Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 910/12

Uzasadnienie

C A, dalej "skarżąca", prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych na straganach i targowiskach i była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 25 stycznia 2012 r. skarżąca złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym deklaracje na podatek od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2011 r. i uiściła należny podatek.

Pismem z dnia 13 lutego 2012 r. skarżąca złożyła w organie podatkowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji na podatek od towarów i usług za grudzień 2011 r. W uzasadnieniu tego wniosku skarżąca podała, że podatek w wysokości [...] zł był nienależny, gdyż błędnie odprowadzono go od sprzedaży, którą dokonała wraz z C A, E A, A A i M A niezabudowanej działki budowlanej nr [...] położonej w D przy ul. S oraz udziałów wynoszących po [...] części w:

1. - nieruchomości stanowiącej działki nr [...];
2. - nieruchomości stanowiącej działki nr [...];
3. - nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] na rzecz E i Ł za kwotę [...]zł na podstawie umowy zawartej w dniu 12 grudnia 2011 r. –aktu notarialnego rep. [...].

Skarżąca podała, że nie udokumentowała tej sprzedaży fakturą VAT, gdyż sprzedaż dokonana była na podstawie aktu notarialnego. Skarżąca wskazała, że ww. sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż ona nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i dotyczyła majątku prywatnego.

Skarżąca wyjaśniła, że w listopadzie 2005 r. nabyła razem z C A, E A, A A i M A oraz EF i M D w drodze egzekucji z nieruchomości prawo własności nieruchomości rolnej stanowiącej niezbudowaną działkę gruntu nr [...]o pow. 123.981 m2, położoną w D (Kw nr [...]). Kupujący nabyli przedmiotową działkę na potrzeby własne w celu budowy na niej własnych domów. Jednak wielkość działki i fakt, że nie była ona uzbrojona przed rozpoczęciem budowy należało dokonać czynności wstępnych. W styczniu 2007 r. zniesiono współwłasność nieruchomości i małżonkowie D uzyskali prawo własności do części nieruchomości, zaś osoby należące do rodziny A pozostali współwłaścicielami pozostałej części nieruchomości. Na podstawie umowy zniesienia współwłasności i częściowego zniesienia współwłasności oraz oświadczenia o ustanowieniu prawa użytkowania (akt notarialny z 5 stycznia 2007 r. rep. [...]) skarżąca wraz z C A, E A, A A i M A stała się współwłaścicielką w udziałach po ¼ części działek gruntu o nr [...] oraz w 1/5 udziału na zasadzie współwłasności łącznej działek gruntu nr [...], gdyż na mocy postanowienia Wójta Gminy z dnia 12 maja 2006 r. doszło do podziału działek nr [...].

W wyniku podziału państwu D przypadała działka na skraju terenu przy drodze gminnej, z której był możliwy dostęp do mediów. Koszty budowy wodociągu doprowadzającego wodę na skraj działki wyniosły [...]zł i zostały poniesione przez wszystkich właścicieli nieruchomości. Skarżąca wraz z pozostałymi członkami rodziny przed rozpoczęciem budowy zmuszona była dokonać uzbrojenia pozostałej części terenu, gdyż rozpoczynanie budowy bez dostępu do mediów byłoby utrudnione. Skarżąca w imieniu własnym i pozostałych członków rodziny w maju 2007 r. zawarła umowę z firmą [...] na doprowadzenie sieci energetycznej, a w grudniu 2007 r. zawarła umowę z firmą Wodociągi [...] spółka z o.o., na wykonanie sieci wodociągowej wraz przyłączem oraz sieci kanalizacji sanitarnej i grawitacyjnej wraz z przyłączem. Koszty uzbrojenia ternu były bardzo wysokie, co spowodowało wydatkowanie na ten cel środków przeznaczonych na budowę domu oraz zaciągniecie pożyczki bankowej.

Powyższe stało się powodem podziału nieruchomości na mniejsze działki i sprzedaży części z nich. W dniu 19 lutego 2009 r. dokonano sprzedaży pierwszej z posiadanych działek. W kolejnych miesiącach 2009 r., kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie oraz październiku 2010 r. i styczniu 2011 r. skarżąca wraz członkami rodziny sprzedała kolejne niezbudowane działki budowlane. Skarżąca wskazała, że choć sprzedawane są kolejne działki to czynność sprzedaży zawsze jest wykonywana sporadycznie i nie świadczy to o prowadzeniu działalności gospodarczej w postaci obrotu nieruchomościami.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w związku ze złożonym przez skarżącą wnioskiem o nadpłatę wszczął postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i w dniu 17 maja 2012 r. wydał decyzję określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości [...]zł, tj. w wysokości, jak w złożonej przez skarżącą deklaracji za ten miesiąc w dniu 25 stycznia 2012 r. oraz decyzję odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego podatku w wysokości [...]zł.

Organ podatkowy ustalił, że państwo J w sprawie zakupu przedmiotowej działki kontaktowali się ze skarżącą i z nią negocjonowali cenę. Przed zakupem obejrzeli 3 działki, a o ofercie sprzedaży uzbrojonych działek dowiedzieli się z baneru umieszczonego w D w okolicy ronda. Skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie, lecz złożyła oświadczenie na piśmie z dnia 10 maja 2012 r.

Organ podatkowy uznał, że przedmiotowa sprzedaż podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, że skarżąca działała, jako podatnik świadczyła jej aktywność przy sprzedaży działek, w tym działania marketingowe (wystawienie baneru), podział nieruchomości na działki i ich uzbrojenie, brak wykorzystywania gruntu na cele rolnicze. Organ podatkowy uznał, że przedmiotowa sprzedaż działki objęta była podatkiem od towarów i usług, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w tym podatku.

Skarżąca złożyła odwołania od ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i zarzuciła organowi naruszenie:

1. - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich interpretację;
2. - art. 75 § 2 pkt 1 lit.b ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną interpretację;
3. - art. 74 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie;
4. - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że przedmiotowa sprzedaż działki nr [...]oraz udziałów po 1/265 części w określonych działkach nie stanowiła przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie była przeprowadzona w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczyła majątku prywatnego. Skarżąca powołała się na okoliczności związane z nabyciem działek oraz na konieczność ich podziału oraz sprzedaży. Skarżąca powołała się na orzeczenie TSUE i wyroki sądów administracyjnych. Skarżąca wskazała, że nie działała z góry powziętym zamiarem przy zakupie nieruchomości ukierunkowanym na jej podział i sprzedaż poszczególnych części. Wywieszenie jednego baneru o sprzedaży działek nie świadczy o podjęciu działań marketingowych, gdyż było to zwykłe ogłoszenie o charakterze informacyjnym.

Ponadto początkowo zakup nieruchomości był przeznaczony na powiększenie posiadanego przez nią gospodarstwa rolnego, zaś brak zwierząt gospodarczych w trakcie oględzin, które odbyły się po 7 latach od jej zakupu nie może przesądzać o tym, że takiego zamiaru nie było. Skarżąca wskazała, że zamiarem właścicieli było wybudowanie 5 domów, lecz nie mieli sprecyzowanych planów na których działkach będą one posadowione. Ponadto wskazała, że zgodnie z warunkami technicznymi budową mediów musiały być objęte wszystkie działki i nie wynikało to z chęci budowy osiedla domów. Powyższe okazało się dobrym rozwiązaniem, gdyż obecnie gmina odmawia dokonywania nowych podłączeń do sieci kanalizacyjnej oczyszczalni ścieków w R. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 17 sierpnia 2012 r. decyzję, w której utrzymał mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 17 maja 2012 r. określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł oraz decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 17 maja 2012 r. odmawiającą stwierdzenie nadpłaty z tytułu tego podatku w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny w sprawach oraz wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odnosząc się do przedmiotu opodatkowania, podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku, a także stawki podatku w wysokości 23 % (w związku z art. 146a pkt 1 powołanej ustawy). Dalej wskazał, że kwestią sporną w niniejszych sprawach jest uznanie przez organ podatkowy I instancji skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście dokonania sprzedaży nieruchomości na rzecz państwa Jedynak i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ww. czynności według stawki 23 % oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Organ odwoławczy uznał za konieczne zbadanie w oparciu o okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, czy strona dokonując sprzedaży przedmiotowego gruntu działała w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, J S przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E H przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10), w szczególności w związku z ww. działaniami podejmowanymi przez skarżącą przed sprzedażą działek, nie zgodził się ze stanowiskiem, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce sprzedaż działek stanowiących majątek własny przez osobę fizyczną niebędącą dla celów tej transakcji podatnikiem VAT, jak również że w konsekwencji sprzedaż działki w dniu 12 grudnia 2011 r. nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, działania podejmowane przez skarżącą w zakresie przygotowania działek do sprzedaży, tj. podział posiadanych działek na mniejsze, uzbrojenie ich terenu w sieć wodno-kanalizacyjną i energetyczną oraz działania marketingowe wskazywały na to, że wykonywane były w ramach działalności gospodarczej. Opisane działania strony dowodziły, że podjęła ona skuteczne działania prowadzące do wyodrębnienia kilkudziesięciu działek budowlanych, co stanowiło w istocie wytworzenie nowych przedmiotów (towarów), mogących stanowić odrębny przedmiot obrotu. Skarżąca, sprzedając zatem wyodrębnione działki budowlane poczynając od lutego 2009 r., podejmując dodatkowe działania (formalno-prawne, budowlane, baner reklamowy) działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Istotą działalności gospodarczej jest jej prowadzenie w sposób ciągły i zorganizowany, na rachunek i ryzyko osoby prowadzącej taką działalność.

Działki były w sposób świadomy przygotowane do sprzedaży, co potwierdza też zamiar wykonywania czynności sprzedaży (i uzyskiwania dochodu) w sposób częstotliwy. Sprzedaż działek budowlanych prowadzoną przez stronę nie można uznać za sprzedaż "okazjonalną" dokonywaną w ramach "zwykłego zarządu majątkiem prywatnym". Zdaniem organu odwoławczego, sprzedaż przedmiotowej działki nie odbyła się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i zasadne jest uznanie skarżącej za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji uznanie, że przedmiotowa sprzedaż działki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23 %, co było podstawą określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniach zarzutów organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, szczegółowo badając zgromadzone dowody, podając je dogłębnej analizie i ocenie zarówno osobno, jak i we wzajemnej łączności, co w konsekwencji doprowadziło do sformułowania spójnych i logicznych wniosków dotyczących wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego niniejszych sprawach.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ich decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną interpretację,
2. - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej "o.p.", przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,
3. - art. 75 § 2 pkt 1 lit.b o.p. przez błędną interpretację;
4. - art. 74 § 4 o.p. przez jego niezastosowanie;
5. - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i odwołaniach.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, co następuje

Skargi są niezasadne.

Na wstępie rozważań Sąd stwierdził, że zasadnie w niniejszej sprawie organy uznały, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty, zdaniem Sądu, jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego nie może dojść w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 346/06, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien on wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p.

Należy nadto podkreślić, iż przepisy rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, LEX nr 532819). Określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jasno wynikało, że w ocenie skarżącej, wysokość podatku określona w deklaracji pierwotnej została zawyżona przez co część dokonanej na jego poczet wpłaty stała się podatkiem nadpłaconym.

Zatem w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 o.p. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, to jest określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 o.p. (por. cyt. wyżej wyrok o sygn. akt II FSK 1893/07).

Podkreślić należy, odrębność regulacji odnoszących się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 o.p.) oraz stwierdzania nadpłaty (art. 75 § 1 o.p.). Jednakże regulacje te nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Przepisy z art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit.b o.p. dają podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc zobowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – art. 75 § 4 o.p. Jeśli jednak weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji w sprawie kwoty zobowiązania staje się konieczne.

Postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Tym samym decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, gdyż złożona deklaracja korygująca przestała mieć znaczenie dla określenia wymiaru należnego podatku z chwilą, gdy wysokość zobowiązania została określona przez organ, w drodze decyzji ostatecznej, w innej kwocie. Wskazać należy, że deklaracja, w tym także deklaracja korygująca wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego do czasu, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego (art. 21 § 2 i § 3 o.p.).

W niniejszej sprawie organ po określeniu podatku stronie uznał, że nadpłata w przedmiotowym podatku nie wystąpiła.

Przechodząc do zarzutów merytorycznych, wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT" - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym rozpoznawaną sprawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, termin "towary" – oznacza rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl zaś ust. 2 art. 15 "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.

1. Natomiast z art. 29 ust. 1 ustawy VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...).

Zgodnie zaś z art. 146a pkt 1 ustawy VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E i H przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10).

W wyroku tym Trybunał zastrzegł, m.in. że w wypadku stwierdzenia, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce został przeniesiony art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy VAT, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym konieczne było ustalenie, czy skarżąca, dokonując sprzedaży gruntu działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Kluczowe zatem znaczenie co do charakteru działań skarżącej miało ustalenie stopnia jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazywałby, że angażowała ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą skarżąca dokonała podziału gruntu na działki, sama z siebie nie jest decydująca.

Natomiast dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA, sygn. akt I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przy czym przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art.

12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

Mając na uwadze powyższe, Sąd zgodził się z organami, że w rozpoznawanych sprawach sprzedaż działki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym prawidłowa była decyzja organu określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. i decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Zdaniem Sądu, skarżąca posiadała status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, gdyż podjęła czynności świadczące o jej aktywności podobnej, jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami. Działania skarżącej, polegające na doprowadzeniu z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego (działki o nr [...]) o powierzchni 123.981 m2 na kilkadziesiąt niezabudowanych działek, następnie uzbrojenia terenu w przyłącza wodno-kanalizacyjne i elektryczne, zamieszczenie w centrum miejscowości D baneru reklamowego, określającego położenie działek na terenie przeznaczonym do sprzedaży z informacją o ich uzbrojeniu, numerem telefonu i umożliwienie kupującym działkę wielokrotnego oglądania interesujących parceli budowlanych, wskazywały nie tylko na zamiar prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale na zorganizowaną działalność w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o nabyty majątek.

Przyjęcie, że przedmiotowa sprzedaż działki budowlanej na rzecz państwa J nie byłaby obciążona podatkiem od towarów i usług doprowadziłoby do naruszenia zasady wolnej konkurencji i powodowałoby, że działki należące do majątku prywatnego osoby, która je sprzedaje, byłyby tańsze, w związku z czym nie ulega wątpliwości, iż ich ceny byłyby konkurencyjne w stosunku do działek oferowanych do sprzedaży przez podmioty zawodowo trudniące się obrotem nieruchomościami.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że działania skarżącej były zorganizowane w sposób profesjonalny, zarówno co nabycia nieruchomości, jak i ich sprzedaży, o czym świadczą następujące okoliczności występujące w sprawie:

1. - zakup gruntu nastąpił w stanie, gdy nabyty grunt przeznaczony był na cele budownictwa mieszkaniowego, wynikało to bowiem z uchwały Nr VIII/112/01 Rady Gminy z dnia 29 listopada 2001 r. w sprawie zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego gminy D, obręb geodezyjny D dla tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej dotyczącej nabytych przez stronę działek o nr [...] o powierzchni [...];
2. - podział zakupionego areału gruntu na mniejsze działki nastąpił na wniosek strony skarżącej;
3. - z inicjatywy skarżącej doprowadzono do pełnego uzbrojenia zakupionego gruntu w media: energię elektryczną, wodę, kanalizację na co zaciągano w tym celu kredyt, a następnie zbudowano na tym terenie domki mieszkaniowe w ilości ponad 60 (oględziny nieruchomości w dniu 11.04.2011 r. przez pracowników organu), oraz wydzielono z ogólnej powierzchni drogi wewnętrzne,
4. - podjęcie z własnej inicjatywy działań marketingowych (postawienie o dużych wymiarach banera reklamowego),
5. - a następnie dokonywanie sprzedaży działek, w tym niezabudowanej działki budowlanej na rzecz państwa J w dniu 12 grudnia 2011 r.

Ww. okoliczności, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazują na zarobkowy, a tym samym zawodowy charakter działań skarżącej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że była to działalność gospodarcza, a zatem, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, działała bowiem jak handlowiec w zakresie obrotu nieruchomościami, angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, lecz nie na prywatne potrzeby.

Działania skarżącej na gruncie stanu faktycznego, mające charakter zaplanowany, nastawione na osiągnięcie zysku ekonomicznego są właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą. Z zasady neutralności podatku od towarów i usług wynika, że jest to podatek obciążający konsumenta, a neutralny dla przedsiębiorcy. Powyższe świadczy, że ekonomiczny koszt podatku od towarów i usług poniósł kupujący, to on bowiem uiścił ten podatek. Gdyby powyższą transakcję nie obciążono ww. podatkiem, cena działki byłaby niższa o jego wysokość. W takim przypadku zwrot podatku na rzecz sprzedającego powodowałby, że byłby on bezpodstawnie wzbogacony o kwotę tegoż podatku. Wyjaśnić bowiem należy, że neutralność podatku od towarów i usług wyraża się w możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro skarżąca nabyła przedmiotowy grunt nie ponosząc ciężaru ekonomicznego z tytułu podatku VAT, ten bowiem zapłaciła strona kupująca towar (tutaj grunt), to nie mogła nabyć prawa do odliczenia takiego podatku (por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11).

Ekonomiczny ciężar podatku VAT od dostawy gruntu pod zabudowę ponoszony jest przez nabywcę działki w cenie zakupu, a zatem sprzedawca odprowadzając podatek należny od takiej dostawy nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Nie występuje tu zatem naruszenie zasady neutralności VAT, przeciwnie, należałoby uznać, że w stanie faktycznym sprawy dokonywanie przez skarżącą dostaw działek budowlanych nieobciążonych omawianym podatkiem mogłoby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji przez sprzedaż takich działek po niższej (niezawierającej VAT) cenie.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że w chwili nabywania gruntów nie miała zamiaru przeznaczenia ich na sprzedaż, stwierdzić należy, iż kwestia ta nie ma znaczenia dla uznania jej za podatnika VAT, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1700/11, podnosząc, iż "z jednym tylko twierdzeniem wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) nie można się zgodzić, a mianowicie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży". Pogląd taki podzielił również Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę.

Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał zarzuty skarżącej co do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT za bezpodstawne. Niezasadne były też zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych przez organ podatkowy. Okoliczność, iż z tych samych faktów organ podatkowy wywiódł inne wnioski niż skarżąca nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Nadto, strona nie sprecyzowała, na czym miałby polegać zarzut niezebrania materiału dowodowego w całości. Stan faktyczny w sprawie był jasny i nie budził zastrzeżeń. Jedynie wnioski skarżącej były odmienne w stosunku do wniosków wywiedzionych przez organ podatkowy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działania organów obu instancji w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargi oddalił.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie C. A., 25 stycznia 2012 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację –zwaną dalej deklaracją, zadeklarowała podatek od podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł, uiściła podatek w zadeklarowanej wysokości, a następnie dnia 13 lutego 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji – zwaną dalej korektą deklaracji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego mając wątpliwości co do wysokości zobowiązania podatkowego, 15 marca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 17 maja 2012 r. wydaną m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i § 2 O.p., art. 99 ust. 1 u.p.t.u. określił C. A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 sierpnia 2012 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł tj. w kwocie zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji z dnia 25 stycznia 2012 r. i uiszczonej.

Na wstępie wskazać należy, że w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych zawartą w art. 21 § 3 O.p. (odpowiednio art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty zawartą w art. 75 O.p.

Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku (pierwsza podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy), nie złożył deklaracji (druga podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy) albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji (trzecia podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa inną wysokość zobowiązania podatkowego.

Podatek od towarów i usług regulowany w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z art. 99 u.p.t.u. obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 O.p.). Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że m. in. wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3 art. 21 O.p.). Podobną regulację zawarto w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stanowiącym, iż zobowiązanie podatkowe (...) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Zatem zarówno z powołanego art. 21 § 2 i 3 O.p., jak i z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. bezsprzecznie wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego w omawianym podatku wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, jednakże jedynie do chwili, gdy właściwy organ wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Od tego momentu to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację i kształtuje wysokość należnego podatku.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji (korekta deklaracji).

Sprawa o stwierdzenie nadpłaty ma za przedmiot, również tak jak w przypadku postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, albowiem nadpłata jest stwierdzeniem zawyżenia zobowiązania podatkowego w kwocie wykazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w stosunku do deklaracji, jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać w drodze decyzji, czy wystąpiło zobowiązanie w podatku. Bezspornie jednak skuteczność korekty zależy od akceptacji organu zadeklarowanego nowego rozliczenia przez podatnika poprzez czynność materialno-techniczną tj. zwrot nadpłaty lub decyzję odmawiającą nadpłaty.

Bezspornie w obu przypadkach postępowania tj. dotyczącego zobowiązania podatkowego i nadpłaty w tym zobowiązaniu, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego – tak jak w niniejszej sprawie na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

Instytucja wszczęcia postępowania została unormowana w rozdziale 8 – art. 165 i następne ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 165 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. A więc ustawodawca w postępowaniu podatkowym przyjął zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Istota skargowości polega na tym, że tylko w razie złożenia żądania przez legitymowany podmiot organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia postępowania i w konsekwencji nie może podjąć postępowania z własnej inicjatywy. Art. 165 § 1 O.p. musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych decyzją, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie nadpłaty następuje na zasadzie skargowości a określenie zobowiązania podatkowego może nastąpić w postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw.

z art. 21 § 3 O.p.. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku, w tym wszelkie okoliczności mające wpływ na treść i zakres obowiązku podatkowego, a nie jak w sprawie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty tylko w zakresie zasadności nadpłacenia podatku z uwagi – tak jak w niniejszej sprawie, na brak obowiązku zapłaty podatku od sprzedawanych działek.

Co do zasady w wyniku postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego winno zostać określone zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości. Co oczywiste, w takim przypadku organ dokonując weryfikacji kwoty zobowiązania wykazanej przez podatnika winien tą weryfikację odnieść do kwoty zobowiązania wykazanej przez podatnika w deklaracji, skoro postępowanie wszczęte z urzędu odniosłoby się do prawidłowości wysokości zobowiązania we wszystkich aspektach nie tylko w zakresie argumentacji przy wniosku o nadpłacie a postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji nie zostało zakończone, toczy się. Stąd możliwość orzekania o zobowiązaniu podatkowym przez organ podatkowy podlegać winna reżimowi art. 21 § 3 O.p. z wszelkimi konsekwencjami, w tym brakiem podstaw do orzekania o kwocie zobowiązania podatkowego w wysokości wykazanej w deklaracji i to zobowiązania uiszczonego.

Należy bowiem przypomnieć, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 O.p.) postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe (art. 79 O.p.).

W niniejszej sprawie natomiast wniosek wszczynający postępowanie w sprawie nadpłaty został złożony 13 lutego 2012 r. a Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług dnia 15 marca 2012 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego bowiem zmierza do stwierdzenia, czy podatnik zapłacił podatek, czy zadeklarował podatek, czy wysokość zobowiązania jest wykazana w kwocie należnej, a w konsekwencji czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym - tylko bowiem w takim przypadku można stwierdzić, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). W jego wyniku organ podatkowy także stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 O.p., określa wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie (art. 208 O.p.).

Unormowanie zawarte w art. 21 § 3 O.p. jest konsekwencją stosowania zasady samoobliczania, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej oraz spowodowania jej przewidzianych prawem skutków i dotyczą działania organów podatkowych w razie stwierdzenia, oczekiwania lub podejrzenia niewykonania zgodnie z prawem (w całości lub części) zobowiązania podatkowego.

Przesłanki zastosowania art. 21 § 3 O.p. sprowadzają się wyłącznie, o czym była mowa, do sytuacji gdy podatnik:

1. 1) nie złożył wymaganej deklaracji,
2. 2) nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji,
3. 3) nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu.

Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym.

Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat i niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania.

Z konstrukcji omawianych przepisów wynika, że organ podatkowy jest obowiązany wydać odpowiednią decyzję zawsze, kiedy postępowanie wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe, co do wysokości, wykonanie zobowiązania podatkowego.

Podsumowując:

1. 1. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stosownie do art. 165 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty. Korekta ta odmiennie od deklaracji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego dopóki organ nie uzna, że korekta nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.).
2. 2. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku (vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 1102/10 z dnia 29 listopada 2011r.). Orzeczenie w sprawie nadpłaty, z uwagi na ww. przedmiot postępowania, czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zobowiązaniu podatkowym – bezprzedmiotowość następcza (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 23/11).
3. 3. Organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego poddając ocenie wszelkie okoliczności związane z obowiązkiem podatkowym tj. wykraczające poza okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ocenę tę winien odnosić do deklaracji, skoro korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszczęła postępowanie podatkowe, które toczy się, nie zostało zakończone.
4. 4. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego jeśli organ ten stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu oraz gdy nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji (art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.)– co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
5. 5. Rozstrzyganie decyzją o kwocie zobowiązania podatkowego, wbrew dyspozycji art. 21 § 3 O.p. zamyka podatnikowi drogę do skorzystania z prawa do korekty deklaracji. Decyzja taka może być wzruszona wyłącznie w trybach nadzwyczajnych (art. 240, 247, 254 O.p.) – co w znaczny sposób ogranicza prawo strony do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego.
6. 6. Uznanie, że organ podatkowy przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien w pierwszej kolejności rozstrzygnąć wyłącznie w odrębnym postępowaniu o zobowiązaniu podatkowym, a nie w ramach wniosku o nadpłatę, prowadziłoby do tego, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógłby być rozpoznany, wobec braku możliwości weryfikowania zobowiązania podatkowego w tym odrębnym postępowaniu - wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia wiąże organ, co czyniłoby postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym – art. 208 O.p. (vide uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, wyrok NSA z 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1982/11). Prowadziłoby to do naruszenia art. 79 § 2 O.p. zakreślającego wyłącznie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowy jest zaś zobligowany do rozpatrzenia wniosku o nadpłatę po upływie terminu przedawnianie zobowiązania podatkowego (vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 1982/11 z dnia 2 marca 2012 r., uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/12 z dnia 3 grudnia 2012 r.).
7. 7. Konsekwencją pozostawania w obrocie (wadliwej co do podstawy rozstrzygnięcia) decyzji określającej zobowiązanie podatkowe czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie toczące się z wniosku i to uprzedniego podatnika o stwierdzenie nadpłaty (bezprzedmiotowość następcza, wtórna) stosownie do art. 208 O.p. (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 23/110).

W sprawie poddanej kontroli Sądu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, co wynika wprost z jej treści, została wydana w postępowaniu wszczętym z urzędu, z uwagi na wątpliwości co do zobowiązania podatkowego w związku z uprzednim wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji.

Mając na uwadze, że o ile obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zakazu wszczynania postępowania podatkowego z urzędu przez organ podatkowy w przedmiocie zobowiązania w podatku – tak jak w niniejszej sprawie, od podatku od towarów i usług, to bezspornie przepis art. 21 § 3 O.p. daje podstawę do orzekania w drodze decyzji o kwocie zobowiązania podatkowego wyłącznie w trzech przypadkach, o których była mowa a w jednym przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Rozstrzygnięcie zatem organu I instancji, w niniejszej sprawie, nie znajduje oparcia w dyspozycji tych przepisów. W ostateczności decyzja organu I instancji określa bowiem zobowiązanie podatkowe w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Wskazać też należy, że organ odwoławczy rozstrzygając ponownie sprawę, uprawniony i zobligowany jest do eliminowania wadliwości rozstrzygnięcia organu I instancji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji utrzymania w mocy decyzji organu

I instancji i uznania, że wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego w deklaracji z dnia 25 stycznia 2012 r., zapłaconego przez podatnika, jest zgodna z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie odpowiadającej zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika, narusza przepis art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. art. 120 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy winien po uchyleniu decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, stosownie do art. 208 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z powyższych względów uznać należało, że w postępowaniu wszczętym z urzędu orzekanie o zobowiązaniu podatkowym w kwocie wynikającej z deklaracji, nie znajduje oparcia w art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. winno skutkować jej uchylenie.

Zdanie Odrębne

V O T U M S E P A R A T U M

do wyroku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 910/12

Nie zgadzam się z wyrokiem w tej części, która akceptuje prawidłowość podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w przedmiocie orzekania o obowiązaniu podatkowym w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji z dnia 25 stycznia 2012 r. i uiszczonego. Uważam, że uznać należało, iż w postępowaniu wszczętym na zasadzie oficjalności tj. z urzędu, rozstrzyganie o wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie zadeklarowanej i uiszczonej przez podatnika, stanowi naruszenie art. 21 § 3, art. 120, art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) zwana dalej "O.p.", w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) zwana dalej "u.p.t.u." oraz, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 O.p. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji i nie dostrzeżenie przez organ odwoławczy naruszenia przez organ I instancji wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 21 § 3 O.p. poprzez zastosowanie) i procesowego (art.120, 208 O.p. poprzez ich niezastosowanie) powoduje, że decyzja organu odwoławczego narusza art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wobec braku podstaw do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, które to rozstrzygnięcie narusza wskazane przepisy prawa materialnego i procesowego, i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.", winno to skutkować jej uchylenie.