Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 87/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] (poprzedni znak: [...]) określającą M. S. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") w podatku od towarów i usług:

1. a) zobowiązanie podatkowe za:
2. • wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł,
3. • październik 2013 r. w kwocie [...]zł,
4. • listopad 2013 r. w kwocie [...]zł,
5. • grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł,
6. • lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł,
7. • sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł,
8. • wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł,
9. • listopad 2014 r. w kwocie [...]zł.
10. • grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł,
11. b) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym miesiącu rozliczeniowym za:
12. • styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł,
13. • luty 2014 r. w kwocie [...]zł,
14. • marzec 2014 r. w kwocie [...]zł,
15. • kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł,
16. • maj 2014 r. w kwocie [...]zł,
17. • czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł,
18. • październik 2014 r. w kwocie [...]zł oraz
19. c) umarzającą postępowanie podatkowe za styczeń - sierpień 2013 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej, w skrócie: "o.p"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 19a ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b), art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 3, art. 109 ust. 3 i art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej, w skrócie: "u.p.t.u.").

Z uzasadnienia decyzji wynika, że M. S. od [...] lipca 1989 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] "M. " S. M. z siedzibą w D.. Od [...] lipca 2012 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej według klasyfikacji PKD (kod 50.10.Z) był transport morski oraz roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej (kod 42.91.Z).

Na podstawie upoważnień Naczelnika US z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] i nr [...] oraz z [...] października 2015 r., nr [...] i nr [...], przeprowadzone zostały w okresie od [...] sierpnia 2015 r. do [...] stycznia 2016 r. kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.

Kontrolą objęto:

1. - rejestry sprzedaży oraz rejestry zakupów VAT za 2013 r. i 2014 r.,
2. - dokumenty źródłowe będące podstawą zapisów w ww. rejestrach,
3. - wyciągi bankowe z rachunku bankowego wykorzystywanego przez podatnika dla potrzeb działalności gospodarczej.
4. - raporty dobowe, miesięczne z kasy fiskalnej.

W toku kontroli ustalono, że podatnik w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. stosował błędną stawkę podatku od towarów i usług (tj. 8% zamiast 23%) w odniesieniu do świadczonych usług organizowania rejsów wędkarskich, czarteru jachtów oraz usług melioracyjnych. Ponadto, podatnik w rejestrze zakupów VAT zaewidencjonował dwukrotnie:

1. - w styczniu 2014 r. pod poz. 31, fakturę VAT Pro Forma nr [...] z 24 stycznia 2014 r., a następnie pod poz. 45 tego rejestru fakturę VAT nr [...] z 31 stycznia 2014 r. wystawioną z tego samego tytułu przez ten sam podmiot oraz
2. - w czerwcu 2014 r. pod poz. 87 kserokopię faktury VAT nr [...] z 26 czerwca 2014 r., a następnie tę samą fakturę (jej oryginał) ujął pod poz. 14 rejestru zakupów VAT za lipiec 2014 r.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami Naczelnik US wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., a następnie wydał decyzję z [...] lutego 2018 r. nr [...] (poprzedni znak: [...]) Decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...], poprzedni znak: [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. W konsekwencji Naczelnik US wydał wymienioną decyzję z [...] kwietnia 2019 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe za wrzesień - grudzień 2013 r. oraz za lipiec, sierpień, wrzesień listopad i grudzień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń - czerwiec i październik 2014 r.

Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Organ odwoławczy ocenił, że spór w sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług, jaką należy zastosować w odniesieniu do usług melioracyjnych świadczonych przez podatnika, gdyż organ podatkowy I instancji nie zakwestionował zasadności opodatkowania preferencyjną 8% stawką podatku VAT tzw. usług rejsów wędkarskich, a ponadto strona zgodziła się z pozostałymi ustaleniami dotyczącymi m.in. podwójnego zaewidencjonowania opisanych faktur opisanych czy wykazanej błędnej wartości dotyczącej importu usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie jest sporne, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] "M. " S. M., podpisał [...] lipca 2013 r., [...] czerwca 2014 r. i [...] kwietnia 2014 r. z Z. Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych w S. umowy w trybie przetargu nieograniczonego odpowiednio nr [...], nr [...] [...] oraz nr [...], nr [...] 4.[...] i [...] 4.[...] oraz nr [...] na wykonanie zamówienia pod nazwą odpowiednio: "Konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa zachodniopomorskiego", "Konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa zachodniopomorskiego - etap II" i "Konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa zachodniopomorskiego związanych z zadaniami współfinansowanymi ze środków pomocowych".

Przedmiotem umów było wykonanie usług związanych z utrzymaniem w należytym stanie technicznym koryt cieków naturalnych i kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych w celu zapewnienia ich drożności i swobodnego spływu wód.

W ramach wykonania umów podatnik w okresie od 1 września 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wystawił 6 faktur VAT, zaś w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. 30 faktur VAT, w których wskazał preferencyjną stawkę 8% podatku od towarów i usług, z wyjątkiem faktury VAT nr [...] r. z 14.07.2014 r. sporządzonej tytułem "Konserwacja cieków naturalnych i urządzeń melioracji wodnych podstawowych na terenie województwa zachodniopomorskiego zadanie nr XII obiekt nr [...] (TO S.) UM nr [...]", w której zastosowano 23% stawkę podatku od towarów i usług.

Dyrektor zauważył, że celem właściwego zakwalifikowania świadczonych przez podatnika usług organ podatkowy I instancji, korzystając pomocniczo z opinii Urzędu Statystycznego w Ł. i Głównego Urzędu Statystycznego w W., dokonał klasyfikacji usług świadczonych przez stronę według kodu:

1. - PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni",
2. - PKWiU 42.21.23.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów, magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp)" i na podstawie kosztorysów ofertowych ustalił, które ze świadczonych spornych usług opodatkowanych przez podatnika w całości według stawki 8% winny zostać opodatkowane według stawki 23%.

Organ odwoławczy podzielił wyrażoną przez organ podatkowy I instancji ocenę, że wykonane przez spółkę usługi na rzecz ZZMiUW w ramach konserwacji cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych są usługami o charakterze kompleksowym, co szczegółowo uzasadnił. Usługi wykonane przez podatnika na rzecz ZZMiUW, jako świadczenia złożone z dających się wyodrębnić elementów, powinny być zatem opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego (usługi podstawowej), gdyż świadczenia pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedstawione w sprawie faktury z zastosowaną przez podatnika stawką VAT 8% nie wskazują dokładnego rodzaju wykonanych usług poza wskazaniem przedmiotu umowy - konserwacja rzeki. Zarówno strona, jak i jej kontrahent nie wskazali, jakie dokładnie usługi i za jaką cenę wykonała strona. Dyrektor Izby odwołał się zatem do specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ) nr [...] oraz do opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W. z [...] sierpnia 2013 r., znak [...] i Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. z [...] maja 2013 r. znak: [...]

W ocenie organu odwoławczego w sprawie mamy do czynienia z robotami ogólnobudowlanymi oraz usługami związanymi z zagospodarowaniem terenów zieleni. Jednakże z uwagi na kompleksowość wykonywanych usług w ramach umów zawartych pomiędzy stroną a ZZMiUW, sposób ich zakwalifikowania przez GUS, opis sekcji F- Roboty budowlane działu 45 PKWiU oraz definicje pojęć "budowa" i "roboty budowlane" zawarte w Prawie budowlanym, należy przyjąć, że strona nieprawidłowo zastosowała w spornych fakturach stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, w miejsce stawki 23%.

Dyrektor Izby zaznaczył, że gdyby strona wykonywała jedynie prace związane z koszeniem porostów ze skarp i dna wraz z grabieniem oraz z usuwaniem krzaków ze skarp wraz z ich zrąbkowaniem (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.30.1 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni), to niewątpliwie miałaby prawo do zastosowania stawki obniżonej przewidzianej dla usług obsługi rolniczych systemów irygacyjnych. Jednak zakres wykonywanych zgodnie z umową czynności był znacznie szerszy.

Ponadto organ stwierdził, że jego stanowisko uwzględnia pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2018 r. I FSK 1994/16, którym uchylono orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2016 r. I SA/Sz 421/16 i oddalono skargę podatnika, uznając za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że usługi konserwacji cieków naturalnych i kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych stanowią usługi kompleksowe, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Dyrektor Izby podkreślił, że odpowiedzialny za prawidłowe określenie klasyfikacji usług oraz stawki podatku od towarów i usług jest podmiot wystawiający fakturę z tytułu wykonania tych usług - a więc wystawca, a nie zamawiający.

Organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez niego ocena stanu faktycznego sprawy powinna skutkować zwiększeniem wysokości zobowiązań podatkowych lub też odpowiednio zmniejszeniem wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na skutek opodatkowania podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% usług wykonanych przez stronę, zamiast nieprawidłowo zastosowanej przez organ podatkowy I instancji stawki podatku w wysokości 8% do części przedmiotowych prac podatnika. Jednak wobec braku możliwości zmiany decyzji na niekorzyść strony Dyrektor Izby utrzymał ją w mocy.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów strony odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W jego opinii ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i pozwolił na wydanie stosownego rozstrzygnięcia. Nie była przy tym wiążąca dla organów podatkowych stawka podatku VAT wskazywana w ofercie przetargowej zgodnie z Prawem Zamówień Publicznych. O wysokości stawek podatkowych nie decyduje bowiem wola stron, lecz dana czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Podatnika nie chronią również wskazane indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane na wniosek innego podmiotu.

Dodatkowo wskazane interpretacje Ministra Finansów opierały się na stanowisku wnioskodawcy, który samodzielnie wskazywał klasyfikację PKWiU i nie przesądzały o prawidłowości tej klasyfikacji, a jedynie wskazywały, że opisane świadczone usługi PKWiU 81.30.10.0, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby nie zgodził się także z zarzutem niezastosowania się przez organ podatkowy I instancji do zaleceń wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] listopada 2018 r.

Organ odwoławczy zauważył, że zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatnika w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2013 r. przedawniłyby się 31 grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. przedawniłby się 31 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że [...] czerwca 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie [...], w sprawie wystawiania przez podatnika w sposób wadliwy faktur m.in. w okresie od września do listopada 2013 r. O powyższym podatnik został zawiadomiony pismem z [...] września 2018 r. (doręczonym [...] września 2018 r.) Natomiast postanowieniem z [...] lutego 2019 r. ww. dochodzenie zostało umorzone. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby [...] marca 2019 r. i z tym dniem stało się prawomocne. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od września do listopada 2013 r. uległby zatem przedawnieniu [...] października 2019 r., jednakże Naczelnik US postanowieniem z [...] września 2019 r., znak: [...] [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji z [...] kwietnia 2019 r. Ponadto [...] września 2019 r. podatnik został skutecznie zawiadomiony o przerwaniu biegu terminu wskutek zajęcia rachunku bankowego. [...] września 2019 r. podatnik złożył do Naczelnika US wniosek w sprawie odroczenia terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2013 r. oraz za lipiec - wrzesień 2014 r. i listopad, grudzień 2014 r. Decyzją z [...] listopada 2019 r. Naczelnik US odroczył termin płatności ww. zaległości do 10 stycznia 20120 r. w łącznej kwocie głównej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości [...] zł. W efekcie, w rozpatrywanej sprawie zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od września do listopada 2013 r. nie uległy przedawnieniu.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby, zarzucając naruszenie:

1. 1. Przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.;
2. 2. Przepisów prawa proceduralnego, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 120, 121, 122, 125, 127, 180 § 1, 187 § 1, 188, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej;
3. 3. Wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 Konstytucji ze względu na sposób prowadzenia postępowania nierespektujący zasady państwa prawa oraz zasad określonych w Ordynacji podatkowej, a także zasady sprawiedliwości społecznej.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego, organ nie miał prawa stwierdzić, że usługi świadczone przez podatnika powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% na usługi melioracyjne, orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze tak zakreślone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargę należało uznać za niezasadną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa ani materialnego, ani procesowego.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług, jaką należy zastosować w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącego przy realizacji zamówienia pod nazwą "Konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie woj. Z." a udokumentowanych spornymi fakturami, wystawionymi na rzecz Z. Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w S..

Zdaniem skarżącego, świadczył on usługi podlegające opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT, właściwą dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 91.30.10.0. Skarżący podnosił przy tym, że dokonując takiej kwalifikacji opierał się na informacjach Zamawiającego w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

W ocenie organu odwoławczego, przeważającą część usług wykonanych przez skarżącego - ze względu na sposób ich zakwalifikowania przez GUS, opis sekcji F– roboty budowlane działu 45 PKWiU oraz definicje legalne pojęć "budowa" i "roboty budowlane" zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, orzecznictwo TSUE - należy uznać za jedną usługę kompleksową ogólnobudowlaną, opodatkowaną stawką VAT 23%.

Sąd, w tak zakreślonych ramach sporu, rację przyznał organowi odwoławczemu.

Podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.

7. Przepis art. 5a u.p.t.u. stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy u.p.t.u. w okresie od 1.01.2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWiU (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), do dnia 31 grudnia 2018 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Ustawodawca przewidział jednak obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W załączniku tym, w pozycji 176 mieszczą się zaś "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" – PKWiU 81.30.10.0.

Jak wynika z powyższego, w przypadku podatku od towarów i usług zastosowanie do danej czynności podlegającej opodatkowaniu właściwej jej stawki podatku następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana jest wedle właściwej stawki określonej w ustawie, niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał Zamawiający w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, projekcie umowy czy ogłoszeniu o zamówieniu w trakcie prowadzonego postępowania przetargowego.

Sąd, w składzie orzekającym, podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1994/16, że to właśnie podatnik jest obowiązany do samodzielnego zaklasyfikowania usług (towarów) oraz do ustalenia i wskazania na fakturze prawidłowej stawki podatku. Podatnik, który chce należycie wywiązać się ze spoczywającego na nim obowiązku i jednocześnie uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych, jeśli ma wątpliwości co do takiej klasyfikacji lub prawidłowej stawki podatku, może wystąpić do Urzędu Statystycznego w Ł. odnośnie kwalifikacji usługi i do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: art. 14a i nast. o.p.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Raz jeszcze podkreślić należy, że bez wpływu na powyższą powinność pozostają okoliczności, że np. zgodnie z Prawem zamówień publicznych w ogłoszeniu wskazuje się stawkę podatku albo że w ogólnie dostępnych interpretacjach indywidualnych przedstawiających podobne zdarzenia zawarto ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie przyjętej przez niego stawki.

W przypadku zamówień publicznych strony umowy mają wpływ na treść postanowień zawieranej umowy. Tymczasem o wysokości stawek podatkowych nie decyduje wola stron, lecz czynność podatnika, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Kwestionowanie zaś przez organ podatkowy przyjętego przez podatnika rozliczenia podatkowego rodzi obowiązek wykazania, że w sprawie mają zastosowanie inne niż przyjęte przez podatnika stawki podatku.

Niewątpliwie dokonanie prawidłowej klasyfikacji usługi jest istotne z punktu widzenia ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Jak już wskazano wyżej, klasyfikacją, do której odwołują się przepisy u.p.t.u. (art. 5a u.p.t.u.), jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (na gruncie rozpoznawanej sprawy: PKWiU 2008), zawierająca zasady metodyczne (obejmujące m.in. zakres rzeczowy grupowań obejmujący usługi, podstawy zaliczania, ogólne reguły klasyfikowania usług (w tym usługi złożonej), uwagi do poszczególnych sekcji, schemat klasyfikacji i klucze powiązań. Zgodnie zaś z przewidzianymi w niej zasadami: "Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU 2008, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU 2008. W żadnym przypadku o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU 2008". Nie można zatem - tak jak chce tego Skarżąca – dokonywać klasyfikacji usług w oparciu o informacje, wyjaśnienia Zamawiającego w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Za bezpodstawne uznać zatem należało zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Umowa cywilnoprawna nie może zmieniać czy kreować odmiennych od ustawowo regulowanych zasad opodatkowania świadczonych usług. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bowiem, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są czynności o charakterze zdarzeń ekonomicznych, a nie same umowy zawierane w ramach stosunków cywilnoprawnych. Stąd – w razie wątpliwości – istotna jest analiza umowy, wszelkich dokumentów, które obrazują wykonywanie czynności, dające ustalić charakter samej usługi, jak i tego, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też odrębnymi usługami w ramach jednej umowy.

W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy, dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, w sposób uprawniony uznał, że świadczone przez Skarżącą prace miały charakter usług kompleksowych i powyższe nie stanowi przedmiotu sporu.

Kwestią sporną jest natomiast, czy wyodrębnione świadczenie główne – konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 8% – jak uważa skarżący, czy też stawką podstawową 23%.

Skarżąca domagała się opodatkowania całości świadczonych przez siebie usług według preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 8%, właściwej dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0, traktując je przy tym jako całość, o czym świadczą przedstawione okoliczności związane z zawartą umową oraz sposobem rozliczenia wykonywanych prac, a także sposobem wyszczególniania zakresu prac na wystawianych fakturach. Skarżący wskazywała przy tym, że zastosował do wykonanych usług stawkę 8%, zgodnie z wyjaśnieniami Zamawiającego w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Organ odwoławczy na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W., pisma Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł., odwołując się do definicji legalnych zawartych w ustawie – Prawo budowlane, orzecznictwa TSUE, analizując treść przedstawionych faktur VAT, dokumentację dotyczącą postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, w tym zawarte umowy, kosztorysy ofertowo – nakładcze, specyfikację istotnych warunków zamówienia, zasadnie stwierdził, że świadczone usługi miały charakter kompleksowy, jednakże w przeważającej większości dotyczyły one robót ogólnobudowlanych i w związku z tym uznał, że usługi te podlegały opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. Usługa ogólnobudowlana była istotą świadczenia i determinowała zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 23%.

Sąd w zaistniałym sporze stwierdził, że zaskarżone stanowisko organu odwoławczego jest uprawnione, znajduje bowiem oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, jak i w racjach prawnych.

Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W. wynika, że usługi polegające między innymi na: ręcznym i mechanicznym wykaszaniu porostów ze skarp i dna rzek i kanałów wraz z ich wygrabieniem, ścinaniu drzew, gałęzi itp., ręcznym karczowaniu pni, ręcznym ścinaniu i karczowaniu: zagajników, krzaków i podszycia, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.1 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". Z kolei usługi w zakresie utrzymania wód, polegające na odmulaniu dna rzek i kanałów oraz usuwaniu przetamowań z koryt rzek i kanałów, wykluczają swoim zakresem poza zakres usług związanych z pielęgnacją i utrzymaniem terenów zieleni.

Podkreślić przy tym należy, że Główny Urząd Statystyczny w swojej opinii wyraźnie wskazał, że część usług wykonanych przez podatnik, została zakwalifikowana do prac mających cechy robót budowlanych, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 42.21.23.0, tj.: "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp", natomiast część miała cechy usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni PKWiU 81.30.10.0. Przy czym, opinia GUS była tylko jednym z dowodów w sprawie. Dowód ten nie został oceniony odrębnie jako dowód decydujący, lecz w powiązaniu z innymi dowodami, okolicznościami i argumentami skarżącego.

Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy, szczegółowo zbadał i ustalił stan faktyczny dotyczący zakresu i rodzaju usług świadczonych przez skarżącego na rzecz ZZMiUW, w szczególności, jaki rodzaj prac obejmują przedmiotowe usługi. Organ podatkowy zasadnie ustalił zakres przedmiotowych usług na podstawie wszelkich zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, a następnie dokonał analizy obowiązujących przepisów, klasyfikacji i orzecznictwa w przedmiotowym zakresie oraz odniósł się m.in. do wydanej w niniejszej sprawie opinii statystycznej, ale jako jednego z dowodów zgromadzonych w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że trudno doszukiwać się w czynnościach wykonywanych przez skarżącego usług o charakterze stricte budowlanym należy wyjaśnić, że zasadnie organ podatkowy wskazał, iż roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej oraz wodnej dotyczą nie tylko powstawania nowych obiektów, lecz zawierają w zakresie pojęciowym także odbudowę i remont już istniejących, co wynika z opisu sekcji F – Roboty budowlane działu 42 PKWiU oraz legalnych definicji pojęć "roboty budowlane" i "budowa" zawartych w ustawie – Prawo budowlane.

Niezasadny jest również argument, że organ podatkowy nie odniósł się do wykonanych przez skarżącego usług w kontekście podnoszonych zastrzeżeń, że ww. usługi mieszczą się w grupowaniu usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0). W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z robotami ogólnobudowlanymi oraz usługami związanymi z zagospodarowaniem terenów zieleni. Z uwagi jednak na kompleksowość wykonywanych usług w ramach zawartych umów, sposób ich zakwalifikowania przez GUS, opis sekcji F- Roboty budowlane działu 45 PKWiU oraz definicje pojęć "budowa" i "roboty budowlane", organ w sposób uprawniony uznał, że skarżący nieprawidłowo zastosował w przedmiotowych fakturach stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą w treści skargi wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2018 r., sygn. III SA/W a 2467/17, wskazać należy, że został on wydany w odmiennym stanie faktycznym niż zaistniałym w niniejszej sprawie. Podobnie sytuacja wygląda odnośnie wyroków sądów administracyjnych przywołanych w skardze.

Natomiast w podobnym stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, rozstrzygał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 3 października 2018 r., I FSK 1994/16, uchylił wyrok WSA w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 421/16), zgadzając się z organem podatkowym, m. in. w pkt 13.2, że: "W uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazano, że z informacji uzyskanych z Urzędu Statystycznego wynika, że większość prac wykonanych przez skarżącego została zakwalifikowana jako usługi ogólnobudowlane i dlatego powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Zatem wyjaśniono, że istotą świadczenia była usługa ogólnobudowlana, która determinuje zastosowanie stawki w wysokości 23%."

Odnosząc się do argumentacji skargi, wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wydane na wniosek innego podmiotu, nie chronią skarżącego. Jakkolwiek publikowane interpretacje mają walor edukacyjny, informacyjny, to nie wiążą się z ochroną osoby trzeciej, która zastosowała się do takiej interpretacji. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji bowiem stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Zauważyć zatem należy, że powołane w niniejszej sprawie interpretacje Ministra Finansów opierały się na stanowisku wnioskodawcy, który samodzielnie wskazywał klasyfikację PKWiU, nie przesądzały o prawidłowości tej klasyfikacji, a jedynie wskazywały, że opisane świadczone usługi PKWiU 81.30.10.0, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego uznały, że w przeważającej większości usługi świadczone przez Skarżącą, stanowiły usługę kompleksową dotyczącą robót budowlanych i podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 o.p., a także naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, i art. 191 o.p.

Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Kolejne wskazane w skardze przepisy wyznaczają sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Na mocy art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jak wskazano powyżej w toku postępowania podatkowego organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który został poddany analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Na jego podstawie ustalony został w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. W rezultacie nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W szczególności nie można zarzucić zaskarżonej decyzji naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art 127 o.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że sprawa została rozpoznana przez organ odwoławczy, który dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów i przedstawionej argumentacji.

Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, poddane sądowej kontroli postępowanie nie uchybiało zasadzie prawdy materialnej oraz zasadzie zaufania, a także nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 o.p.

Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że jej uzasadnienie obejmuje przytoczenie wszystkich istotnych ustaleń faktycznych i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 2a o.p. ze względu na nieuwzględnienie i obowiązku rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślić należy, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek rozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju wątpliwości w sprawie poddanej sądowej kontroli jednak się nie pojawiły. W szczególności zaznaczyć należy, że skarżący nie wskazał, jaki przepis budził tego rodzaju wątpliwości, których nie dało się usunąć. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., wobec braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które miało lub mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.