Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 820/22

Uzasadnienie

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z [...]09.2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem drugiej instancji") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z [...]04.2022 r., nr [...], w sprawie zaliczenia firma A (zwanej dalej: "spółką") zwrotu podatku od towarów i usług z 10.11.2021 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości:

1. - w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł,
2. - w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł,
3. - w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł oraz na koszty upomnienia [...] zł,
4. - w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom (PIT-4) za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 w związku z art. 239, art. 76b § 1 w zw. z art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; zwanej dalej "o.p.).

Postanowieniem z [...]04.2022 r. organ pierwszej instancji przedstawił sposób rozliczenia zwrotu podatku VAT z [...]11.2021 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) i odsetek za zwłokę za wskazane okresy rozliczeniowe.

Spółka złożyła zażalenie na wymienione postanowienie organu pierwszej instancji, jak również inne postanowienia tego organu, w którym wskazała m.in., że organ dokonał zaliczenia wpłat na poczet nieistniejących zaległości podatkowych.

W zaskarżonym postanowieniu z [...]09.2022 r. organ odwoławczy podał, że:

1. - [...]06.2019 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za maj 2019 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;
2. - [...]09.2020 r. spółka dokonała wpłaty w kwocie [...]zł ze wskazaniem w opisie przelewu: [...];
3. - [...]12.2020 r. spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;
4. - w związku z nieuwzględnieniem w korekcie deklaracji [...] za maj 2019 r. ustaleń kontroli podatkowej (w części dotyczącej zaniżenia wartości netto i podatku należnego z tytułu dostaw opodatkowanych stawką 23% VAT w zakresie sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...]05.2019 r.), organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem przez ten organ decyzji nr [...] z [...]06.2021 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości [...] zł;
5. - decyzją z [...]08.2021 r., nr: [...] [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji;
6. - postanowieniem z [...]11.2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucił skargę na ww. decyzję z [...] sierpnia 2021 r.;
7. - [...]07.2019 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;
8. - [...]12.2020 r. spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;
9. - [...]09.2021 r. spółka złożyła drugą korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., w której zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł;
10. - [...]11.2021 r spółka złożyła trzecią korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;
11. - [...]02.2021 r. spółka złożyła deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2020 r., z której wynikało, iż na dzień powstania zwrotu VAT za wrzesień 2021 r. (tj. [...]11.2021 r.) spółka posiadała zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom (PIT-4) za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2020 r. w łącznej kwocie [...] zł;
12. - [...]09.2021 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;
13. - [...]10.2021 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r., w której zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;
14. - [...]11.2021 r. spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r., w której zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł;
15. - [...]11.2021 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za październik 2021 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.
16. - postanowieniem z [...]12.2021 r., znak: [...] organ pierwszej instancji poinformował spółkę o sposobie rozliczenia zwrotu podatku VAT za wrzesień 2021 r. z [...]11.2021 r. w kwocie [...]zł, który został zarachowany na poczet zaległości: w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom (PIT-4) za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł;
17. - pismem z [...]01.2022 r. spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym powołując się na art. 120-122 i art. 124-125 o.p. zakwestionowała poprawność ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wymagalności zobowiązań podatkowych oraz prawidłowość rozliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z 10.11.2021 r. w kwocie [...]zł (wynikającego z korekty deklaracji [...] za wrzesień 2021 r.);
18. - postanowieniem z 23.03.2022 r., znak: [...] organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na fakt, iż przy przerachowaniach dokonanych w grudniu 2021 r., organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowego rozliczenia wpłaty z [...]09.2020 r. w kwocie [...]zł oraz wpłaty z [...]01.2021 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2019 r., co spowodowało błąd w rozliczeniu kolejnych wpłat dokonanych przez Spółkę oraz zwrotu podatku VAT w kwocie [...]zł. Organ I instancji został zobowiązany do ustalenia jakie wymagalne zaległości posiadała spółka na dzień powstania zwrotu, tj. [...]11.2021 r.; wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu VAT w kwocie [...]zł z uwzględnieniem dyspozycji zawartej w art. 76a § 1 i art. 76b o.p. oraz do ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu;
19. - postanowieniem z [...]04.2022 r., znak: [...] organ I instancji ponownie rozliczył zwrotu z [...]11.2021 r. w kwocie [...]zł, które zostało przez spółkę zaskarżone w piśmie z [...]05.2022 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynikało, że na [...]11.2021 r., tj. dzień powstania zwrotu VAT (wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r. z zadeklarowaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika) w wysokości [...] zł, spółka posiadała zaległości: w podatku od towarów i usług za maj 2019 r., czerwiec 2019 r. i sierpień 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W związku z tym, iż do zażalenia spółka nie załączyła dowodów w celu potwierdzenia zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (PIT-4)) w kwotach zadeklarowanych w deklaracji rocznej PIT-4R za 2020 r. jako należne, zarzut, że zaległości z tego tytułu nie istniały organ uznał za nieuzasadniony.

Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, stosownie do art. 76a § 1 i art. 76b w zw. z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p., zaliczył zwrot VAT z [...]11.2021 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości: w podatku od towarów i usług: za maj 2019 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł; za czerwiec 2019 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz na poczet w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. w kwocie [...]zł, odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł i koszty upomnienia [...] zł.

W związku z tym, iż kwota zwrotu podatku VAT za wrzesień 2021 r. nie pokrywała w całości zaległości podatkowych spółki wraz z odsetkami za zwłokę, została rozliczona przez organ pierwszej instancji proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę - zgodnie z art. 55 § 2 o.p.

Na okoliczność rozliczenia zwrotu podatku VAT z 10.11.2021 r., organ pierwszej instancji wydał postanowienie znak: [...] z [...]04.2022 r., w którym powołał i omówił przepisy art. 76a § 1, art. 76b oraz art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p., a także przedstawił w jaki sposób dla zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące obliczył wysokość odsetek za zwłokę (wykazując okresy w jakich były należne oraz podając stawki kwoty zaległości w stosunku rocznym).

Dyrektor wyjaśnił, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 o.p. jest aktem formalnym, informującym o fakcie dokonania wpłaty i sposobie jej rozliczenia, natomiast nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego. Organ dokonujący zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna zaległość wynikała. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie przez organ czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Organ pierwszej instancji nie dokonał zatem oceny prawidłowości prowadzonego uprzednio postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia wydanego w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia z [...] kwietnia 2022 r.

Według Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawny sprawy na [...]11.2021 r., tj. dzień powstania zwrotu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. w wysokości [...] zł, a następnie rozliczył ten zwrot zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Spółka złożyła skargę na ww. postanowienie organu odwoławczego i wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów: art. 51 § 1 w zw. z art. 4, art. 5 i art.120, art.121, art.122 i art.124 o.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W ocenie spółki organy nie uwzględniły okoliczności, że zobowiązanie podatkowe za maj 2019 r. wygasło w czerwcu 2019 r., na skutek rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości, z którą związane było powstanie obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu uproszczonym w składzie trzech sędziów na podstawie art. art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowego rozliczenia przez organ podatkowy zwrotu podatku od towarów i usług z [...]11.2021 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2019 r. oraz sierpień 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom (PIT-4) za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2020 r. i odsetek za zwłokę.

W ocenie spółki, zaległość podatkowa nie występowała, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. wygasło w czerwcu 2019 r. na skutek rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości, z którą to sprzedażą związane było powstanie obowiązku podatkowego.

Organ z kolei wskazał, że zaległość, podlegająca rozliczeniu, wynikała z ostatecznej decyzji, określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2019 r.

Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zaległością podatkową jest przy tym podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1. 1) zapłaty;
2. 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
3. 3) potrącenia;
4. 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;
5. 5) zaniechania poboru;
6. 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;
7. 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;
8. 8) umorzenia zaległości;
9. 9) przedawnienia;
10. 10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m;
11. 11) nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.

Stosownie do art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Poza sporem w sprawie jest, że wobec spółki wszczęto postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z 7.06.2021 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...]08.2021 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...]11.2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 856/21 WSA w Szczecinie odrzucił skargę spółki na ww. decyzję z dnia [...] sierpnia 2021 r.

Zdaniem Sądu nie są zasadne zarzuty skargi, że organ egzekucyjny nie podjął w sprawie niezbędnych ustaleń odnośnie do istnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji istnienia zaległości podatkowej po stronie spółki. Jak wynikało z akt sprawy, w decyzji z dnia [...] sierpnia 2021 r. organ odwoławczy ustosunkował się do kwestii rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości. Decyzja ta jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym. Z tego względu organ podatkowy nie mógł na etapie rozliczenia wpłaty dokonanej przez spółkę w dniu [...]09.2021 r. kwestionować istnienia po stronie spółki zobowiązania podatkowego.

Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że postanowienie o zarachowaniu wpłaty nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ podatkowy w momencie zaliczenia, konieczne jest jednak istnienie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego, znana musi być również jego wysokość w dacie zaliczenia. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Wynika to wprost z brzmienia zdania drugiego art. 62 § 1 o.p. W sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu zobowiązania podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 o.p. ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie, jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w o.p. Organowi nie przysługuje żadna uznaniowość w rozliczeniu wpłaconej kwoty, gdyż rozliczenie następuje z mocy prawa, zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili dokonania wpłaty. Celem takiego postanowienia nie jest zatem kwestionowanie ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z 1.12.2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 555/22; wyrok WSA w Lublinie z 14.02.2020 r. o sygn. akt I SA/Lu 716/19; wyrok NSA z 21.07.2021 r. o sygn. akt III FSK 35/21).

Według Sądu zarzuty skargi zmierzają w swej istocie do weryfikacji zobowiązania podatkowego, określonego uprzednio w decyzji wymiarowej. Jak wyżej wskazano, tego typu ustalenia pozostają poza kompetencją organu podatkowego, który w niniejszej sprawie dokonuje jedynie rozliczenia wpłaty dokonanej przez spółkę.

W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że kwota zwrotu podatku VAT za wrzesień 2021 r. nie pokrywała w całości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, została rozliczona przez organ pierwszej instancji zgodnie z art. 55 § 2 o.p., tj. proporcjonalnie na poczet zaległości w podatku oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ przedstawił również szczegółowe wyliczenia w zakresie sposobu zaliczenia dokonanej wpłaty na należność główną oraz na odsetki. Organ wskazał również podstawy prawne zasad naliczania odsetek za zwłokę, w tym zastosowania określonych stawek tych odsetek.

Ponadto, organ wyjaśnił, że okresy, za które nie naliczył odsetek za zwłokę, wynikają z zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością jego uchylenia.

Z tego względu Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.