mówić o dochowaniu przez stronę odwołującą należytej staranności w zakresie zawierania transakcji z dostawcą.

W ocenie Organu odwoławczego, odwołująca Spółka J. miała bowiem wiedzę i świadomość udziału w procederze polegającym na otrzymywaniu i wystawianiu "pustych" faktur.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka J. ujęła zakwestionowaną fakturę w rejestrze zakupów za sierpień 2015 r., w związku z czym rozliczyła ją w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, jednocześnie żądając kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Natomiast V. Sp. z o.o., pomimo rozliczenia podatku należnego z tytułu przedmiotowej faktury, wykazała w swojej deklaracji za ww. okres kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, gdyż ujęła w swoim rozliczeniu faktury wystawione od spółki L., które to faktury — o czym była mowa powyżej — nie dokumentują rzeczywistej dostawy.

Jak już wyżej dowiedziono - jak wskazał Organ odwoławczy - odwołująca Spółka J. świadomie w rejestrach podatku VAT uwzględniła faktury otrzymane od V. Sp. z o.o., wiedząc, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych na dzień [...].08.2015 r.

W konsekwencji - zdaniem Organu odwoławczego - skoro wystawione przez V. Sp. z o.o. na rzecz strony odwołującej sporne faktury VAT z dnia [...].08.2015 r. i z dnia [...].08.2015 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na dzień [...].08.2015 r., to nie można z nich wywodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w rozliczeniu za sierpień 2015 r.

Powyższej oceny nie zmieniają złożone przez pełnomocnika w załączeniu do pisma z dnia [...].06.2020 r. oświadczenia G. W. i R. M.. Osoby te, jako że brały udział w opisanym w niniejszej decyzji procederze, były jak najbardziej zainteresowane w poświadczeniu, że przedmiotowa linii rozlewnicza została oddana do użytku w dniu [...].08.2015 r. oraz, że dochowano należytej staranności w doborze kontrahentów. To również oznacza, że powołane przez stronę odwołująca wyroki dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Podkreślono ponownie, że stanowisko to jest wynikiem analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, rozpatrywanego również pod kątem zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, który to materiał niewątpliwie pozwolił na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

W świetle powyższych rozważań argument co do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT Organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

W kwestii zaś naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest nietrafiony i nie znajduje oparcia w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, po czym odniósł się do tych przepisów, podkreślając przy tym, że organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wykonał szereg czynności mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego oraz wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W rozstrzygnięciu sprawy uwzględniono dowody pochodzące z innych postępowań kontrolnych i podatkowych, tj. w postaci decyzji wydanych wobec rzekomych dostawców urządzeń do V. Sp. z o.o., jak również w postaci zeznań osób związanych z funkcjonowaniem ww. podmiotów.

Organ odwoławczy wskazał przy tym na doktrynę oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy wskazał także, że błędna jest teza odwołującej Spółki, iż do dnia [...].08.2015 r. dostarczono i zamontowano wszystkie elementy nowej linii produkcyjnej, następnie dokonano pierwszego próbnego rozruchu kompletnej linii by później część maszyn i urządzeń wymontować celem dokonania poprawek, przeczy temu bowiem zebrany w prawie materiał dowodowy.

Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że jak ustalono w toku postępowania podatkowego, niektóre maszyny i urządzenia (nie tylko wymienione przez odwołującego etykieciarka i zestaw pakujący, ale także monoblok, miksosaturator) dotarły po raz pierwszy do siedziby Spółki J. po wyżej wskazanej dacie, tj. w terminie październik - listopad 2015 r. Świadczą o tym zebrane dowody w postaci protokołów dokonanych oględzin w siedzibie Spółki J., zeznania poszczególnych świadków (chociażby J. T., prezesa Spółki J., który w październiku 2015 r. zeznał, że wobec braku niektórych maszyn, produkcję podjęto faktycznie dopiero w styczniu 2016 r.), w połączeniu z informacjami i dokumentami uzyskanymi od producentów niektórych urządzeń wchodzących w skład przedmiotowej linii produkcyjnej oraz dokumentami uzyskanymi od innych organów podatkowych, prowadzących czynności między innymi wobec V. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wobec V. Sp. z o. o. oraz decyzji wydanej przez ten organ wobec V. Sp. z o.o., wskazała, że transportu poszczególnych maszyn i urządzeń do siedziby Spółki J. dokonywano zarówno przed datą [...].08.2015 r., jak i po tej dacie.

Z zamieszczonego w tym protokole zestawienia faktur wystawionych przez podmioty świadczące usługi transportowe na zlecenie V. Sp. z o.o. wraz z ich szczegółowym opisem wynika, że dane maszyny i urządzenia przewożono tylko w jedną stronę, tj. do miejsca przeznaczenia - K..

Tym samym argument odwołującej Spółki J., że niektóre maszyny, takie jak na przykład etykieciarka i zestaw pakujący, mogły być przewożone i dostarczane do siedziby Spółki J. kilka razy, w świetle powyższych dowodów nie może się ostać.

Na marginesie Organ odwoławczy wskazał, że o ile, jak zauważyła odwołująca Spółka J., możliwe byłoby prowadzenie produkcji bez tych dwóch ww. urządzeń, to jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, na dzień [...].08.2015 r. tych elementów w siedzibie Spółki J. nie było, podobnie jak innych urządzeń, takich jak na przykład monoblok oraz miksosaturator. Zatem przedmiotowa linia produkcyjna do rozlewu wody mineralnej ewidentnie nie była kompletna i zdatna do użytku (produkcja nie mogła być prowadzona), co w rezultacie oznacza, że umowa pomiędzy Spółkami J. i V. nie została wykonana, a tym samym sporne faktury z dnia [...].08.2015 r. i z dnia [...].08.2015 r., których przedmiotem jest wykonanie linii produkcyjnej, zgodnie z zawartą w dniu [...].03.2015 r. umową, nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami odwołania co do dowolności oceny przez organ podatkowy zeznań poszczególnych świadków. Wskazał, że organ podatkowy I instancji w wydanym rozstrzygnięciu w wyczerpujący sposób dokonał przedstawienia tych dowodów oraz ich analizy. W decyzji bowiem wskazano, jakie niezgodności i nieścisłości wynikają z treści tych zeznań, a także, w jakim zakresie i dlaczego organ podatkowy nie dał wiary tym zeznaniom.

Zdaniem Dyrektora Administracji Skarbowej w S., organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia staniu faktycznego. Tym samym, zbędne było podjęcie dodatkowych działań, w szczególności w zakresie dokonania konfrontacji pomiędzy świadkami (w osobach E. W., R. S., J. T. i G. W.) odnośnie do terminu współpracy pomiędzy Spółkami J. i V. oraz określenia daty uruchomienia linii produkcyjnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania, decyzja została wydana na podstawie ustalonego stanu faktycznego wynikającego z przeprowadzonych dowodów, które wskazano szeroko przedstawiono stronie w treści wydanego rozstrzygnięcia. W skład obszernie zgromadzonego materiału dowodowego wchodzą, obok dokumentów źródłowych, między innymi takie dowody jak protokoły oględzin przedmiotowej linii rozlewniczej, protokoły przesłuchań świadków (prezesa zarządu Spółki J., jej pracowników, kontrahentów oraz innych osób w tym również kontrahentów V. Sp. z o.o.), a także pisemne odpowiedzi producentów niektórych urządzeń wchodzących w skład linii.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołaniu, tj. naruszenia art. 123 § 1 O.p. przez pozbawienie strony możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu, Organ odwoławczy zauważył, że w myśl tego przepisu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co w sprawie miało miejsce.

Przy tym do akt postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy z czynności przeprowadzanych przez inne organy podatkowe wobec V. Sp. z o.o. oraz podmiotów współpracujących z tą spółką. Organ odwoławczy jednak zaznaczył, że materiał dowodowy uzyskany od innych organów podatkowych, wbrew temu, co twierdzi odwołująca, nie jest podstawowym dowodem zastępującym inne dowody (wymienione powyżej). Wszystkie zgromadzone dowody były przedmiotem starannej analizy, a w treści decyzji zostało wskazane, którym dowodom organ podatkowy daje wiarę, a którym nie i dlaczego.

Zatem uzasadnienie decyzji wyczerpuje wymogi wynikające z ustawy - Ordynacja podatkowa. Podkreślono przy tym, że postanowienia o włączeniu materiału dowodowego były za każdym razem doręczane pełnomocnikowi strony, strona miała prawo wglądu do akt postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenia się stronie w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w art. 181 O.p. ustanowił wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w innym postępowaniu kontrolnym. Zatem, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania strony lub świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonym w art. 123 O.p., ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko to - jak wskazał Organ odwoławczy - jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo wskazano na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.01.2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, z dnia 24.02.2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07, z dnia 29.06.2010 r., sygn. akt I FSK 586/09, z dnia 29.10.2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08, z dnia 11.01.2011 r., sygn. akt I FSK 323/10 i z dnia 28.10.2015 r" sygn. akt I FSK 562/14).

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że stronie skarżącej oczywiście przysługuje możliwość kwestionowania zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach. Pełnomocnik Spółki J. w odwołaniu wskazał, że Spółka nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym wobec podmiotu trzeciego, a w konsekwencji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tymczasem dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego danej sprawy, stają się dowodami także w tej sprawie. W ocenie Organu odwoławczego, sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego, nie świadczy o pozbawieniu skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy.

Materiały te są bowiem w świetle art. 180 i art. 181 O.p. pełnoprawnymi dowodami i jako takie podlegają ocenie łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Dlatego dowodem w sprawie mogły być zeznania i wyjaśnienia złożone w toku innych postępowań. Co więcej, stanowiły one w ocenianym postępowaniu podatkowym dowód podlegający, jak każdy inny legalny dowód, swobodnej ocenie organu.

W konsekwencji - w ocenie Organu odwoławczego - brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, żeby dowody w postaci zeznań i wyjaśnień złożonych w trakcie innych postępowań musiały zostać powtórzone. Wykorzystanie zebranych w toku innych postępowań podatkowych i postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie uchybia więc żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez tak organ I, jak i II instancji, na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy stosownymi postanowieniami naczelnika urzędu Skarbowego w K..

Z akt sprawy ewidentnie zaś wynika, iż pełnomocnik strony odwołującej miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach prowadzonych postępowań kontrolnych. Z akt sprawy wynika również, że strona miała prawo na każdym etapie prowadzonych postępowań składać wnioski dowodowe, miała zapewniony dostęp do akt oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.

Sumując, zdaniem Organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa czy to materialnego, czy też proceduralnego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania co do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 oraz w zw. z art. 19a ustawy VAT Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., odmawiając Spółce J. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] z dnia [...].08.2015 r. oraz nr [...] z dnia [...].08.2015 r., kierował się treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, który wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku na podstawie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały wykonane.

W kwestii zaś naruszenia art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości przez ich zastosowanie w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT, mimo braku podstawy prawnej do takiego odesłania i w rezultacie błędne przyjęcie, że dopiero kompletność i zdatność do użytku zakupionego sprzętu jest przesłanką zwrotu podatku VAT, Organ odwoławczy wskazał, że Organ podatkowy I instancji powołał ww. artykuły pomocniczo.

Spółka w rozliczeniu za sierpień 2015 r. sama bowiem zakwalifikowała nabycia wynikające ze spornych faktur do związanych z zakupem środków trwałych. Natomiast, aby zakup został uznany za środek trwały, musi spełniać określone prawem wymogi, w tym między innymi w zakresie kompletności i zdatności do użytku. Warunki te są również konieczne, aby podatnik mógł rozpocząć amortyzację zakupionego środka trwałego.

Zdaniem Organu odwoławczego, słusznie więc Organ podatkowy I instancji w wydanej decyzji zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż na dzień [...].08.2015 r. przedmiotowa linia produkcyjna, wobec braku niektórych urządzeń i maszyn wchodzących w jej skład (które dotarły i zostały zamontowane w terminie późniejszym), była niekompletna i niezdatna do użytku, a tym samym nie mogła stanowić środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości.

Końcowo Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zasada in dubio pro tributario, a także wyroki sądów administracyjnych zawierające odniesienia do tej zasady przytoczone przez stronę w piśmie z dnia [...].12.2019 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, albowiem zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie stanu faktycznego oraz prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].07.2020 r. Spółka J. zarzuciła tej decyzji:

1. I. obrazę prawa materialnego, tj.:
2. 1. art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w skrócie "ustawa VAT") przez jego niezastosowanie w sytuacji w której wystawienie przez V. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością faktur VAT o numerach: [...] z dnia [...].08.2015 r. oraz [...] z dnia [...].08.2015 r. stanowiło następstwo uiszczenia przez J. W. M. Sp. z o.o. całości należności za dostawę linii,
3. 2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 19a ustawy VAT przez ich niezastosowanie i w rezultacie nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia linii rozlewniczej przysługuje dopiero od chwili uruchomienia w siedzibie podatnika zdolnej do pracy linii, podczas gdy chwilą decydującą dla nabycia prawa do odliczenia podatku jest powstanie obowiązku podatkowego, a zatem dostawa towaru.
4. 3. art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w skrócie "ustawa o CIT");
5. 4. art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zwanej dalej ustawą o rachunkowości przez ich zastosowanie do podatku VAT, mimo braku podstawy prawnej do takiego odesłania, i w rezultacie błędne przyjęcie że kompletność i zdatność do użytku zakupionego sprzętu jest przesłanką zwrotu podatku VAT,
6. II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
7. 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w skrócie "O.p.") przez dopuszczenie się dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, znajdującej wyraz w przyjęciu że:
8. - linia rozlewnicza do produkcji wody butelkowanej, dostarczona w dniu [...] sierpnia 2015 r. do siedziby podatnika nie była kompletna, podczas gdy zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, po dokonaniu ich oceny zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego przesądzają, że linia rozlewnicza została w w/w dniu dostarczona w całości,
9. - wystawione przez V. Sp. z o.o. faktury \/AT nr [...] z dnia [...].08.2015 r. oraz [...] z dnia [...].08.2015 r. są nierzetelne albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów, w przeważającej części niekwestionowanych zresztą przez organy obu instancji prima facie wynika, że linia rozlewnicza w siedzibie podatnika funkcjonowała i nieprzerwanie funkcjonuje nadal, co nie byłoby możliwe gdyby transakcja w istocie była fikcyjna,
10. 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w nieprzeprowadzeniu dowodu z konfrontacji między świadkami:
11. - E. W., R. S. i J. T.,
12. - G. W. i J. T.,
13. 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez poczynienie istotnych ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, i tym samym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.
14. 4. art. 125 § 1 O.p. przez nieznajdujące uzasadnienia w okolicznościach sprawy przewlekanie postępowania, które trwało 16 miesięcy (zaś z postępowaniem kontrolnym 4 lata i 10 miesięcy), zamiast nakazanego przepisami działania wnikliwie i szybko, przy użyciu możliwie najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy,
15. 5. art. 124 O.p. przez niewyjaśnianie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy,
16. 6. oraz w rezultacie ww. naruszeń art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe wnoszę o;

1. 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji

Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.,

1. 2. stwierdzenie, że decyzje nie podlegają wykonaniu,
2. 3. zasądzenie od Organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła swoją argumentacje na poparcie podniesionych w niej zarzutów.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarżąca przypomniała stan faktyczny sprawy wskazując, że celem wprowadzenia na rynek nowego produktu J. Sport Water Skarżąca nabyła od V. Sp. z o.o. linię rozlewniczą do produkcji wody butelkowanej. W zawartej dnia [...] marca 2015 roku umowie, wykonawca zobowiązał się dostarczyć, zamontować i uruchomić linię rozlewniczą. Skarżący dokonywał płatności wynagrodzenia przelewami, przy czym ostatnia rata została zapłacona w dniu [...] sierpnia 2015 r. Tego samego dnia sporządzono ostateczny protokół z montażu i uruchomienia linii, w którym potwierdzono że sprzęt został dostarczony do siedziby Skarżącej oraz pracuje bez zastrzeżeń. W dniu [...] września 2015 r. sporządzono protokół gwarancyjny, z którego wynika konieczność wymiany niektórych elementów linii. V. Sp. z o.o. jako wykonawca zobowiązał się do doprowadzenia sprzętu do należytego stanu.

Jak wskazała Skarżąca, Organy obu instancji nabrały wątpliwości co do tak ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem organów, wystawione na rzecz Skarżącej przez V. Sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. są nierzetelne albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a według stanu na dzień [...] sierpnia 2015 r. linia rozlewniczą nie była kompletna i tym samym zdolna do uruchomienia i prawidłowego działania.

Stanowisko organu, zdaniem Skarżącej, nie jest zasadne.

Skarżąca w pierwszej kolejności odniosła się do obligatoryjnego obowiązku wystawienia przez V. faktur w sierpniu 2015 roku

Skarżąca wskazała, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się rażącej obrazy prawa materialnego w postaci przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której wystawienie przez V. Sp. z o.o. faktur \/AT o numerach: [...] z dnia [...].08.2015 r., oraz [...] z dnia [...].08.2015 r. stanowiło następstwo uiszczenia przez J. W. M. Sp. z o.o. całości należności za dostawę linii.

Niezależnie od ustaleń dotyczących czasu dostawy przedmiotowej linii (sierpień 2015, czy październik - listopad 2015), do których Skarżąca szczegółowo odnosi się w kolejnych zarzutach skargi, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Odnosząc powyższy przepis do niniejszej sprawy Skarżąca wskazała, że zgodnie z prawidłowo dokonanymi przez organ i niekwestowanymi ustaleniami faktycznymi ustalono, że płatności dokonane przelewem przez J. W. M. Sp. z o.o. na rzecz V. Sp. z o.o. za wykonanie linii produkcyjnej zostały dokonane w okresie od [...] maja 2015 r., do [...] sierpnia 2015 r. Wyżej dokonane płatności stanowiły zapłatę całości ceny za wykonanie linii produkcyjnej.

Zdaniem Skarżącej, z powyższego jednoznacznie wynika, że V., wobec dokonania przez J. płatności przed dokonaniem dostawy, nie tylko mogła, ale była zobowiązana do wystawienia faktur VAT [...] i [...]. Powyższy przepis wprost wskazuje, że podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży i dostawy. Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Faktury przez V. zostały wystawione prawidłowo, a dla oceny czasu wystawienia faktur, w tym przypadku nie powinien mieć znaczenia czas dostawy.

Jak wskazała Skarżąca, powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Adam Bartosiewicz, w komentarzu (VAT. Komentarz, wyd. XIV, opubl.: WKP 2020) do wskazanego wyżej artykułu wskazuje, że: "Komentowany przepis stanowi ogólnie o zapłacie (w całości lub w części) otrzymanej przed wykonaniem czynności. Niewątpliwie chodzi tutaj o taką zapłatę, która skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (zob. komentarz do art. 19a). Ponieważ przepis stanowi o zapłacie otrzymywanej przed dokonywaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, należy stwierdzić, że tylko otrzymanie zapłaty: 1) od innych podatników, podatników podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze oraz od osób prawnych niebędących podatnikami - w przypadku sprzedaży;

1. 2) od innych podmiotów niż wymienione wyżej - w przypadku sprzedaży wysyłkowej - skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.".

Skarżąca także wskazała, że organ zarówno I, jak i II instancji, powyższej kwestii dokonania wcześniejszej płatności i obowiązku wystawienia przez płatnika faktury w takiej sytuacji, zdaje się nie dostrzegać i skupił się jedynie na czasie dostawy. Nie powinno ulegać wątpliwości, że powyższą sytuację organy winny brać pod uwagę z urzędu, co wynika z zasady legalności. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, nie powinno ulegać wątpliwości, że powyżej wskazany przepis art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT winien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym V. Sp. z o.o. miała prawny obowiązek wystawienia spornych faktur w sierpniu 2015 roku, zaś Skarżąca - uwzględnienia ich w rejestrze zakupów \/AT oraz deklaracji podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.

Następnie Skarżąca odniosła się do momentu powstania prawa do odliczenia podatku VAT.

Wskazała, że materialnoprawną podstawę odliczenia podatku VAT stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje, w myśl art. 19a ust. 1 ustawy VAT, co do zasady z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi "/.../ przez dostawę towarów (dokonanie dostawy towarów) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że nabywca może bez żądnych ograniczeń (bezwarunkowo) faktycznie dysponować towarem" (za uzasadnieniem wyroku z dnia 15.10.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 685/14, LEX nr 1533726). Reasumując, prawo do odliczenia podatku VAT powstaje co do zasady z chwilą przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Recypując powyższy pogląd do realiów niniejszej sprawy, według Skarżącej stwierdzić trzeba, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą dostarczenia do siedziby Spółki J. linii rozlewniczej w dniu [...] sierpnia 2015 r. Wówczas to bowiem podatnik uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Późniejsza wymiana wadliwie działających części następowała już na podstawie gwarancji/rękojmi, uprawnienia, z tytułu której Skarżąca spółka wykonywała już jako właściciel linii rozlewniczej.

Zdaniem Skarżącej, dla dokonania właściwej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie konieczne było wzięcie pod uwagę, że wniosek o dofinansowanie projektu o nazwie "Budowa nowego obiektu produkcyjnego oraz zakup nowej linii technologicznej w celu wprowadzenia na rynek nowego produktu o nazwie J. S. W." został złożony Urzędowi Marszałkowskiemu Województwa [...] przez Skarżącą - J. W. M. Sp. z o.o.- już w dniu [...] kwietnia 2012 r. Określał on m.in. parametry finansowe przedsięwzięcia, w tym wynagrodzenie za budowę obiektu budowlanego, oraz zakup linii rozlewniczej (3.497.086 złotych brutto).

Podkreślono przy tym, że dopiero w dniu [...] maja 2014 roku, a zatem po upływie ponad dwóch lat (!) podatnik uzyskał informację o możliwości uzyskania dofinansowania, pod warunkiem podpisania umowy z Urzędem Marszałkowskim najpóźniej do dnia [...] czerwca 2014 roku, a zatem w ciągu 7 tygodni (I). Wcześniej podatnik zmuszony był do dostarczenia organowi niezbędnych dokumentów.

Dowody:

1. - kopia pisma z dnia [...] czerwca 2012 r.;
2. - kopia pisma z dnia [...] września 2012 r.;
3. - kopia pisma z dnia [...] lutego 2013 r.;
4. - kopia pisma z dnia [...] maja 2014 r.;
5. - korespondencja e-mail z dnia [...] maja 2014 r.;
6. - załączniki do pisma z dnia [...] grudnia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe J. W. M. Sp. z o.o. znajdowała się niejako w sytuacji przymusowej. Chcąc wybudować nową halę produkcyjną oraz zakupić i uruchomić nową linię konieczne było pilne znalezienie wykonawców, przy czym prace budowlane i zamówienie miały zostać wykonane według stawek obowiązujących w roku 2012, gdyż te były brane pod uwagę przy ocenie projektu i jego klasyfikacji. W sposób naturalny w praktyce wykluczało to możliwość długotrwałego i starannego poszukiwania dostawcy linii produkcyjnej. Wzrost cen w okresie 2012 - 2014 (2015) jest faktem powszechnie znanym i nie wymaga dowodu (art. 187 par. 3 O.p.), niemniej w odniesieniu do branży rozlewniczej znalazł potwierdzenie w zeznaniach: J. T., G. W., a przede wszystkim Ł. G., zgodnie z którymi koszt dostawy linii w roku 2015 wyniósłby 25 % więcej od cen obowiązujących w roku 2012, a zatem około [...] zł. Okoliczność ta nie została wzięta pod uwagę przez organ I instancji, co doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń.

Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności zasad przyznawania dofinansowania z programu Urzędu Marszałkowskiego, umowy łączącej strony z dnia [...] marca 2015 roku, protokołu dostawy urządzeń z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz protokołu ostatecznego z montażu i uruchomienia linii rozlewniczej z dnia [...] sierpnia 2015 r. winna prowadzić do jednoznacznego wniosku, że według stanu na dzień [...] sierpnia 2015 r. umowa łącząca Spółkę J. ze Spółką V. została w całości wykonania tj. nastąpiła dostawa, montaż i uruchomienie kompletnej linii, a zatem, pełna realizacja czynności, o których mowa w § 1 umowy z dnia [...] marca 2015 r. Co więcej, z postanowień § 2 ust. 2 przywołanej umowy wynika, że przez wykonanie umowy rozumie się już samą dostawę i montaż urządzeń w zakładzie produkcyjnym Zamawiającego. Zapis ten strony uznały za szczególnie istotny, gdyż wyodrębniły go graficznie poprzez pogrubienie i podkreślenie.

Dowody:

1. - kopia umowy z dnia [...] marca 2015 r.;
2. - kopia protokołu przekazania urządzeń z dnia [...] sierpnia 2015 r.;
3. - kopia protokołu ostatecznego z montażu i uruchomienia linii rozlewniczej;
4. - załączniki do pisma z dnia [...] grudnia 2019 r.

Skarżąca zaznaczyła, że realizacja projektu była na każdym etapie kontrolowana przez Urząd Marszałkowski i to zarówno pod względem jego faktycznego wykonania, poniesionych kosztów, jak i trwałości. W toku postępowania przez Naczelnikiem Urzędu Skarbowego podatnik przedstawiał pochodzące z Urzędu Marszałkowskiego dokumenty urzędowe potwierdzające fakt wykonania zadania, a nadto dokumenty i zestawienia własne obrazujące wzrost sprzedaży wody wskutek uruchomienia nowej linii (a tym samym należnego podatku od towarów i usług).

Jak wskazała Skarżąca, sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywały, że prawo do odliczenia \/AT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT i co do zasady nie można go odmówić, jeżeli spełnione zostały wymagane przesłanki materialne.

Tymczasem podatkowa praktyka Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zastosowana w postępowaniu głównym doprowadziła do odmówienia Skarżącej J. owego prawa do odliczenia. Prawo podatników do odliczenia od \/AT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku i wykorzystanych na podstawy ich opodatkowanych transakcji stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Jak wielokrotnie orzekał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C;2012:774, pkt 25, 26; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 35, 36; a także z dnia 21 marca 2018 r. Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 37, 39).

Jednocześnie Skarżąca wskazała, że artykuł 167 dyrektywy VAT stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Artykuł 168 tej dyrektywy przewiduje z kolei, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty \/AT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Analogiczne zasady wynikają z ustawy o podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że Spółka J. uzyskała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego już w chwili uruchomienia linii, tj. w sierpniu 2015 r.

Z daleko posuniętej ostrożności Skarżąca podniosła, że nawet gdyby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że z uwagi na konieczność późniejszego wywiezienia przez V. Sp. z o.o. części urządzeń w celu ich konfiguracji (choć podatnik stoi na stanowisku, że czynności te realizowane były jedynie w zakresie gwarancji) nie można uznać dnia [...] sierpnia 2015 r. za datę uruchomienia linii produkcyjnej, umowa z dnia [...] marca 2015 r. bezsprzecznie została wykonana w zakresie dostawy urządzeń i ich montażu.

Nawet gdyby uznać, że postanowienia § 2 ust. 2 umowy są nieskuteczne, to wykonanie umowy nastąpiło w około 80 %. Zdecydowaną wartość zamówienia stanowiła bowiem wartość urządzeń i użytych podzespołów, a dostawa tych nie może budzić żadnych wątpliwości.

W rezultacie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od nabycia linii V. winno obejmować co najmniej 80 % wartości wynikającej ze złożonej deklaracji, co wymagałoby zmiany zaskarżonej decyzji.

Z najdalej posuniętej ostrożności Skarżąca wskazała, że nawet gdyby u innych podatników doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług nie może to rzutować na pozycję J. W. M. Sp. z o.o. Jak wskazano powyżej podatnik był jedynie podmiotem zamawiającym linię, działał w dobrej wierze i nie odpowiadał za sposób wykonywania czynności przez kontrahentów, czy kooperantów V. Sp. z o.o., a tym bardziej za realizację przez nich ich obowiązków podatkowych.

Jak wskazała Skarżąca, ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania podstawowej zasady, jaką stanowi to prawo, do organów podatkowych należy wykazanie w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z takim oszustwem (zob. podobnie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lutego 2014 r.. Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014;69, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

W piśmiennictwie - Bartosiewicz Adam "\/AT. Komentarz, wyd. xn", opubl. WKP 2018, por. teza 8 do art. 19a zwrócono uwagę, że "Ze względu na powstanie obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, w jakim zakresie stanowi to realizację zawartej między stronami umowy. Tym samym aktualne pozostaje stanowisko przedstawione przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z 05.05.2004 r. (SA/Bd 3021/03, LEX nr 730988), w którym Sąd stwierdził, że: "każde wydanie towaru rodzi powstanie, obowiązku podatkowego, również takie, które jest fragmentem realizacji kontraktu. Nie ma normatywnych podstaw do twierdzenia, iż obowiązek taki powstaje dopiero z chwilą dostarczenia kontrahentowi całości towaru objętego umową.". Notabene, w przytoczonym judykacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie wyraził jedynie swojego poglądu, a powołał się na "/.../ utrwalone już w orzecznictwie NSA stanowisko (wyrok z dnia 17 czerwca 1997 r. I SA/Ka 797/97 publ. Poradnik VAT 200 Nr 19 str. 38)". Egzegeza przywołanego poglądu wprost prowadzi do konkluzji o nietrafności rozumowania stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Na marginesie, w ww. komentarzu zasygnalizowano także (por. teza 19 do art. 19a) iż: "/.../ zgodnie z nowymi przepisami obowiązującymi od 01.01.2014 r. w zasadzie żadnego znaczenia dla terminu powstania obowiązku podatkowego nie ma już data wystawienia faktury, /.../ w odniesieniu do zdecydowanej większości czynności moment wystawienia faktury nie ma żadnego znaczenia dla chwili powstania obowiązku podatkowego". Tym bardziej niezasadny i nietrafny są (szczegółowo omówione w części ad. 3 uzasadnienia) wywody organu dotyczące nieprawidłowości w fakturowaniu przez podmioty składające się na łańcuch wykonawców. Faktury te nie miały żadnego znaczenia dla chwili powstania prawa do odliczenia podatku VAT.

Z daleko posuniętej ostrożności Skarżąca przytoczyła wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1148/09, LEX nr 589342, z uzasadnienia którego wprost wynika, że: "czynności faktyczne polegające na zastąpieniu u sprzedawców produktów wadliwych na niewadliwe nie stanowią odrębnej dostawy towarów, zgodnie z art. 7 u.p.t.u., a zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 tej ustawy. Brak jest także podstaw do stwierdzenia, iż w takim przypadku dochodzi do zwrotu towarów."

Następnie Skarżąca odniosła się do definicji legalnych środków trwałych z innych ustaw (ustawy CIT i ustawy o rachunkowości).

Dalej natomiast Skarżąca odniosła się do oceny dowodów wskazując, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wielokrotnie stawia wyżej przytoczone tezę, mianowicie, że wystawione przez V. Sp. z o.o. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazała przy tym, że należałoby, ze względów czysto praktycznych, postulować posługiwanie się bardziej precyzyjnym aparatem pojęciowym. Nie wiadomo wszak, co dokładnie organ ma na myśli, stawiając zarzut "nieodzwierciedlania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Jest oczywiste, że transakcja w postaci zakupu przez Skarżącą linii rozlewniczej naprawdę miała miejsce. Linia znajdowała się, i nieprzerwanie znajduje się nadal w siedzibie spółki. Nie neguje tego również organ, który sam przeprowadzał oględziny. Linia obecnie działa i produkuje butelki na wodę. Już z powyższych spostrzeżeń ponad wszelką wątpliwość wynika, że transakcje przeprowadzane przez Skarżącą nie były fikcyjne. Zrozumiałym jest także, że w takiej sytuacji organ nie może odmówić Skarżącej co do zasady prawa odliczenia odprowadzonego podatku VAT.

Tezę o rzekomej niekompletności linii rozlewniczej według stanu na koniec sierpnia 2015 r. organ wyprowadził na podstawie:

1. 1. oględzin przeprowadzonych w dniach [...] października 2015 r., kiedy to stwierdzono brak prowadzenia produkcji z uwagi na brak etykieciarki i zestawu pakującego,
2. 2. zeznań W. L., który do stycznia 2016 r. miał być jedynym pracownikiem skarżącej spółki przeszkolonym do obsługi linii rozlewniczej, a mimo to nie pamięta jej uruchomienia,
3. 3. zeznań K. M., z których w ocenie organu ma wynikać że w dniach [...] i [...] października 2015 r. do Spółki J. dostarczono inne brakujące elementy linii rozlewniczej niż etykieciarka i zestaw pakujący, a po dostawach linia nadal była niekompletna i nienadająca się do uruchomienia,
4. 4. tezy, że faktury dokumentujące obrót elementami linii rozlewniczej zanim trafiły one do siedziby skarżącej spółki, były rzekomo nierzetelne,
5. 5. spostrzeżenia, że teza o działaniu linii to oportunizm podatnika, który musiał dysponować sprawnym sprzętem do końca sierpnia 2015 r., ażeby otrzymać dofinansowanie ze środków unijnych w ramach "Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007 - 2013".

Takie rozumowanie zdaniem Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Po pierwsze - przywołane wyżej oględziny zostały przeprowadzone w październiku 2015 r. To, że linia rozlewnicza nie funkcjonowała w dacie pierwszych oględzin w dniach [...] października 2015 r., wbrew założeniom organu nie oznacza automatycznie, że nie działała również pod koniec sierpnia tego roku. Brak etykieciarki i zestawu pakującego nie wynikał bowiem z tego, że te elementy nie zostały uprzednio dostarczone, lecz z tego że jesienią 2015 r. trwała ich wymiana przez wykonawcę. Zanim wymiana nastąpiła, wszystkie części linii znalazły się w komplecie w siedzibie skarżącego. Dostawa została więc wykonana przez V. Sp. z o.o. Późniejsza wymiana niektórych części na podstawie gwarancji/rękojmi nie zmienia faktu, że umowa została już wcześniej wykonana. Dopiero po montażu linii okazało się, że niektóre części wymagają wymiany. Dowodzi tego m. in. fakt, że Skarżąca Spółka uiściła na rzecz wykonawcy całość należnego mu wynagrodzenia.

Zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają przyjąć, że doświadczony przedsiębiorca zapłaciłby dostawcy całą należność, przelewając ostatnią ratę w kwocie niemal miliona złotych zanim kontrakt został wykonany.

Notabene, w fakcie, że linia rozlewnicza nie działała jakiś czas później, organ podatkowy upatruje się po stronie podatnika wyłącznie korzyści natury podatkowej i stąd wysnuwa tezę że nieskompletowanie sprzętu leży w interesie podatnika. Nie jest to jednak prawda. To, że sprzęt nie działał - to dla podatnika przede wszystkim trudności produkcyjne, przekładające się na opóźnienia w prowadzeniu na rynek nowego towaru. A zatem w pierwszej kolejności realne straty gospodarcze. Nie sposób też zaprzeczyć, że ewentualne wady sprzętu nie mogą obciążać podatnika, ponieważ nie miał na ich wystąpienie żadnego wpływu.

Co więcej, etykieciarka i zestaw pakujący nie są częściami bez których produkcja wody butelkowanej nie mogłaby się odbywać. Są to ostatnie elementy łańcucha produkcji, którą wykonuje przedmiotowa linia rozlewnicza. Etykieciarka nakleja etykietę na gotową butelkę, a zestaw pakujący umieszcza napełnione butelki we wspólnych zgrzewkach. W tym miejscu trzeba podkreślić, że przed użyciem etykieciarki i zestawu pakującego butelka z wodą jest już gotowym produktem, który można sprzedawać. Ani etykieta, ani plastikowa zgrzewka nie są niezbędne, żeby produkcja mogła się odbywać. Woda sprzedawana przez J. to w 100 % woda, więc na etykiecie nie musi znajdować się jej szczegółowy skład, jak w przypadku innych produktów spożywczych. Od strony technicznej możliwe jest wydrukowanie wszystkich informacji na wspólnych kartonach, i umieszczenie w nich butelek bez etykiet, co jest zresztą rozwiązaniem bardziej ekologicznym jako że ogranicza zużycie niebiodegradowalnego plastiku.

Co więcej, woda J. S. W. dofinansowania z UE - posiada dedykowaną, firmową butelkę, na której wytłoczona jest już nazwa Spółki J.. Etykieta jest więc tym bardziej zbędna. To samo dotyczy zestawu pakującego, albowiem butelki z wodą mogłyby być ręcznie umieszczane w opakowaniach.

Skarżąca Spółka nie korzystała tymczasowo z ww. metody produkcji. Istotne jest jednak to, że mogła to robić, a sama linia rozlewnicza była zdatna do użytku nawet w październiku 2015 r. Była jedynie pozbawiona funkcji dodatkowych (etykietowanie, pakowanie), co stało się przyczyną podjęcia przez Spółkę J. suwerennej decyzji o niekorzystaniu z linii na czas wymiany części, a to z uwagi na trudności techniczne które by się z tym wiązały. Z podatkowego punktu widzenia istotne jest jednak to, że etykietowanie i pakowanie, niemożliwe podczas wymiany gwarancyjnej części, nie są niezbędne dla samej istoty procesu produkcji wody butelkowanej, a zatem linia rozlewnicza była zdatna do użytku przez cały czas.

Po drugie - W. L. nie mógł pamiętać działającej linii, bo Skarżąca Spółka z niej nie korzystała na czas wymiany gwarancyjnej części. Argumentacja zawarta w akapitach poprzedzających pozwala także na wyjaśnienie treści zeznań świadka. Z przytoczonych już powodów zeznania W. L. nie pozwalają na poparcie tez organu i nie przesądzają o słuszności zaskarżonej decyzji.

Po trzecie - dokonana przez organy obu instancji ocena dowodu z zeznań K. M. nosi znamiona daleko posuniętej dowolności, a powstałe wątpliwości contra legem rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. Świadek zeznał, że w październiku 2015 r. dostarczono do Spółki J. brakujące elementy linii rozlewniczej. Zdaniem organu, usługi te miały miejsce w dniu [...] i [...] października 2015 r., a zatem przed oględzinami z [...] i [...] października tego samego roku. Stąd też organ wywiódł, że elementy, o których wspominał K. M., nie mogły być etykieciarką i zestawem pakującym, których wciąż brakowało podczas oględzin. Jest to jednak rozumowanie dowolne. Organ nie zgromadził dowodów, z których miałaby wynikać tożsamość dostaw opisywanych przez świadka, oraz wskazanych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Etykieciarka i zestaw pakujący mogły być też dostarczane kilka razy, gdyby okazały się wadliwe bądź niekompatybilne więcej niż raz.

Takiej ewentualności organ nie wziął pod uwagę. Przede wszystkim jednak z omawianego dowodu nie wynika niekompletność i niefunkcjonalność linii rozlewniczej w dniu [...] sierpnia 2015 r., po pierwsze dlatego że linia została złożona w całości i rozebrana ponownie z uwagi na wadliwość poszczególnych elementów - a zatem w sierpniu 2015 r. wystąpił taki stan rzeczy, w którym linia rozlewnicza znajdowała się w siedzibie spółki J. w komplecie, gotowa do uruchomienia - po drugie zaś dlatego, że jak już wyżej wskazano etykieciarka i zestaw pakujący, jedyne elementy na brak których powołał się organ, nie są elementami niezbędnymi do uruchomienia linii.

Po czwarte - ewentualne nieprawidłowości w obrocie elementami linii po stronie podmiotów składających się na łańcuch dostawców nie są istotne z punktu widzenia skarżącego i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygania o jego prawach i obowiązkach. Fakturowanie transakcji przez O. M. T. Z. Z. M., K. M. S.A., L. Sp. z o.o., czy nawet bezpośredniego kontrahenta V. Sp. z o.o., stanowi fakt całkowicie niezależny od Spółki J., pozostający poza jej jakąkolwiek kontrolą (poza sporem pozostaje też, że Skarżąca nie miała możliwości obrony swoich praw w takim zakresie, w jakim nie mogła uczestniczyć w przesłuchiwaniu świadków w innych postępowaniach podatkowych). Z punktu widzenia Skarżącej Spółki, a zatem niniejszego postępowania, istotna jest tylko prawidłowość fakturowania przez samą Skarżącą, oraz termin dostawy linii rozlewniczej. Jedno i drugie nie pozostawia zarzutów. Potencjalne nieprawidłowości w dokumentach wystawionych przez podmioty składające się na łańcuch dostawców mogą ewentualnie stanowić podstawę zarzutów wobec tych podmiotów, ale nie wobec Spółki J..

Sumując, stwierdzenie "/.../ nierzetelności faktur dokumentujących obrót ww. elementami linii produkcyjnej przez poszczególne podmioty znajdujące się w łańcuchu tych dostaw", któremu to organy podatkowe poświęcają ponadprzeciętnie dużo uwagi, nie może pociągać wobec Skarżącej Spółki jakichkolwiek negatywnych konsekwencji.

Po piąte wreszcie - sam Urząd Marszałkowski, jako podmiot obsługujący wypłatę dotacji z Unii Europejskiej i kontrolujący sposób jej spożytkowania, nigdy nie zgłaszał zastrzeżeń wobec zakupu i uruchomienia linii rozlewniczej przez Spółkę J. w dniu [...] sierpnia 2015 r. Dokumenty wystawione przez Urząd Marszałkowski jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Na mocy § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Co prawda przepisy te w myśl § 3 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach, jednakże powszechnie w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się że dotyczy to w zasadzie przypadków wątpliwości co do autentyczności dokumentów urzędowych - a takowych w sprawie niniejszej nie sposób sformułować.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, w niedostatecznym stopniu wzięto pod uwagę zeznania świadków: G. W. oraz R. M.. Obaj zgodnie zeznali, że w dniu [...] sierpnia 2015 r. spółka J. dysponowała kompletną linią produkcyjną dostarczoną przez Spółkę V., oraz że w tym dniu nastąpiło jej uruchomienie, a następnie demontaż wadliwych elementów celem dokonania przeróbek. Uznanie tych dowodów za niewiarygodne winno stanowić efekt dysponowania przez organ podatkowy dowodami przeciwnymi, a takowych nie przeprowadzono.

Wszak zeznania każdego świadka są elementem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Żadne zeznania nie potrzebują oparcia w innych zeznaniach albo dokumentach, ponieważ są samodzielnym dowodem; co najwyżej mogą być z innymi dowodami zgodne albo sprzeczne, co podlega ocenie przez organ podatkowy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym świetle stwierdzenie, że zeznania świadków G. W. i R. M. - jak chciał tego Naczelnik Urzędu Skarbowego i co zaaprobował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - potrzebują innych dowodów, by stać się wiarygodnymi, jest niezrozumiałe i nie może zostać zaaprobowane - tym bardziej, że brak jest przeciwdowodów. Jeśli organ podatkowy ma zastrzeżenia co do treści zeznań, powinien wytknąć nieścisłości i sprzeczności, jakimi te zeznania w jego ocenie są obarczone. Organy obu instancji tego zaniechały, w rezultacie czego zakwestionowanie w/w dowodów należy uznać za bezskuteczne.

Po drugie, w samym toku rozumowania organów daje się odnotować brak wewnętrznej spójności. Z jednej strony organ kwestionuje rzetelność faktur wystawianych w niniejszej sprawie przez podmioty składające się na łańcuch dostawców elementów linii rozlewniczej. Z drugiej jednak, odmawia wiarygodności zeznaniom świadków, oceniając ich wiarygodność przez pryzmat właśnie tych samych dokumentów, które uprzednio zanegował jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Całokształt uzasadnienia zaskarżonej decyzji odzwierciedla niemogące się ostać podejście organu do postępowania dowodowego. Mianowicie, organ kwestionuje wiarygodność przeważającej części zgromadzonego materiału dowodowego, każdą rzekomą niespójność tłumacząc na niekorzyść podatnika.

Jednocześnie, organ nie przedstawia tej wersji wydarzeń, którą uznał za wiarygodną i odpowiadającą rzeczywistemu stanowi faktycznemu. W zaskarżonej decyzji na próżno doszukiwać się spójnego, chronologicznego obrazu sprawy który przyjął organ, o popierającym go wiarygodnym materiale dowodowym nie wspominając. Jednym z najbardziej jaskrawych przykładów jest fakt, że organ nie wskazał kiedy jego zdaniem doszło do dostarczenia linii rozlewniczej do siedziby spółki J.. Poza jakimikolwiek wątpliwościami pozostaje, że linia rozlewnicza znajdowała się w spółce w październiku 2015 r., kiedy dokonano jej oględzin. Organ kwestionuje dostarczenie linii w sierpniu 2015 r., ale jednocześnie nie przedstawia dowodów na to że dostawa nastąpiła pomiędzy [...] sierpnia a [...] października 2015 r. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - a nie jedynie zaprzeczenia twierdzeniom podatnika.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ zaciemnił, zamiast wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Nie można pominąć, że art. 187 § 1O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co zostało w sposób rażący zaniedbane.

Po trzecie wreszcie, organ powołał się na brak dowodów z zeznań osób innych niż reprezentujące uczestniczące w transakcji podmioty, które jednocześnie byłyby obecne przy dostarczeniu, montażu i uruchomieniu linii. Trudno jednak domagać się przy tego rodzaju czynnościach obecności osób trzecich, ponieważ już z zasad doświadczenia życiowego wynika że montaż ciężkiego sprzętu w hali produkcyjnej przedsiębiorstwa nie jest widowiskiem publicznym, dostępnym dla bliżej nieokreślonego ogółu postronnych obserwatorów. Po wtóre, oczywiste jest też że niemożność przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu nie może pociągać dla podatnika żadnych negatywnych następstw.

Co więcej - jak dalej wskazała Skarżąca - organ wskazał że zachodzą sprzeczności i rozbieżności w zeznaniach świadków: E. W., R. S. i J. T. w zakresie współpracy między spółkami J. i V. oraz G. W. i J. T. co do daty uruchomienia linii rozlewniczej. Zdaniem Skarżącej, organ nie może jednak poprzestać na stwierdzeniu faktu zaistnienia rozbieżności, i dokonać ich oceny według własnego uznania, lecz w ramach obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego powinien był dopuścić i przeprowadzić dowód z konfrontacji między wskazanymi świadkami celem wyjaśnienia i usunięcia rozbieżności w zeznaniach. Na dopuszczalność przeprowadzenia dowodu z konfrontacji między świadkami wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1187/09, LEX nr 744701.

Wreszcie, jak wskazała Skarżąca, organy podatkowe w sposób niedopuszczalny oparły znaczną część doniosłych ustaleń faktycznych w sprawie na dowodach przeprowadzonych jedynie w sposób pośredni, tj. m. in. na protokołach przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowań przed Naczelnikami Urzędów Skarbowych w M., K. i S.. Wydana na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego nie może się ostać w obrocie prawnym - choćby dlatego, że prowadzi to do drastycznego ograniczenia, jeśli nie wręcz wyłączenia prawa strony do brania czynnego udziału w sprawie. Truizmem pozostaje, że udział pełnomocnika w przesłuchaniu świadka może mieć i często ma niebagatelny wpływ na przebieg czynności, a tym samym na należyte wyjaśnienie całokształtu okoliczności faktycznych w sprawie. Zapatrywanie skarżącej znajduje uzasadnienie w jurysprudencji - por. Matusiakiewicz Łukasz, Kto i co musi udowodnić w postępowaniu podatkowym, czyli o zasadzie prawdy obiektywnej w świetle art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej - omówienie orzecznictwa, opubl.

ABC, nr publikacji LEX 69913453: "Warto zwrócić również uwagę i na ten aspekt, że naruszenie zasady prawdy materialnej może wiązać się z faworyzowaniem przez organy podatkowe dowodów pośrednich w sytuacji, gdy można było przeprowadzić dowody bezpośrednie, mimo iż ustawodawca w art. 181 O.p. nie wprowadza zasady bezpośredniości postępowania, dowodowego, leżeli bowiem strona powołuje się na dowody bezpośrednie, wskazując tezy przeciwne, a nie ma przeszkód do przeprowadzenia takich dowodów bezpośrednich, to zastępowanie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie zasad postępowania. Podatnik ma bowiem prawo domagać się od organu pełnej oceny rzeczywiście zaistniałych okoliczności oraz faktów, zaś organ ma dochodzić prawdy obiektywnej, a nie jedynie "wystarczającej" na potrzeby rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1988 r., II SA 370/88, ONSA 1988 nr 2, poz. 95; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., II FSK 282/10; wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Łd 357/11)".

Za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 951/16, LEX nr 2494279: "Zarówno w orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt 2230/14, z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3044/15, z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3653/15, z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16, z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 769/16), jak i w literaturze przyjmuje się, że zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego, a zatem wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być również tłumaczone na rzecz podatnika (L. Morawski. Zasady wykładni prawa. Toruń 2006 s. 167). /.../ W takiej sytuacji wszelkie istniejące wątpliwości muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika. Także gdy możliwe jest przyjęcie dwóch równoważnych wersji zdarzeń, należy wybrać wersję korzystniejszą dla podatnika (A. Mariański.

Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego. Woltres Kluwers 2009 s. 6)". Zasada powyższa sposób wymierny umacnia argumentację skarżącego, jednoznacznie wykluczając dopuszczalność sposobu oceny dowodów przyjętego przez organy obu instancji w niniejszej sprawie.

Podsumowując, Skarżąca wskazała, że organ nie kwestionuje co do zasady terminowości dostawy linii rozlewniczej do siedziby Spółki J. ([...] sierpnia 2015 r.), a jedynie forsuje tezę o niekompletności linii, a co za tym idzie jej niezdolności do prawidłowego działania. W tym stanie rzeczy nasuwa się pytanie, dlaczego organ odmówił prawa do odliczenia VAT w stosunku do całości linii, a nie jedynie jej brakujących w czasie pierwszych oględzin elementów. Z najdalej posuniętej ostrożności Skarżąca wskazała, że w razie nieuwzględnienia jej argumentacji dotyczącej kompletności linii rozlewniczej pod koniec sierpnia 2015 r. (którą konsekwentnie podtrzymuje), możliwa jest co najwyżej odmowa prawa do odliczenia podatku VAT tylko w odniesieniu co do brakujących elementów linii rozlewniczej. Jedynymi elementami, których brak organ podatkowy wykazał, są etykieciarka i zestaw pakujący (tych elementów brakowało podczas oględzin w październiku 2015 r., choć organy podatkowe nie dostrzegły, że oba elementy były przedmiotem umowy łączącej J. W. M. i V.). Organy mogły co najwyżej określić wartość tych elementów, a następnie odpowiednio pomniejszyć wartość odprowadzonego podatku, do odliczenia którego skarżący był uprawniony.

Niezależnie od powyższego Skarżąca podkreśliła, że formułowane przez podatnika już na etapie kontroli podatkowej zarzuty odnoszące się do sposobu gromadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. materiału dowodowego, w szczególności bezkrytycznego opierania się na wynikach kontroli prowadzonych w stosunku do osób trzecich (V. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., K. M. S.A. w upadłości układowej) w sytuacji, w której podatnik był pozbawiony możliwości brania udziału w czynnościach (czym naruszano m. in. zasadę bezpośredniości dowodów), okazały się uzasadnione.

Skarżąca przy tym podniosła, że w dniu 16.10.2019 r. Trybunał Sprawiedliwości (Unii Europejskiej) rozpoznając sprawę prowadzoną pod sygnaturą C-189/18 wydał precedensowy wyrok, w którym wskazał, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie "dyrektywa 2006/112") - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej "KPP") - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzje oraz, że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub, które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na te decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wskazując, że mając na względzie na tożsamość zarzutów odwołania z zarzutami skargi, do tych zarzutów odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskrzonej decyzji.

W dniu [...].01.2021 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącej z dnia [...].01.2021 r. podtrzymujące stanowisko wywiedzione w skardze, podnosząc ponownie, że stanowisko organu jest błędne ze wskazanych w tym piśmie przyczyn.

Rozpoznając niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zbadania, czy organy podatkowe obu instancji w sposób uprawniony w ustalonym stanie faktycznym uznały, że Skarżąca dopuściła się naruszenia przepisów art. 86 ust.1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez niezasadne dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez V. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, tj. z faktury VAT Nr [...] r. z dnia [...].08.2015 r. tytułem "wykonania linii produkcyjnej zgodnie z umową z dnia [...].03.2015 r." oraz z faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2015 r. tytułem "wykonania linii produkcyjnej zgodnie z umową z dnia [...].03.2015 r.", które - zdaniem organu podatkowego - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nie dokumentują realnego obrotu gospodarczego pomiędzy stronami transakcji w dniu wystawienia faktur, tj. w dniu [...].08.2015 r. i w dniu [...].08.2015 r.; według organu, na dzień [...].08.2015 r. ta linia produkcyjna, wobec braku niektórych urządzeń i maszyn wchodzących w jej skład, które dotarły i zostały zamontowane w terminie późniejszym (w październiku i listopadzie 2015 r.), była niekompletna i niezdatna do użytku, a tym samym nie mogła stanowić środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy rachunkowości.

Z tego powodu, Organ podatkowy odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy sam stwierdził Organ odwoławczy, cyt.: "(...) ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie kwestionuje, że usługi wykonania linii produkcyjnej w ogóle zostały wykonane. Uzasadnione wątpliwości budzi natomiast fakt ich wykonania przez V. sp. z o.o. w dniu wystawienia ww. faktur" (por. str. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu odwoławczego, "(...) należy podzielić opinię Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który uznał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego ewidentnie wynika, że do uruchomienia linii rozlewniczej wykazanej w spornych fakturach rzeczywiście doszło, ale nie w terminie [...].08.2015 r., jak wskazuje spółka.".

Poza tym, jak wynika z akt badanej sprawy, doszło do zapłaty pełnej należności (ceny) z tytułu wykonania przedmiotu umowy (dostawa i montaż linii rozlewniczej) zawartej w dniu [...].03.2015 r. pomiędzy Skarżącą J. Sp. z o.o. a V. Sp. z o.o. W skardze Skarżąca wskazała, że płatności zostały dokonane przelewem przez Skarżącą na rzecz Spółki V. w okresie od [...].05.2015 r. do [...].08.2015 r., zaś w odwołaniu, że płatności wynagrodzenia dokonywano przelewami, przy czym ostatnia rata została zapłacona w dniu [...].08.2015 r. Okoliczności tej organ odwoławczy, jak i organ I instancji, nie kwestionują.

W świetle tych ustaleń Organów nie budzi więc wątpliwości, że w istocie badanej sprawy doszło do rzeczywistej dostawy towaru (tj. wykonania przedmiotu ww. umowy z dnia [...].03.2015 r., z zastrzeżeniem zawartym w § 2 ust. 2, że: "Przez wykonanie umowy rozumie się dostawę i montaż urządzeń w zakładzie produkcyjnym Zamawiającego"), organ podatkowy bowiem nie kwestionuje istnienia towaru (wykonania linii produkcyjnej). Co więcej, Organ nie kwestionuje także dokonania zapłaty całej należności za towar. W swoich rozstrzygnięciach Organy obu instancji w ogóle nie odnoszą się do tej kwestii.

Natomiast, jak wskazuje Skarżąca w odwołaniu, całą należność za wykonanie linii produkcyjnej zapłaciła w drodze przelewów, przy czym ostatnią ratę zapłaciła w dniu [...].08.2015 r. i tego samego dnia sporządzono ostateczny protokół z montażu i uruchomienia linii, w którym potwierdzono, że sprzęt został dostarczony do siedziby Skarżącej oraz, że pracuje bez zastrzeżeń. Co istotne, dostawę towaru (wykonanie przedmiotu umowy z dnia [...].03.2015 r.) potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgromadzony, a w szczególności:

1. - sporządzony przez Strony umowy z dnia [...].03.2015 r. protokół z dnia [...].08.2015 r. stwierdzający odbiór wskazanych składników linii rozlewniczej (maszyn i urządzeń), ze wskazaniem, że odebrano te składniki bez zastrzeżeń,
2. - sporządzony przez Strony umowy z dnia [...].03.2015 r. protokół ostateczny z dnia [...].08.2015 r. stwierdzający montaż i uruchomienie linii rozlewniczej,
3. - sporządzony przez Strony umowy z dnia [...].03.2015 r. protokół gwarancyjny z dnia [...].09.2015 r. stwierdzający konieczność częściowego demontażu urządzeń z powodu zmian optymalizacji ustawienia urządzeń na hali (zmiana kierunków wejścia i wyjścia poszczególnych maszyn) oraz ze względu na ograniczenie słupami,
4. - w dniach [...].10.2015 r. pracownicy kontroli podatkowej dokonali oględzin spornej linii rozlewniczej - z których w dniu [...].10.2015 r. sporządzono protokół - w toku których ustalono, że linia ta jest niekompletna (brak etykieciarki i zestawu pakującego, które zostały zabrane do poprawy), a planowane uruchomienie linii jest na listopad 2015 r.;
5. - a następnie sporządzony przez IZ RPO WZ (Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Z.) protokół pokontrolny z dnia [...].04.2016 r. z kontroli przeprowadzonej w dniu [...].03.2016 r. na miejscu (w siedzibie Skarżącej, tj. w K. przy ulicy [...]) w ramach dofinansowania projektu "Budowa nowego obiektu produkcyjnego oraz zakup nowej linii technologicznej w celu wprowadzenia nowego produktu o nazwie J. S. W..". Z protokołu tego wynika, że realizacja projektu nastąpiła w terminie i w miejscu wskazanym w umowie o dofinasowanie; że dokonano wizytacji pomieszczeń, w których zainstalowano zakupione urządzenia oraz oględziny urządzeń, które potwierdzają ich zgodność z wnioskiem o dofinansowanie, z uwzględnieniem zmian, na które IZ RPO WZ wyraziła zgodę w trakcie rozliczania poszczególnych wniosków o płatność zakupionego sprzętu; że zakupione urządzenia są nowe i wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem; że Beneficjent (Skarżąca) posiada dokumentację potwierdzającą zakup i odbiór zakupionych w ramach projektu urządzeń/sprzętu/wartości niematerialnych; że nabyte środki trwałe zostały włączone do rejestru środków trwałych Beneficjenta; że faktyczna realizacja projektu nastąpiła w roku 2015 w 100 %; że zakupiony sprzęt/urządzenia zostały prawidłowo oznakowane, z zastrzeżeniem, że z weryfikacji oznakowania urządzeń zakupionych w ramach projektu sporządzono dokumentację fotograficzną; że faktury VAT/inne dokumenty o równoważnej wartości dowodowej, obejmujące wydatki niekwalifikowalne zgodnie z budżetem projektu, wystawione są na Beneficjenta (Skarżącą) oraz zostały opłacone w całości, co zweryfikowano na podstawie oryginałów dokumentów (jako dowodu w sprawie szerzej do tego protokołu Sąd odniesie się dalej);
6. - w dniu [...].05.2016 r. pracownicy Izby Skarbowej w S. ponownie pod adresem siedziby Skarżącej, tj. w K. przy ul. [...], przeprowadzili oględziny linii rozlewniczej, z których w dniu [...].05.2016 r. sporządzono protokół (oraz dokumentację fotograficzną), z którego wynika, że okazano m. in. nową linię rozlewniczą nabytą w 2015 r., składającą się z poszczególnych elementów, opisanych w tym protokole, przy czym do protokołu tego, obecny w czasie oględzin prezes zarządu Skarżącej J., J. T., m. in. oświadczył, że: "od stycznia 2016 r. linia rozlewnicza o nazwie "V. L. [...]" rozlewa wodę i już jest na stałe uruchomiona".

Poza tym, w niniejszej sprawie niespornie ustalono, że w sierpniu 2015 r. przedmiotem działalności Skarżącej J. było prowadzenie rozlewni wody mineralnej.

Co jednak istotne w kontekście powodu zakwestionowania przez organ ww. dwóch faktur VAT z sierpnia 2015 r., tj. że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły tożsamości towaru (nie zindywidualizowały składników linii produkcyjnej), stanowiącego przedmiot: umowy z dnia [...].03.2015 r., ww. protokołów odbioru z dnia [...].08.2015 r. i z dnia [...].08.2015 r., protokołu pokontrolnego z dnia [...].04.2016 r. oraz protokołu ponownych oględzin z dnia [...].05.2016 r. - w stosunku do przedmiotu transakcji zakwestionowanych u kontrahentów V. Sp. z o.o., tj. K. M. S.A., L. Sp. z o.o., koncentrując się jedynie na dowodach w postaci ostatecznych decyzji wydanych w stosunku do tych podmiotów, czy zeznaniach świadków.

Jak wynika z akt badanej sprawy, w dniach [...].10.2015 r., a więc post factum odnośnie ostatecznego odbioru linii, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili w miejscu siedziby Skarżącej, tj. w K. przy ulicy [...], oględziny spornej linii i z czynności tej sporządzili protokół oględzin, z którego jedynie wynika, że linia ta była niekompletna, tj. brakowało etykieciarki i zestawu pakującego, które zostały zabrane przez wykonawcę (V.) do poprawy. Zastrzeżono przy tym, że planowane jest uruchomienie linii w listopadzie 2015 r. W toku tych oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną (załączoną do akt sprawy). Następnie w dniu [...].05.2016 r. ponownie pracownicy Organu dokonali oględzin pod adresem siedziby Skarżącej, w toku których w wyniku okazania w istocie stwierdzono m. in. istnienie nowej linii rozlewniczej nabytej w 2015 r.

Okoliczności te zatem - zdaniem Sądu - świadczą, że w istocie przedmiot umowy z dnia [...].03.2015 r. został wykonany, tj. nastąpiła dostawa i montaż urządzeń linii rozlewniczej w zakładzie produkcyjnym Skarżącej, organ zaś nie podważył prawdziwości tych ustaleń, udokumentowanych ww. protokołami, w tym protokołami odbioru z dnia [...].08.2015 r. i z dnia [...].08.2015 r.

W ocenie Sądu, Organ podatkowy rozstrzygając w sprawie, w ogóle pominął ocenę w zakresie identyfikacji (zindywidualizowania) przedmiotu umowy z dnia [...].03.2015 r. Z § 5 tej umowy wprost wynika, że V. Sp. z o.o. jako Wykonawca udzieliła Skarżącej jako Zamawiającej gwarancji na przedmiot umowy, na okres 12 miesięcy od chwili dokonania odbioru urządzenia, nie dłużej niż 16 miesięcy od daty sprzedaży, między innymi zastrzegając serwis pogwarancyjny oraz dostosowanie urządzeń do nowych formatów opakowań. Z protokołu gwarancyjnego z dnia [...].09.2015 r. wynika zaś konieczność częściowego demontażu urządzeń z powodu zmian optymalizacji ustawienia urządzeń na hali (zmiana kierunków wejścia i wyjścia poszczególnych maszyn) oraz ze względu na ograniczenie słupami, oraz, że producent zobowiązuje się dostosować maszyny do optymalnego posadowienia. Nie budzi więc wątpliwości, że urządzenia (określone w Specyfikacji stanowiącej załącznik do umowy z dnia [...].03.2015 r.), składające się na całość zakupionej linii rozlewniczej, objęte były "gwarancją", której udzieliła V. Sp. o.o. jako producent.

Sam fakt, że udzielono gwarancji na przedmiot umowy, a więc urządzenia określone w ww. Specyfikacji, które jednak nie są zindywidualizowane co do tożsamości, może wskazywać, że urządzenia te są rzeczami oznaczonymi co do gatunku (tj. rzeczami określonymi według ich cech rodzajowych właściwych dla większej ich liczby), na co wskazuje także treść gwarancji. Gwarancja ta bowiem funkcjonalnie związana jest z poszczególnymi składnikami (urządzeniami) linii rozlewniczej, które mogą być zastąpione innymi, a nie ściśle oznaczonymi co do tożsamości rzeczami (czyli rzeczami niezastępowalnymi, charakteryzującymi się swoistymi (indywidualnymi) właściwościami). Tej okoliczności Organ w ogóle nie wziął pod uwagę, ani też nie rozważył, chociaż jest istotna w kontekście zakwestionowania faktur z sierpnia 2015 r. z uwagi na fakt, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż - jak wskazał Organ odwoławczy - zakwestionowano poszczególne transakcje w łańcuchu obrotu maszynami w chodzącymi w skład tej linii wobec stwierdzenia, że faktury wystawiane przez K. M. S.A., L. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, te ustalenia Organów nie przekładają się automatycznie na autorytatywne stwierdzenie, że również sporne faktury z sierpnia 2015 r. wystawione przez V. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej J. są nierzetelne w zakresie dostawy do dnia [...].08.2015 r. kompletnej i gotowej do produkcji linii. W każdym razie ustaleń tych nie można przyjąć jako pewnik nierzetelności tych faktur, nie są więc wystarczające w okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie, a w szczególności wobec nie kwestionowania przez Organy podatkowe obu instancji, że: "usługi wykonania linii produkcyjnej w ogóle zostały wykonane", a jedynie istnienia wątpliwości co do jej wykonania przez V. Sp. z o.o. w dniu wystawienia faktur, tj. [...].08.2015 r. i [...].08.2015 r.

Poza tym, udzielenie gwarancji na przedmiot umowy z dnia [...].03.2015 r. usprawiedliwia twierdzenia Skarżącej, że dostawa i montaż linii przez V. nastąpiła w dacie wystawienia spornych faktur, zaś późniejsza wymiana niektórych części linii w ramach udzielonej gwarancji nie zmienia faktu, że umowa została wykonana wcześniej. Dopiero bowiem po montażu linii - jak wynika z harmonogramu zdarzeń - okazało się, że niektóre części wymagają wymiany czy poprawienia, co wskazuje na wykonanie całości przedmiotu umowy z dnia [...].03.2015 r., a dowodzi temu fakt niesporny, a mianowicie, że Skarżąca zapłaciła w okresie do dnia [...].08.2015 r. na rzecz V. jako wykonawcy przedmiotu umowy całość należnego wynagrodzenia, natomiast - jak wskazał Organ odwoławczy - V. Sp. z o.o. rozliczyła podatek z tytułu zakwestionowanych faktur za sierpień 2015 r. Brak wzięcia pod uwagę tych okoliczności i nie poddanie ocenie tych dokumentów co do udzielonej gwarancji, z punktu widzenia wykonania przedmiotu umowy w dniu [...].08.2015 r. wskazuje na wadliwość oceny Organu podatkowego co do wykonania linii produkcyjnej w terminie późniejszym niż w dacie wystawienia ww. faktur z sierpnia 2015 r.

Zdaniem Sądu, Organ winien był podjąć działania w celu zindywidualizowania przedmiotu umowy z dnia [...].03.2015 r. w stosunku do przedmiotów transakcji zakwestionowanych kontrahentom V. Sp. z o.o., gdyż w ocenie Sądu miała ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia meritum sprawy na gruncie zastosowanych przez Organ przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT). Okoliczności tej jednak Organ nie rozważył, brak było tym samym podstaw do przyjęcia tezy Organu za udowodnioną, tj. że ww. faktury VAT z sierpnia 2015 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym bardziej w sytuacji gdy Organ podatkowy w istocie sam przyjął, że nie kwestionuje wykonania linii produkcyjnej, a jedynie ma wątpliwości co do jej wykonania (uruchomienia) w dacie wystawienia ww. faktur z sierpnia 2015 r. Tym samym, nie było podstaw do uznania, że stan faktyczny przyjęty przez Organ wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i pozbawia Skarżącą J. prawa do odliczenia.

W przypadku, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym, zobowiązany jest wówczas w sposób nie budzący wątpliwości wykazać to jednoznacznymi dowodami. Trudno wskazać w niniejszej sprawie na niezbite dowody, że Skarżąca uczestniczyła i miała świadomość tego uczestnictwa w oszukańczym procederze w zakresie dostawy linii rozlewniczej, tym bardziej w sytuacji, gdy sam Organ odwoławczy wskazał, że V. Sp. z o.o. rozliczyła podatek z tytułu zakwestionowanych faktur za sierpień 2015 r. Nie jest wystarczająca dla takiego niespornego ustalenia załączona do akt sprawy Specyfikacja urządzeń wchodzących w skład linii, stanowiąca załącznik do umowy z dnia [...].03.2015 r., czy sporządzone post factum protokoły oględzin linii z dnia [...].10.2015 r. i z dnia [...].05.2016 r. Należało zweryfikować tożsamość tych urządzeń, składającymi się na całość linii, z urządzeniami stanowiącymi przedmiot transakcji pomiędzy ww. kontrahentami V. Sp. z o.o., tj. pomiędzy K. M. S.A., L. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o.

Nie są także wystarczające wskazania według dokumentacji transportowej co do nieprawidłowości odnośnie określonych urządzeń, gdyż taka dokumentacja także nie pozwala na weryfikację tożsamości urządzeń wchodzących w skład linii rozlewniczej, dostarczonych i zamontowanych w dniu [...].08.2015 r., która w istocie - jak wskazały organy podatkowe obu instancji - została wykonana, a jak wynika w świetle niepodważonej prawdziwości treści ww. dokumentacji dotyczącej odbioru i kontroli linii - została wykonana w dniu [...].08.2015 r., a dopiero po montażu - w ramach udzielonej przez V. gwarancji - doszło do poprawy czy wymiany części tej linii, co jednak nie może automatycznie przekreślać wcześniejszego wykonania przedmiotu umowy z dnia [...].03.2015 r., tj. do dnia [...].08.2015 r.

W badanej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy, koncentrując się w jej istocie na ustaleniach co do nierzetelnych transakcji (faktur VAT) w zakresie obrotu maszynami wchodzącymi w skład linii produkcyjnej przeprowadzonych przez kontrahentów V. Sp. z o.o., będącej dostawcą Skarżącej (tj. K. M. S.A., L. Sp. z o.o.), oraz na późniejszym niż w dniu [...].08.2015 r. uruchomieniu linii produkcyjnej, zamiast na dokonaniu ustaleń co do tożsamości (indywidualizacji) towaru stanowiącego przedmiot poszczególnych transakcji dokonywanych pomiędzy K. M. S.A., L. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. oraz Skarżącą J., czego nie potwierdzały załączone do akt ostateczne decyzje wydane w stosunku do kontrahentów V., pomijając przy tym okoliczność, że - jak sam wskazał Organ odwoławczy - V. Sp. z o.o. rozliczyła podatek z tytułu zakwestionowanych faktur VAT za sierpień 2015 r.

Jednakże, mając na uwadze normę postępowania sądu administracyjnego zawartą w art. 134 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), a więc zakaz orzekania na niekorzyść Skarżącej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął ocenę co do wykonania linii produkcyjnej dokonaną przez Organy podatkowe obu instancji.

Orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może bowiem być dla strony skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone, z zastrzeżeniem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dotyczy on także sytuacji, gdy "niekorzyść" determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić na skutek takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przed organem administracji determinowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności.

Odmienna ocena organów podatkowych obu instancji co do wykonania linii produkcyjnej (przedmiotu umowy z dnia [...].03.2015 r.), w wyniku weryfikacji tożsamości (indywidualizacji) składników wchodzących w skład linii rozlewniczej - w wykonaniu wiążącej oceny prawnej i wskazań Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a. - mogłaby prowadzić do odmiennej oceny w tym zakresie, a w konsekwencji pogorszyć sytuacją prawną Skarżącej. Podkreślić bowiem ponownie należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał jedynie, że uzasadnione wątpliwości budzi fakt wykonania linii produkcyjnej przez V. Sp. z o.o. w dniu wystawienia ww. faktur VAT, a nie jej wykonanie. Wykonując więc wiążące wskazania Sądu co do ustalenia tożsamości składników wchodzących w skład linii rozlewniczej, mogłoby dojść do innych ustaleń, a w konsekwencji odmiennej oceny pogarszającej sytuację Skarżącej.

Zatem, w świetle dokonanej przez Organy podatkowe obu instancji oceny ustaleń faktycznych, tj. że doszło do dostawy towaru (wykonania linii produkcyjnej), jednak jej wykonanie (uruchomienie) nastąpiło w terminie późniejszym niż w dniu [...].08.2015 r., oraz, że nie jest kwestionowane, iż doszło do zapłaty całej należności w dniu [...].08.2015 r., przyjąć więc należało, że już w tym dniu Skarżąca faktycznie dysponowała zakupionym towarem, a w związku z tym by określić moment powstania obowiązku podatkowego, należało odnieść się do obowiązujących w roku 2015 r. norm postępowania przewidzianych w ustawie VAT (Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w szczególności art. 19a ust. 1 w związku z ust. 8.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl zaś art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej,,podatkiem'', podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Posiłkowo należy więc odnieść się do legalnych definicji terminów przewidzianych dla potrzeb stosowania przepisów ustawy VAT.

Zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Pomocniczo należy przy tym przywołać art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten wskazuje, że w przypadku sprzedaży towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem (lub bez niego), przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zatem, że dla momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, istotny jest moment wydania towaru w miejscu instalowania/lub montowania towaru (tutaj: pod adresem siedziby Skarżącej, tj. obiekcie położonym w K. przy ulicy [...] (niesporne), co koresponduje z umową z dnia [...].03.2015 r., protokołem ostatecznego odbioru z dnia [...].08.2015 r., a także z protokołem z oględzin z dnia [...].10.2015 r. oraz protokołem pokontrolnym z dnia [...].04.2016 r.), a jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość zapłaty za towar, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie chwila otrzymania całości zapłaty, co - jak niespornie wskazała Skarżąca - nastąpiło w dniu [...].08.2015 r. (jak wynika z akt, Skarżąca dokonywała płatności w drodze przelewów, a ostatnia rata została zapłacona w dniu [...].08.2015 r.), Organ zaś tej okoliczności nie kwestionuje, w rozstrzygnięciach bowiem Organów obu instancji nie sposób w ogóle doszukać się rozważenia tej istotnej w badanej sprawie kwestii, mimo że Skarżąca już w odwołaniu podnosiła te kwestie wskazując na pełną zapłatę przelewami całej należności w dniu [...].08.2015 r., a więc na dostawę zakupionego towaru.

W kontekście niespornej okoliczności co do zapłaty w dniu [...].08.2015 r. całej należności za dostawę towaru (za wykonanie przedmiotu umowy z dnia [...].03.2015 r.), istotne znaczenie ma więc przepis art. 106b ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że:

"1. Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. 2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4." (wyjątek tego przypadku nie występuje w badanej sprawie).

Nadto, w myśl art. 86 ust.1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
2. a) nabycia towarów i usług,
3. b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W świetle przytoczonych przepisów wskazać więc należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Odliczanie podatku naliczonego jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem. Prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności podatkowych (które rodzą podatek należny). Obecnie (od 01.01.2014 r.) kwotę podatku naliczonego może stanowić suma kwot wynikających z faktur zakupowych otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Warto przy tym zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady jest skorelowane z momentem, w którym podatek staje się wymagalny, czyli nomenklaturze ustawy VAT - z momentem powstania obowiązku podatkowego. Wprowadzone uregulowania odpowiadają postanowieniom Dyrektywy 112.

Zatem, skoro w stanie faktycznym badanej sprawy Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują wykonania linii produkcyjnej (tj. przedmiotu umowy z dnia [...].03.2015 r.), a jedynie jej wykonanie w innym terminie, późniejszym niż w datach wystawienia faktur ([...].08.2015 r. i [...].08.2015 r.), a także nie kwestionują zapłaty całej należności w dniu [...].08.2015 r. z tytułu wykonania tej linii, tym samym stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy wyczerpał dyspozycję przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 w zw. z pkt 1 ustawy VAT, na podstawie którego Skarżąca była zobowiązana wystawić faktury dokumentujące otrzymanie przez Nią całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności (dostawy towaru), o której mowa w pkt 1 art. 106b ust. 1 ustawy VAT, zaś na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. b) ustawy VAT niewątpliwie przysługiwało Skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonania całości zapłaty przed nabyciem towaru/lub wykonaniem usługi, a kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku naliczonego wynikających z faktur zakupowych otrzymanych przez podatnika (Skarżącą) z tytułu dokonania zapłaty całości należności przed nabyciem towaru/ lub wykonaniem usługi.

Zdaniem Sądu, na gruncie ustalonego przez Organ podatkowy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy pozbawienie Skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT z dnia [...].08.2015 r. i dnia [...].08.2015 r., nie znajdował zastosowania przepis art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, Organy podatkowe nie wykazały bowiem by Skarżąca wyczerpała swoim zachowaniem dyspozycję tego przepisu, a tym samym nie wystąpiła podstawa faktyczna konieczna do rozstrzygnięcia sprawy w kontekście tego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W niniejszej zaś sprawie Organ nie kwestionuje wykonania czynności (wykonania linii produkcyjnej) udokumentowanej fakturami z sierpnia 2015 r., ma jedynie wątpliwości co do ich wykonania w dacie ich wystawienia.

Wobec tego, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Na potwierdzenie zasadności przedstawionego stanowiska można przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 31.01.2017 r., III SA/Wa 3427/15 (zaakceptowane wyrokiem NSA z dnia 17.07.2019 r., I FSK 878/17), w którym Sąd wskazał, że:

"Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (nieistotne – przypis) art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest jego podstawowym uprawnieniem, zapewniającym realizację zasady neutralności VAT.

Odliczenie podatku przysługuje wtedy, gdy jest on związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Co do zasady więc podatnik nie ma możliwości uwzględnienia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które związane są z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającym opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek naliczony jest związany z działalnością opodatkowaną VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o ww. podatek realizowane jest zasadniczo bezzwłocznie. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych w sprawie). Niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej.

W takiej sytuacji podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia ma zamierzony (przyszły) związek ze sprzedażą opodatkowaną. Należy mieć również na uwadze to, że wykorzystanie towarów i usług do wykonywania określonych czynności (opodatkowanych i zwolnionych od podatku bądź nie podlegających opodatkowaniu w ogóle) może ulegać zmianom w czasie. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy o VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9.07.2010 sygn. akt SA/Wr 235/10).".

Poza tym, należy odnieść się do ww. protokołu pokontrolnego IZ RPO WZ z dnia [...].04.2016 r. z kontroli na miejscu przeprowadzonej w ramach dofinansowania projektu "Budowa nowego obiektu produkcyjnego oraz zakup nowej linii technologicznej w celu wprowadzenia nowego produktu o nazwie J. S. W..", którego to protokołu w wyniku jego oceny Organ podatkowy nie uznał za dowód w sprawie na okoliczność, że linia produkcyjna była kompletna i działała prawidłowo już w dniu [...].08.2015 r., gdyż protokół ten - zdaniem organu - dokumentuje stan na dzień przeprowadzonej kontroli, tj. na dzień [...].06.2016 r., a nie na dzień [...].08.2015 r., a jak wynika z poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń, linia produkcyjna w tym czasie została już skutecznie i prawidłowo uruchomiona. Jak wskazał Organ, jak wynika z treści tego protokołu pokontrolnego, ustalenia zostały dokonane między innymi na podstawie protokołu odbioru z dnia [...].08.2015 r., sporządzonego przez obie Strony umowy, zgodnie z którym wszystkie elementy linii pracują bez zastrzeżeń oraz, że osiągnięto zakładaną wydajność, co stanowi - zdaniem Organu - ewidentną sprzeczność z tym co podnosiła strona w oparciu o zeznania J. T., R. M. oraz G. W..

Zwrócić zatem należy uwagę, że jak wynika z treści ww. protokołu pokontrolnego sporządzonego w dniu [...].04.2016 r. - kontrola została przeprowadzona w dniu [...].03.2016 r., a z jego treści jasno wynika, że realizacja projektu nastąpiła w terminie i w miejscu wskazanym w umowie o dofinasowanie i została całkowicie opłacona.

Wskazać przy tym także należy, że protokół pokontrolny IZ RPO WZ z dnia [...].04.2016 r. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W myśl zaś art. 194 § 3 O.p., przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że dokument urzędowy cechuje szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02.02.2018 r., sygn. akt II FSK 213/16:

"(...) istota oraz zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą.

Tylko brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści.

Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901).".

W tym też kontekście, nie może więc budzić wątpliwości, że przedmiot umowy z dnia [...].03.2015 r. został wykonany w dniu [...].08.2015 r., zgodnie z protokołem odbioru z dnia [...].08.2015 r., zaś późniejsze zmiany dotyczące linii rozlewniczej odbywały się w ramach gwarancji udzielonej przez producenta linii (V. Sp. z o.o.), co wynika z akt badanej sprawy. Organ podatkowy może natomiast odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jednakże tylko w przypadku, gdy przeprowadzi odrębne postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą, czego Organ podatkowy w badanej sprawie nie wykazał, a tym samym, oceniając dokonane ustalenia faktyczne, był związany treścią załączonego do akt sprawy protokołu pokontrolnego z dnia [...].04.2016 r.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że Organy podatkowe, nie kwestionując w istocie wykonania linii rozlewniczej, a jedynie jej uruchomienie w terminie późniejszym niż w dacie [...].08.2015 r., a także nie kwestionując zapłaty całej należności przelewami w okresie do dnia [...].08.2015 r. z tytułu wykonania tej linii, wydanymi rozstrzygnięciami dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalności, art. 121 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 106b ust. 1 pkt 4, jak i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 19a przez ich niezastosowanie, a w efekcie nieuzasadnioną odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonania całości zapłaty przed nabyciem towaru.

Końcowo także należy stwierdzić, że nie zasługiwały jednak na uwzględnienie zarzuty skargi co do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 123 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, i tym samym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, katalog zaś środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty.

Nie jest zatem nieuprawnionym postępowanie organu, który wydaje swoje rozstrzygnięcie na podstawie materiałów zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych czy też kontrolnych także tych, w których nie uczestniczyła Skarżąca. Nie można wykluczyć, że jako dowód mogą zostać uznane materiały z postępowań prowadzonych wobec innych podatników, które dotyczyły innych okresów rozliczeniowych niż ten, co do którego jest kontrolowany podatnik. Ponawianie czynności dowodowych przeprowadzonych już wcześniej w innych postępowaniach byłoby nieuzasadnione chociażby ze względu na ekonomikę postępowania. A poza tym, ich wartość dowodowa jest taka sama i strona jest uprawniona na każdym etapie postepowania przedstawiać inne dowody w celu podważenia ich nieprawdziwości czy wiarygodności. Istotne jest jednak, aby w jak największym zakresie zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie taki udział został Stronie zapewniony. Pełnomocnik Skarżącej przed wydaniem decyzji organu podatkowego I instancji był kilkakrotnie w trybie art. 200 §1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. skutecznie zawiadamiany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu, jak również przed wydaniem decyzji przez Organ podatkowy II instancji, przy czym z protokołu zapoznania z materiałem dowodowym z dnia [...].07.2020 r. wynika, że pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z aktami kontroli, aktami postępowania podatkowego oraz aktami postępowania odwoławczego, nie przedstawił nowych dowodów i materiałów, a także nie wniósł żadnych uwag i zastrzeżeń, przy czym wykonał zdjęcia wskazanych dokumentów. Do protokołu także nie wniósł żadnych uwag i zastrzeżeń. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania pełnomocnik Skarżącej również wypowiadał się w sprawie.

Zatem, umożliwiono Stronie zakwestionowanie ustaleń wynikających dokumentów wydanych wobec innych podmiotów, w tym decyzji, protokołów przesłuchania świadków i innych dokumentów. Skarżąca miała więc możliwość zapoznania się z ich załączonymi do akt wersjami. W ocenie Sądu, zastosowane przez organ ograniczenia Skarżącej w zakresie dostępu do niektórych dokumentów, nie ograniczyły jednak jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Sąd uznał zarzuty skargi za uzasadnione i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję odwoławczą oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji wobec stwierdzenia, że naruszają przepisy prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, Sąd zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Kwota ta obejmuje uiszczony wpis stosunkowy od skargi ([...] zł), uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (adwokata) w wysokości [...] zł z tytułu zastępstwa procesowego w tym postępowaniu sądowym (§ 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 z późn. zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę Organ podatkowy - stosownie do art. 153 P.p.s.a. - uwzględni wiążącą ocenę prawną sprawy i wskazania Sądu co do dalszego postępowania.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U., poz. 374 z późn. zm.).