Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 818/22

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 września 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej "Naczelnik US") z dnia 27 kwietnia 2022 r., nr [...], w sprawie zaliczenia F.H.U. F. s.c. J. N.-M., T. M. (dalej "spółka") wpłaty z 2 września 2020 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 w związku z art. 239, art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej "o.p.).

Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2022 r. Naczelnik US przedstawił sposób rozliczenia wpłaty z 2 września 2020 r. w kwocie [...]zł.

Spółka złożyła zażalenie na wymienione postanowienie Naczelnika US, jak również inne postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w którym zakwestionowała poprawność ustaleń w zakresie wymagalności zobowiązań podatkowych spółki oraz prawidłowość rozliczenia wpłat dokonanych 2 września 2020 r., 21 września, 26 października, 13 listopada, 26 listopada 2021 r. oraz zwrotu podatku od towarów i usług z 10 listopada 2021 r.

W zaskarżonym postanowieniu z dnia 29 września 2022 r. organ odwoławczy podał, że:

1. - 24 czerwca 2019 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za maj 019 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;
2. - 24 lipca 2019 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;
3. - 2 września 2020 r. spółka dokonała wpłaty w kwocie [...]zł ze wskazaniem w opisie przelewu: [...];
4. - 15 grudnia 2020 r. spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;
5. - 15 grudnia 2020 r. spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;
6. - w związku z nieuwzględnieniem w korekcie deklaracji [...] za maj 2019 r. ustaleń kontroli podatkowej (w części dotyczącej zaniżenia wartości netto i podatku należnego z tytułu dostaw opodatkowanych stawką 23% VAT w zakresie sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 28 maja 2019 r.), organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika US decyzji nr [...] z dnia 7 czerwca 2021 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości [...] zł;
7. - decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr: 3201-IOV1.4103.48.2021.7 IOV1.48.4103.48.2021.8, Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji;
8. - postanowieniem z dnia 16 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucił skargę na decyzję Dyrektora Izby z dnia 31 sierpnia 2021 r.;
9. - postanowieniem z dnia 29 grudnia 2021 r., nr 3209-7010.37694819/2021, Naczelnik US poinformował spółkę o sposobie rozliczenia wpłaty z 2 września 2020 r. w kwocie [...]zł, którą zaliczył na zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. i na odsetki za zwłokę;
10. - postanowieniem z dnia 23 marca 2022 r., nr 3201-IEW.7010.1.2022.4, Dyrektor Izby uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na okoliczność, że przy przerachowaniach dokonanych w grudniu 2021 r., organ dokonał nieprawidłowego rozliczenia m.in. wpłaty z 2 września 2020 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2019 r., co spowodowało błąd w rozliczeniu kolejnych wpłat dokonanych przez spółkę oraz zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji został zobowiązany do ustalenia, jakie wymagalne zaległości posiadała spółka na dzień dokonania wpłaty, tj. na 2 września 2020 r., do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie [...]zł z uwzględnieniem dyspozycji zawartej w art. 62 § 1 o.p. oraz do ustosunkowania się do argumentów spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynikało, iż na 2 września 2020 r. spółka nie posiadała ujawnionych i wymagalnych zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2019 r., ponieważ zarówno w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. z 24 czerwca 2019 r., jak i w korekcie tej deklaracji z 15 grudnia 2020 r. spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Decyzja określająca spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości [...] zł stała się ostateczna dopiero 31 sierpnia 2021 r. Z uwagi na okoliczność, że 24 lipca 2019 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2019 r., w której wykazała kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, a następnie 15 grudnia 2020 r. spółka złożyła korektę tej deklaracji, w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, powstała zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł. Z tego względu organ pierwszej instancji, stosownie do art. 62 § 1 o.p., prawidłowo zaliczył wpłatę z 2 września 2020 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez spółkę podatku, tj. na podatek VAT za czerwiec 2019 r. W związku z tym, że wpłata nie pokrywała w całości należności głównej i odsetek za zwłokę, została rozliczona przez organ pierwszej instancji zgodnie z art. 55 § 2 o.p., tj. proporcjonalnie na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę: na należność główną zaliczono [...] zł i na odsetki za zwłokę [...] zł. Odsetki za zwłokę zostały wyliczone za okres: od 26 lipca 2019 r. do 2 września 2020 r., według stawki 8% kwoty zaległości w stosunku rocznym (opublikowanej w M.P. z 2016 r., poz. 20 z 8 stycznia 2016 r.).

Po zaksięgowaniu tej wpłaty do uregulowania pozostała jeszcze zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł, na którą organ pierwszej Instancji zaliczył część wpłaty dokonanej przez spółkę 26 stycznia 2021 r. w wysokości [...] zł - na należność główną zaliczył [...] zł (odsetki nie powstały) oraz na koszty upomnienia [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 o.p. jest aktem formalnym, informującym o fakcie dokonania wpłaty i sposobie jej rozliczenia, natomiast nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego. Organ dokonujący zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna zaległość wynikała. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie przez organ czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Naczelnik US nie dokonał zatem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oceny prawidłowości prowadzonego uprzednio postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia wydanego w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia z dnia 27 kwietnia 2022 r.

Według Dyrektora Izby, Naczelnik US prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawny sprawy na 2 września 2020 r., tj. na dzień dokonania wpłaty w kwocie [...]zł, a następnie rozliczył ją zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Spółka złożyła skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby i wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów: art. 51 § 1 w zw. z art. 4, art. 5 i art. 120, art. 121,art. 122 i art. 124 o.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). W ocenie spółki, organy nie uwzględniły okoliczności, że zobowiązanie podatkowe za maj 2019 r. wygasło w czerwcu 2019 r. na skutek rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości, z którą związane było powstanie obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu uproszczonym w składzie trzech sędziów na podstawie art. art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowego rozliczenia przez organ podatkowy wpłaty z 2 września 2020 r.

Zarzuty spółki koncentrują się przy tym na wykazywaniu, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. na skutek rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości, z którą to sprzedażą związane było powstanie obowiązku podatkowego. Organ z kolei wskazał, że zobowiązanie to wynikało z ostatecznej decyzji, określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Ponadto na 2 września 2020 r. spółka w istocie nie posiadała ujawnionych i wymagalnych zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. wynikała z korekty deklaracji złożonej przez spółkę w dniu 15 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zaległością podatkową jest przy tym podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1. 1) zapłaty;
2. 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
3. 3) potrącenia;
4. 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;
5. 5) zaniechania poboru;
6. 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;
7. 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;
8. 8) umorzenia zaległości;
9. 9) przedawnienia;
10. 10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m;
11. 11) nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.

Stosownie do art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Poza sporem w sprawie jest, że wobec spółki wszczęto postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 7 czerwca 2021 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 856/21 WSA w Szczecinie odrzucił skargę spółki na ww. decyzję z dnia 31 sierpnia 2021 r.

Zdaniem Sądu, nie są zasadne zarzuty skargi, wedle której organ egzekucyjny nie podjął w sprawie niezbędnych ustaleń odnośnie do istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Jak wynikało z akt sprawy, w decyzji z dnia 31 sierpnia 2021 r. organ odwoławczy ustosunkował się do kwestii rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości. Decyzja ta jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym. Podkreślić należy również, że w rozpoznawanej sprawie na 2 września 2020 r. spółka nie posiadała ujawnionych i wymagalnych zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2019 r., ponieważ zarówno w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. z 24 czerwca 2019 r., jak i w korekcie tej deklaracji z 15 grudnia 2020 r. spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Decyzja określająca spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości [...] zł stała się ostateczna dopiero 31 sierpnia 2021 r. Zaległość w wysokości [...] zł powstała z uwagi na okoliczność, że 24 lipca 2019 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2019 r., w której wykazała kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, a następnie 15 grudnia 2020 r. spółka złożyła korektę tej deklaracji, w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że postanowienie o zarachowaniu wpłaty nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ podatkowy w momencie zaliczenia, konieczne jest jednak istnienie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego, znana musi być również jego wysokość w dacie zaliczenia. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Wynika to wprost z brzmienia zdania drugiego art. 62 § 1 o.p. W sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 o.p. ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w o.p. Organowi nie przysługuje żadna uznaniowość w rozliczeniu wpłaconej kwoty, gdyż rozliczenie następuje z mocy prawa, zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili dokonania wpłaty. Celem takiego postanowienia nie jest zatem kwestionowanie ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 555/22, wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Lu 716/19; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2021 r. o sygn. akt III FSK 35/21).

W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wyjaśnił, z czego wynikała zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. Wyjaśnił, że wpłata z 2 września 2020 r. została rozliczona przez organ pierwszej instancji zgodnie z art. 55 § 2 o.p., tj. proporcjonalnie na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ przedstawił również szczegółowe wyliczenia w zakresie sposobu zaliczenia dokonanej wpłaty na należność główną oraz na odsetki. Organ wskazał również podstawy prawne zasad naliczania odsetek za zwłokę, w tym zastosowania określonych stawek tych odsetek.

W ocenie Sądu, zarzuty skargi były niezasadne. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością jego uchylenia.

Z tego względu Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.