Uzasadnienie
Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...]09.2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem drugiej instancji") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z dnia [...]04.2022 r., nr 3209-7010.[...] w sprawie zaliczenia firma Azwanej dalej: "spółką") wpłaty z [...]11.2021 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości (należności głównej) w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 w związku z art. 239, art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; zwanej dalej "o.p.).
Postanowieniem z [...]04.2022 r. organ pierwszej instancji poinformował spółkę o sposobie rozliczenia wpłaty z [...]11.2021 r. w kwocie [...]zł. Spółka złożyła zażalenie na wymienione postanowienie organu pierwszej instancji, jak również inne postanowienia tego organu, w którym wskazała m.in., że organ dokonał zaliczenia wpłat na poczet nieistniejących zaległości podatkowych.
W zaskarżonym postanowieniu z [...]09.2022 r. organ odwoławczy podał, że:
- - [...]09.2021 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;
- - [...]10.2021 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r., w której zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;
- - [...]11.2021 r. spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r., w której zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł;
- - [...]11.2021 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za październik 2021 r., w której zadeklarowali Państwo kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;
- - [...]11.2021 r. spółka wpłaciła za pośrednictwem banku [...] zł ze wskazaniem w opisie przelewu, że dotyczy on podatku VAT za czerwiec 2019;
- - postanowieniem z [...]12.2021 r., znak: [...] organ pierwszej instancji poinformował spółkę o sposobie rozliczenia wpłaty z [...]11.2021 r. w kwocie [...]zł, którą zaliczył w całości na poczet zaległości (należności głównej) w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r.;
- - pismem z [...]01.2022 r. spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym powołując się na art. 120-122 i art. 124-125 o.p. zakwestionowała poprawność ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wymagalności zobowiązań podatkowych oraz prawidłowość rozliczenia wpłaty z 26.11.2021 r.
- - postanowieniem z [...]03.2022 r., znak: [...] organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na uprzednie wyłączenie z obrotu prawnego (uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia) postanowienia organu pierwszej instancji z [...]12.2021 r., znak [...] wydanego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT z [...]11.2021 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości: w podatku do towarów i usług za maj 2019 r., czerwiec 2019 r. i sierpień 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za okres: styczeń-maj oraz sierpień-październik i grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę - co miało wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. Organ pierwszej instancji został zobowiązany do ustalenia, jakie wymagalne zaległości posiadała spółka na dzień dokonania wpłaty, tj. [...]11.2021 r.; wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie [...]zł z uwzględnieniem dyspozycji zawartej w art. 62 § 1 o.p. oraz do ustosunkowania się do zarzutów i argumentów przedstawionych przez nią w zażaleniu;
- - postanowieniem z [...]04.2022 r., znak: [...] organ pierwszej instancji ponownie rozliczył wpłatę z 26.11.2021 r. w kwocie [...]zł, które zostało przez spółkę zaskarżone w piśmie z [...]05.2022 r.
Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynikało, iż na [...]11.2021 r., tj. dzień dokonania przez spółkę wpłaty w kwocie [...]zł (z dyspozycją, iż dotyczy ona podatku VAT za październik 2021 r.), spółka posiadała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. w kwocie [...]zł (po uprzednim zaliczeniu przez organ na poczet zaległości za ten okres rozliczeniowy kwoty [...]zł ze zwrotu VAT za wrzesień 2021 r. i wpłaty z [...]11.2011 r. w kwocie [...]zł) oraz w podatku od towarów i usług za październik 2021 r. w kwocie [...]zł.
Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, stosownie do art. 62 § 1 o.p., zaliczył wpłatę z [...]11.2021 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez spółkę podatku, tj. na podatek od towarów i usług za sierpień 2021 r. Na okoliczność rozliczenia wpłaty z [...]11.2021 r. organ pierwszej instancji wydał [...]04.2022 r. postanowienie znak [...], w którym powołał i omówił przepisy art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 o.p.
Dyrektor wyjaśnił, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 o.p. jest aktem formalnym, informującym o fakcie dokonania wpłaty i sposobie jej rozliczenia, natomiast nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego. Organ dokonujący zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna zaległość wynikała. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie przez organ czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Organ pierwszej instancji nie dokonał zatem oceny prawidłowości prowadzonego uprzednio postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia wydanego w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia z [...] kwietnia 2022 r.
Według Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawny sprawy na [...]11.2021 r., tj. dzień dokonania wpłaty w kwocie [...]zł, a następnie rozliczył ten zwrot zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.
Spółka złożyła skargę na ww. postanowienie organu odwoławczego i wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów: art. 51 § 1 w zw. z art. 4, art. 5 i art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W ocenie spółki organy nie uwzględniły okoliczności, że zobowiązanie podatkowe za maj 2019 r. wygasło w czerwcu 2019 r., na skutek rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości, z którą związane było powstanie obowiązku podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.
Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu uproszczonym w składzie trzech sędziów na podstawie art. art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a.").
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.
Spór w sprawie dotyczy prawidłowego zaliczenia wpłaty z [...]11.2021 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r.
W ocenie spółki zaległość podatkowa nie występowała, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. wygasło w czerwcu 2019 r. na skutek rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości, z którą to sprzedażą związane było powstanie obowiązku podatkowego. Organ z kolei wskazał, że zaległość, podlegająca rozliczeniu, wynikała z ostatecznej decyzji, określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2019 r.
Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zaległością podatkową jest przy tym podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:
- 1) zapłaty;
- 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
- 3) potrącenia;
- 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;
- 5) zaniechania poboru;
- 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;
- 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;
- 8) umorzenia zaległości;
- 9) przedawnienia;
- 10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m;
- 11) nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.
Stosownie do art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
Poza sporem w sprawie jest, że wobec spółki wszczęto postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 7.06.2021 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z [...]08.2021 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...]11.2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 856/21
WSA w Szczecinie odrzucił skargę spółki na ww. decyzję z dnia [...]08.2021 r.
Zdaniem Sądu nie są zasadne zarzuty skargi, że organ egzekucyjny nie podjął w sprawie niezbędnych ustaleń odnośnie do istnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji istnienia zaległości podatkowej po stronie spółki. Jak wynikało z akt sprawy, w decyzji z dnia [...] sierpnia 2021 r. organ odwoławczy ustosunkował się do kwestii rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości. Decyzja ta jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym. Z tego względu organ podatkowy nie mógł na etapie rozliczenia wpłaty dokonanej przez spółkę w dniu 21 września 2021 r. kwestionować istnienia po stronie spółki zobowiązania podatkowego.
Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że postanowienie o zarachowaniu wpłaty nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ podatkowy w momencie zaliczenia, konieczne jest jednak istnienie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego, znana musi być również jego wysokość w dacie zaliczenia. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Wynika to wprost z brzmienia zdania drugiego art. 62 § 1 o.p. W sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu zobowiązania podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.
Postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 o.p. ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie, jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w o.p. Organowi nie przysługuje żadna uznaniowość w rozliczeniu wpłaconej kwoty, gdyż rozliczenie następuje z mocy prawa, zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili dokonania wpłaty. Celem takiego postanowienia nie jest zatem kwestionowanie ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z 1.12.2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 555/22; wyrok WSA w Lublinie z dnia 14.02.2020 r. o sygn. akt I SA/Lu 716/19; wyrok NSA z dnia 21.07.2021 r. o sygn. akt III FSK 35/21).
Według Sądu zarzuty skargi zmierzają w swej istocie do weryfikacji zobowiązania podatkowego, określonego uprzednio w decyzji wymiarowej. Jak wyżej wskazano, tego typu ustalenia pozostają poza kompetencją organu podatkowego, który w niniejszej sprawie dokonuje jedynie rozliczenia wpłaty dokonanej przez spółkę.
W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na dzień [...]11.2021 r., tj. dzień dokonania przez spółkę wpłaty w kwocie [...]zł (z dyspozycją, iż dotyczy ona podatku VAT za październik 2021 r.), spółka posiadała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. w kwocie [...]zł (po uprzednim zaliczeniu przez organ na poczet zaległości za ten okres rozliczeniowy kwoty [...]zł ze zwrotu VAT za wrzesień 2021 r. i wpłaty z [...]11.2011 r. w kwocie [...]zł) oraz w podatku od towarów i usług za październik 2021 r. w kwocie [...]zł. Stosownie do art. 62 § 1 o.p. organ pierwszej instancji zaliczył ww. wpłatę na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez spółkę podatku, tj. na podatek od towarów i usług za sierpień 2021 r. Na okoliczność rozliczenia wpłaty z [...]11.2021 r. organ pierwszej instancji wydał 27.04.2022 r. postanowienie, w którym powołał i omówił przepisy art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 o.p., tj. proporcjonalnie na poczet zaległości w podatku oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością jego uchylenia. Z tego względu Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.