Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 99/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r., 3201-22-151513 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (zwany dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia [...] września 2022 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia J.örgowi R. (zwanego dalej: "Stroną", "Skarżącym" lub "Podatnikiem") kosztów postępowania w wysokości [...] zł w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zawartej [...] listopada 2017 roku umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej, położonej w [...] przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco:

Stan prawny i faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z [...] listopada 2017 roku, sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w S., na podstawie umowy sprzedaży Strona nabyła nieruchomość, stanowiącą działkę gruntu nr [...] o pow. [...] ha, zabudowaną budynkiem niemieszkalnym o pow. zabudowy [...] m2 oraz budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa o pow. zabudowy [...] m2, położoną w [...] przy ul. [...].

Strona określiła wartość przedmiotu transakcji na kwotę równą cenie sprzedaży, to jest [...] EUR (przeliczoną wg kursu średniego waluty Narodowego Banku Polskiego z 16 listopada 2017 roku, Tabela nr 222/A/NBP/2019, gdzie 1 EUR = 4,2346 PLN), co odpowiada [...] zł.

Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył, pobrał i odprowadził do właściwego organu podatkowego podatek z tytułu zawartej przed nim umowy sprzedaży, kwocie [...]zł. Pouczył Stronę o prawie organu podatkowego do określania wartości przedmiotu umowy, według przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016, poz. 223 ze zm., dalej zwaną "p.c.c.").

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał porównania wartości przedmiotu sprzedaży podanej przez Stronę w umowie z wartościami rynkowymi stosownie do treści ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W wyniku tego uznał, że wartość podana przez Stronę w umowie odbiega od wartości rynkowych, na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Organ pierwszej instancji pismem z [...] kwietnia 2019 roku wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży.

Następnie pismem z dnia [...] marca 2020 roku organ pierwszej instancji wezwał Stronę do zmiany wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Wskazał, że w jego ocenie wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości kształtuje się na poziomie [...] zł.

W piśmie z dnia [...] marca 2020 roku pełnomocnik Strony, przedstawił nowe okoliczności, które w jego ocenie miały wpływ na wartość nieruchomości, między innymi: brak możliwości dostępu do zakupionej nieruchomości (zajmowanie przez osoby trzecie) oraz konieczność poniesienia nakładów finansowych, w postaci kosztów sądowych i adwokackich celem dochodzenia swoich praw związanych z nieruchomością.

Organ pierwszej instancji nie zgodził się z Podatnikiem, że nakłady finansowe w postaci kosztów sądowych i adwokackich, jak również to, że nie miał on dostępu do zakupionej nieruchomości, mają wpływ na wartość rynkową nieruchomości. Zdaniem organu, mogą one mieć wpływ na cenę nieruchomości. Ponieważ cena nieruchomości nie zawsze odpowiada wartości nieruchomości, jest kształtowana swobodnie przez strony czynności cywilnoprawnej na wolnym rynku. Nie oznacza to jednak, że ceny te odpowiadają wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 2 p.c.c.

W dniu [...] stycznia 2021 roku organ pierwszej instancji ponownie wezwał Podatnika do zmiany wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej z tytułu umowy sprzedaży oraz wskazał, że wartość rynkowa nieruchomości według jego własnej, wstępnej oceny wynosi [...] zł.

Pismem z [...] lutego 2021 roku Strona ponownie nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości nabytej nieruchomości do wartości wskazanej przez organ. Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z operatu szacunkowego, sporządzonego przez Podatnika na dzień sprzedaży, to jest [...] listopada 2017 roku. Operat wykonany był w celu "określenia zmniejszenia wartości rynkowej w związku z ograniczonymi prawami własności". Z operatu szacunkowego wynika, że Strona dokonała wyceny nieruchomości z ograniczonymi prawami własności z tytułu bezprawnego naruszenia własności, które w jej ocenie - miały wpływ na wartość rynkową. Podatnik wskazał, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, to jest [...] listopada 2017 roku, nie mógł w sposób nieograniczony dysponować nieruchomością, nie mógł jej użytkować, ponieważ była zajęta nielegalnie przez osoby trzecie. W jego ocenie, na wartość nieruchomości wpływ miało również to, że na dzień sprzedaży utracił on wpływy z tytułu najmu i dzierżawy do czasu zakończenia eksmisji, jak również to, że osoby zajmujące obiekt nie wykonywały żadnych zabiegów konserwacyjnych i "z tego powodu proces starzenia się przebiega ponadprzeciętnie szybciej".

Po przeprowadzonej analizie materiałów dowodowych, organ pierwszej instancji stwierdził, że zarówno operat szacunkowy, jak i pozostałe dokumenty nie mają wpływu na wartość nieruchomości, nie mogą zostać przez niego uwzględnione. Obowiązujące przepisy (art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 p.c.c.) obligują organy podatkowe do przyjmowania do podstawy opodatkowania wartości nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz między innymi przy uwzględnieniu stanu i stopnia zużycia danego przedmiotu, bez odliczania długów i ciężarów.

Organ pierwszej instancji uznał, że podana przez Podatnika wartość nieruchomości, położonej w [...] przy ul. [...], to jest [...] EUR (przeliczona wg kursu średniego waluty Narodowego Banku Polskiego z 16 listopada 2017 roku, Tabela nr 222/A/NBP/2019, gdzie 1 EUR = 4,2346 PLN), stanowiąca równowartość [...] zł - nie odpowiada wartości rynkowej. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., realizując dyspozycję zawartą w art. 6 ust. 4 p.c.c., powołał rzeczoznawcę majątkowego - w osobie A. C..

Biegły w operacie szacunkowym z [...] kwietnia 2022 roku określił wartość nieruchomości, położonej [...] przy ul. [...], według stanu i cen z [...] listopada 2017 roku (to jest na dzień zawarcia umowy sprzedaży) na kwotę [...]zł.

Po zapoznaniu się z całym materiałem zebranym w sprawie, z uwzględnieniem operatu szacunkowego z [...] kwietnia 2022 roku, organ pierwszej instancji uznał, że wartość nieruchomości stanowiąca działkę gruntu nr [...] o pow. [...] ha zabudowaną budynkiem niemieszkalnym o pow. zabudowy [...] m oraz budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa o pow. zabudowy [...] m2, określona przez biegłego w kwocie [...]zł, mieści się w średnim przedziale cen rynkowych. Wartość ta została zatem przyjęta do podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego.

Jednocześnie organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] września 2022 roku, ustalił Podatnikowi koszty postępowania, w wysokości [...] zł, z tytułu wynagrodzenia przysługującego biegłemu za sporządzoną opinię na temat wartości rynkowej nieruchomości, położonej w [...] przy ul. [...]. Wskazała, że określona z uwzględnieniem opinii biegłego wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej ([...] zł) różni się więcej niż 33% od wartości podanej przez Stronę w umowie sprzedaży ([...] zł) - stąd organ uznał w świetle przepisu art. 6 ust. 4 p.c.c., że koszty opinii biegłego ponosi Podatnik.

Rzeczoznawca majątkowy przedłożył do organu pierwszej instancji fakturę z dnia [...] kwietnia 2022 roku, nr [...]/2022, na kwotę [...]zł. Dołączył jednocześnie "kartę czynności biegłego", z której wynika, że na przysługujące mu z tytułu nakładu pracy związanej z przygotowanym operatem wynagrodzenie składały się między innymi:

1. - analiza dokumentów udostępnionych przez organ pierwszej instancji,
2. - oględziny nieruchomości i sąsiedztwa [...] września 2021 roku i [...] marca 2022 roku wraz wykonaniem zdjęć,
3. - analiza transakcji nieruchomości porównawczych 2015 - listopad 2017 uzyskanych w Starostwie Powiatowym w P. oraz starostwach ościennych,
4. - uzyskanie informacji w Starostwie Powiatowym w P. w Wydziale Architektury Budownictwa, dotyczących budynków wraz z wykonaniem dokumentacji fotograficznej,
5. - ocena i weryfikacja w terenie w zakresie cech nieruchomości przyjętych do porównania,
6. - opracowanie opinii - łącznie z pracami przy komputerze, analiza trendów czasowych, obliczanie oraz obróbka dokumentu, drukowanie, korekta, kserowanie, usystematyzowanie materiałów, archiwizacja prac.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022 roku, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że sposób i tryb ustalania wartości nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. [...] ha, zabudowaną budynkiem niemieszkalnym o pow. zabudowy [...] m2 oraz budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa o pow. zabudowy [...] m2, położoną w [...] przy ul. [...], która stanowi przedmiot umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2017 roku, wynikał z treści przepisów art. 6 p.c.c.

Natomiast materiał dowodowy w sprawie wskazywał, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował przepisy art. 6 p.c.c w procesie określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy z dnia [...] listopada 2017 roku. Wobec braku zgody Strony na podwyższenie wartości przedmiotu umowy - właściwie zastosował procedurę określania wartości rynkowej, z udziałem biegłego, wskazaną w art. 6 ust. 4 tej ustawy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie określona z uwzględnieniem operatu szacunkowego wartość rynkowa na dzień zawarcia transakcji ([...] listopada 2017 roku) nieruchomości, wyniosła [...] zł i różniła się o więcej niż 33% od wartości podanej przez Stronę ([...] zł). Dlatego też obciążenie strony kupującej – tj. Strony kosztami wykonania operatu szacunkowego nie narusza wskazanych przepisów art. 6 p.c.c.

Podkreślił również, że to biegły - rzeczoznawca majątkowy A. C. sporządził operat szacunkowy określający wartość rynkową, zaś organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji poniesionych nakładów związanych z ww. wyceną.

W ocenie organu odwoławczego rozliczenie biegłego jest adekwatne do wykonanej pracy przy sporządzeniu operatu szacunkowego. Nie zgodził się z zarzutem, że należy odmówić biegłemu wynagrodzenia, albo wynagrodzenie biegłego winno być "w znaczny sposób zredukowane" z uwagi na to, że "opinia biegłego jest rażąco nierzetelna" oraz, że niesłusznie przyjął stawkę 1,81% kwoty bazowej.

Bowiem biegły przyjął stawkę godzinową podstawową, z górnej granicy przedziału (1,81% kwoty bazowej), do czego był uprawniony. Jest to uzasadnione poziomem trudności szacowania nieruchomości złożonej (obejmującej grunty, zabudowania różnego rodzaju). Ponadto biegły rzeczoznawca rozdzielił czynności, jakie wykonał w trakcie opracowania operatu szacunkowego w karcie czynności biegłego, którą przedłożył wraz ze sporządzonym operatem szacunkowym i fakturą. Dokonał wyliczenia kosztów wynagrodzenia za sporządzony operat szacunkowy.

Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowane przez Stronę 60 godzin, jakie biegłemu zajęło sporządzenie opinii nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ opracowanie opinii nie jest jedynie czynnością techniczną. Na to składa się również proces myślowy i czynności badawcze biegłego, analiza cen transakcyjnych, jak i innych czynników wpływających na wartość szacowanej nieruchomości.

W związku z powyższym organ nie miał podstaw kwestionować wniesionego przez biegłego nakładu pracy, w ilości 123 godzin, wykazanych w karcie czynności biegłego. Biegły nie doliczył kosztów dwukrotnego dojazdu do szacowanej nieruchomości, jak i kosztów zużytych materiałów.

Zdaniem organu wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie z dnia [...] września 2022 roku, które ustala koszty postępowania i obciąża nimi Stronę z tytułu wynagrodzenia przysługującego biegłemu - jest prawidłowe.

Skarżący w złożonej skardze zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść postanowienia, tj:

1. 1. art. 89c § 1 z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2022, poz. 1125 dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 267 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), art. 269 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie z uwagi na przyjęcie, że opinia biegłego jest rzetelna i prawidłowo w sytuacji gdy poczynieniu takiego ustalenia sprzeciwia się szereg zawartych w niej uchybień:
2. a) brak w niej wyjaśnienia podstaw i kryteriów do zastosowania metody porównawczej, a w jej ramach metody porównywania parami, w sytuacji gdy biegły sam wskazał, że "na lokalnym i regionalnym rynku nie zanotowano sprzedaży dużych działek o powierzchni ponad 10.000 m2 zabudowanych budynkami mieszkalnymi i budynkami o charakterze gospodarczym, komunikacyjnym, itp.", co powodowało konieczność rezygnacji z zastosowania metody porównawczej,
3. b) zaniechano w niej wskazania przyczyn niezastosowania innych metod wyceny (dochodowej lub kosztowej albo mieszanej), co uniemożliwiło skarżącemu dokonanie oceny prawidłowości działania biegłego w zakresie przyjętej metody wyceny,
4. c) przyjęto w niej, że suma wartości nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i produkcyjno-usługowo-gospodarczym stanowi wartość rynkową całej nieruchomości zabudowanej, w sytuacji gdy chociażby z uwagi na stwierdzoną przez biegłego uszkodzoną izolację z wełny mineralnej, przeciekające pokrycie dachu, zdewastowaną i nieczynną instalację elektryczną i ogólny stan do częściowego remontu powodują, że żaden kupujący mający stanowczy zamiar zawarcia umowy, działający z rozeznaniem i postępujący rozważnie oraz nieznajdujący się w sytuacji przymusowej zdecydowałby się zapłacić cenę, która stanowiłaby sumę wartości gruntu, budynku mieszkalnego i produkcyjno-usługowo- gospodarczego, a nadto za sprzeczne z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego należy uznać, że suma wartości części składowych rzeczy stanowi równowartość całości rzeczy,
5. d) zaniechano w niej wyjaśnienia wskaźników korygujących oraz ich wartości, co uniemożliwiło ocenę prawidłowości dokonanej wyceny, w sytuacji gdy zastosowanie określonych wskaźników ma istotny wpływ na obliczenie skorygowanej ceny transakcyjnej nieruchomości wycenianej, jak i nieruchomości, które zostały przyjęte do porównań,
6. e) nie uwzględnia ona faktu niemożności wykorzystywania nieruchomości z uwagi na fakt jej bezprawnego zajmowania przez osoby trzecie, a w konsekwencji całkowitej nieprzydatności nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej czy jakiegokolwiek innego wykorzystania nieruchomości, przy jednoczesnym obowiązku ponoszenia wysokich kosztów utrzymania nieruchomości, które to fakty jednoznacznie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym operatu szacunkowego sporządzonego przez Skarżącego,
7. f) wykorzystano w niej, przy stosowaniu metody porównawczej transakcje, które miały miejsce wcześniej niż dwa lata od dnia dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego (16 listopada 2017 r.), w sytuacji gdy z pkt 3.3.3. Powszechnych Krajowych Zasady Wyceny (PKZW) Noty Interpretacyjnej Zastosowania Podejścia Porównawczego w Wycenie Nieruchomości - dalej: "PKZW", wynika jednoznacznie, że do porównań należy wykorzystywać nieruchomości podobne, które były przedmiotem sprzedaży w okresie najbliższym, poprzedzającym datę wyceny, ale nie dłuższym niż dwa lata od daty, na którą określa się wartość nieruchomości,
8. g) zaniechano w niej uwzględnienia przy sporządzaniu opinii, okoliczności mających wpływ na wartość rynkową w postaci faktu (stanu faktycznego) bezprawnego zajmowania nieruchomości przez osoby trzecie, co uniemożliwia stronie kupującej jakiekolwiek wykorzystanie nabytej nieruchomości, co doprowadziło do błędnego ustalenia wartości rynkowej przez biegłego,
9. h) biegły nie przedstawił szczegółowych informacji na temat transakcji podobnych, które przyjął do porównania w zastosowanej metodzie, odmawiając uwzględnienia wniosku z dnia [...] października 2022 r. złożonego osobiście przez Skarżącego, co świadczy o niesłusznym pominięciu stanu nieruchomości przyjętych jako podstawę bazy porównań biegłego, z uwagi na zaniechanie wzięcia pod uwagę przez biegłego konkretnych cech nieruchomości, tj. położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania i szereg innych wpływających na wartość rynkową czynników,
10. i) biegły opisując przeznaczenie i wykorzystywanie (rzekomy dom weselny) nieruchomości oparł się na twierdzeniach złożonych w toku oględzin przez Państwa O., którzy nie byli przesłuchani w sprawie w charakterze świadków, nie mieli obowiązku mówienia prawdy, a nadto pozostawali w konflikcie ze Skarżącym, przez co już sam stan faktyczny przyjęty przez biegłego w operacie należy uznać za nieprawidłowy i skutkujący błędnymi wnioskami końcowymi operatu, a jednocześnie biegły pominął oświadczenie Pani O., z którego jednoznacznie wynika, że od dnia rzekomego zakończenia działalności w budynku, tj. od 2014 r. był on wykorzystywany jako magazyn, co doprowadziło do niesłusznego ograniczenia zastosowania cen transakcyjnych jak dla przestrzeni magazynowych jedynie do garażu o powierzchni [...] m2,
11. - które to uchybienia uzasadniały przyjęcie zaistnienia przesłanek, o których mowa w przywołanych na wstępie przepisach, co powinno skutkować odmową przyznania biegłemu wynagrodzenia za sporządzenie opinii, ewentualnie istotnego obniżenia wynagrodzenia, o które wystąpił biegły z uwagi na rażącą nierzetelność opinii,

Ponadto Skarżący na wypadek niepodzielenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawionych powyżej zarzutów, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść postanowienia, tj.: § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z [...] kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych (t.j. Dz. U. z 2020 poz.989) – dalej "Rozporządzenie" w zw. z art. 89 ust. 1,2,3 i 4b u.k.s. w zw. z art. 267 § 1 O.p., w zw. art. 269 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że ustalona przez biegłego podwyższona stawka procentowa w wysokości 1,81% kwoty bazowej była uzasadniona poziomem trudności szacowania nieruchomości, w sytuacji gdy nawet biegły w swojej opinii nie wskazywał na choćby ponadprzeciętny stopień skomplikowania zagadnienia będącego przedmiotem opinii, co uzasadniało przyjęcie stawki procentowej nieprzekraczającej 1,28%, a nadto działanie w postaci przyjęcia założenia, że suma wartości nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i produkcyjno-usługowo- gospodarczym stanowi wartość rynkową całej nieruchomości jest błędne, stąd też nieuzasadnionym było dokonywanie odrębnych wycen dla każdej z nieruchomości,
2. b) art. 89 ust. 1, 2, 3 i 4b u.k.s. w zw. z art. 267 § 1 O.p., art. 269 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że przyjęty przez biegłego nakład pracy w ilości 123 godzin, a więc ponad 15 dni roboczych był adekwatny do charakteru sporządzonego operatu, w sytuacji gdy:
3. - biegły pomimo wymienienia wszystkich kategorii czynności, których dokonał na potrzeby sporządzenia opinii, nie przedstawił szczegółowego zestawienia godzin do każdej z przedstawionych pozycji, lecz posłużył się łączną liczbą godzin dla danej kategorii czynności (por. pkt 6 karty czynności biegłego z dnia [...] kwietnia 2022 r.), co uniemożliwia Skarżącemu jednoznaczną ocenę prawidłowości przyjętego przez biegłego czasookresu pracy,
4. - analiza trendów czasowych, wobec niewielkiej liczby transakcji ustalonych przez biegłego, a jeszcze mniejszej liczby transakcji finalnie wziętych pod uwagę przy ustalaniu wartości średnich (minimalna liczba przewidzianych w PKZW) oraz wniosku końcowego, że trend czasowy wynosił 0,0% miesięcznie, sprzeciwia się przyjęciu, że przedmiotowa analiza wraz z innymi czynnościami wskazanymi w pkt 6 karty czynności biegłego z dnia [...] kwietnia 2022 r. zajęła biegłemu 60 godzin,
5. - poprzez przyjęcie, że na " Opracowanie opinii - łącznie z pracami przy komputerze, analiza trendów czasowych, obliczenia oraz obróbka dokumentu, drukowanie, korekta, kserowanie, systematyzowanie materiałów, archiwizacja prac" (pkt 6 karty czynności biegłego z dnia [...] kwietnia 2022 r.) biegły poświęcił 60 godzin, w sytuacji gdy znakomita większość czynności wymienionych w przywołanym pkt 6 ma charakter stricte techniczny, który uniemożliwia przyjęcie, że tego rodzaju czynności mogły zająć biegłemu aż 60 godzin, a więc blisko 8 pełnych dni roboczych.

Skarżący w skardze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, to jest wniosku Skarżącego z dnia [...] października 2022 roku i pisma biegłego z dnia [...] października 2022 roku - na okoliczności odmowy udzielenia przez biegłego informacji na temat transakcji przyjętych do porównania w zastosowanej metodzie wyceny, a konsekwencji pozbawienia skarżącego prawa do kompleksowej oceny prawidłowości opinii biegłego.

Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie stanowiącej równowartość [...] EUR, w przeliczeniu na PLN według średniego NBP z dnia wydania wyroku.

Skarżący wniósł również o wstrzymanie przez organ odwoławczy wykonania zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 roku, wniosek ten został rozpatrzony odmownie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, w oparciu o art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), bowiem zgodnie z wskazanym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Warunek ten został spełniony w niniejszej sprawie, przedmiotem skargi jest bowiem akt wymieniony w powyższym przepisie.

Dalej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Jak wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy istniały podstawy do obciążania Strony kosztami wykonania opinii przez biegłego powołanego do wyceny wartości rynkowej nieruchomości, jak również tego czy koszty te zostały ustalone w prawidłowej wysokości.

Sąd zatem w pierwszej kolejności zobowiązany jest wyjaśnić, że zaskarżone postanowienia zostały wydane na podstawie art. 6 ust. 4 p.c.c. oraz art. 267 § 1 pkt 4 O.p.

Jak stanowi bowiem art. 267 § 1 pkt 4 O.p. Stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach.

Takim odrębnym przepisem, do którego odsyła art. 267 § 1 pkt 4 O.p., jest art. 6 ust. 4 p.c.c. zgodnie z którym, jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

W myśl powołanego natomiast w treści powyższego przepisu ustępu 3, jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Pamiętać przy tym należy, że wydane na powyższej podstawie postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania Oznacza to, że w tym incydentalnym, wpadkowym postępowaniu ograniczonym do kosztów postępowania (wysokości i zasady ponoszenia) wyznaczającym zarazem granice sądowej kontroli legalności, o czym już wyżej była mowa, nie bada się merytorycznych zarzutów związanych z opinią biegłego czy decyzjami kończącymi postępowanie, w tym przypadku wymiarowymi. Bada się jedynie, czy wysokość podstawy opodatkowania ustalona w decyzji wymiarowej z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Ocena merytoryczna opinii dokonywana jest natomiast w postępowaniu podatkowym (por. wymieniony wyżej wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 644/17, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 536/14 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., I SA/Bk 98/17 czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2019 r. I SA/Wr 635/19).

Tymczasem, mając na uwadze powyższe, Sąd w zakresie na jaki pozwalają obowiązujące przepisy dokonał tego w postępowaniu wszczętym ze skargi Strony, dotyczącym decyzji wymiarowej, zakończonym wyrokiem I SA/Sz 98/23 z 21 czerwca 2023 r. Sąd dokonał tej oceny mając także na uwadze ugruntowane stanowisko orzecznictwa, (potwierdzone m.in. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 roku sygn. akt II OSK 616/17) że operat taki jest dowodem w sprawie i podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód, stosownie do art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Sąd wskazał przy tym zarazem, że sąd ani organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Wyjaśnił, że należy jednak dokonać oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, to jest zbadać, czy został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową – czego dokonano.

Sąd wskazał, że zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzeniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Sąd wskazał też na pogląd (jaki wyraził NSA w wyroku z 13 lipca 2018 roku, sygn. akt. I OSK 2269/16) że metodyka szacowania nieruchomości nie może być przedmiotem oceny ani organu administracyjnego, ani sądu. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 u.g.n., wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych.

Pełna, szczegółowa i merytoryczna ocena operatów szacunkowych zarówno przez organy administracji publicznej, jak też i przez sądy administracyjne, nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. W tym bowiem zakresie operat szacunkowy może być podważony jedynie przez ocenę dokonaną w trybie art. 157 ust. 1 u.g.n.

Dodać należy, że sprawa powyższa o sygn. akt I SA/Sz 98/23 ze skargi Strony zakończyła się wyrokiem z dnia 21 czerwca 2023 r. oddalającym skargę Strony na decyzję wymiarową, której podstawą wydania była kwestionowana przez Stronę opinia biegłego. Sąd nie stwierdził jej wadliwości skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji wymiarowej.

Tymczasem obecnie Sąd zauważa, że Strona pod adresem zaskarżonego postanowienia podniosła w skardze także szereg zarzutów dotyczących prawidłowości wydanej opinii. Zarzuty wskazane bowiem w pkt 1 lit. a – i skargi w zasadzie są powtórzeniem zarzutów przeciwko decyzji określającej Stronie wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych i sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości sporządzonej przez biegłego opinii.

W świetle wcześniej wskazanych poglądów, które Sąd w pełni podziela, w postępowaniu dotyczącym kosztów postępowania nie bada się merytorycznych zarzutów związanych z opinią biegłego czy decyzjami kończącymi postępowanie, ocena zatem powyższych zarzutów wyliczonych w pkt 1 lit. a – i) skargi jest niedopuszczalna.

Zatem obecnie ocenie Sądu w pierwszym rzędzie podlega to czy zaistniały przesłanki do zwrócenia się przez organ o opinię biegłego, w warunkach o których stanowi art. 6 ust. 4 p.c.c. w zw. z art. 6 ust. 3 p.c.c. – które to przepisy są przepisami odrębnymi w rozumieniu art. 267 § 1 pkt 4 O.p.

W sprawie nie ma sporu, że Strona nabyła nieruchomość za cenę [...] EURO oraz, że kwota ta przeliczona wg kursu średniego waluty Narodowego Banku Polskiego z 16 listopada 2017 roku, Tabela nr 222/A/NBP/2019, gdzie 1 EUR = 4,2346 PLN odpowiada kwocie [...]zł.

Nie ma też sporu, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał porównania wartości przedmiotu sprzedaży podanej przez Stronę w umowie, z wartościami rynkowymi, stosownie do treści p.c.c. W wyniku tego uznał, że wartość podana przez Stronę w umowie odbiega od wartości rynkowych, na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W efekcie, która to okoliczność również nie jest sporna, pismem z dnia [...] marca 2020 roku organ wezwał Stronę do zmiany wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Wskazał, że w jego ocenie wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości kształtuje się na poziomie [...] zł. Mimo tego wezwania Strona nie zmieniła wartości przedmiotu.

Następnie w dniu [...] stycznia 2021 roku organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do zmiany wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej z tytułu umowy sprzedaży oraz wskazał, że wartość rynkowa nieruchomości według jego własnej, wstępnej oceny wynosi [...] zł.

W tak opisanym stanie faktycznym Sąd nie ma wątpliwości, że doszło do sytuacji o której mowa w art. 6 ust. 3 p.c.c. zgodnie z którą jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Pismem z [...] lutego 2021 roku Strona ponownie nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości nabytej nieruchomości do wartości wskazanej przez organ.

Powyższe niewątpliwie w przekonaniu Sądu pozwoliło organowi skorzystać z uprawnienia o którym mowa w art. 6 ust. 4 p.c.c. w myśl którego, jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

W następstwie w sposób w pełni uprawniony, organ powołał biegłego rzeczoznawcę A. C., który określił wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 p.c.c. na kwotę [...]zł.

Wartość nieruchomości [...] zł określona z uwzględnieniem opinii biegłego różniła się o więcej niż 33% od wartości podanej przez Podatnika, tj. [...] zł, a zatem stosownie do art. 6 ust. 4 p.c.c. organ miał obowiązek obciążyć Podatnika kosztem opinii.

Koszt ten organ określił na podstawie faktury Nr [...], wystawionej przez biegłego A. C., a podstawą której wystawienia była załączona karta czynności biegłego, w której podstawą wyliczenia wynagrodzenia biegłego była ilość godzin poświęcona na sporządzenie opinii przemnożona przez stawkę za godzinę obliczoną na podstawie u.k.s. oraz Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] kwietnia 2013 r. Obliczone wynagrodzenie biegłego zostało powiększone o należny podatek VAT.

Strona pod adresem powyższych wyliczeń podniosła szereg zarzutów wskazanych w pkt 2 skargi., wskazując na naruszenie § 2 Rozporządzenia w zw. z art. 89 ust. 1,2,3 i 4b u.k.s. w zw. z art. 267 § 1 O.p., w zw. art. 269 § 1 O.p.,

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, rozliczenie dokonane przez biegłego jest adekwatne do wykonanej pracy przy sporządzeniu operatu szacunkowego, a biegły wskazał prawidłowe jej podstawy jak i prawidłowo przyjął stawkę godzinową.

Sąd nie zgadza się z zarzutem, że należało odmówić biegłemu wynagrodzenia, albo wynagrodzenie biegłego winno być w znaczny sposób zredukowane z uwagi na to, że opinia biegłego jest nierzetelna oraz, że niesłusznie przyjął on stawkę 1,81% kwoty bazowej. Zgodnie z § 2 Rozporządzenia stawka wynagrodzenia biegłych powołanych przez sąd za każdą rozpoczętą godzinę pracy, wynosi - w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii, nakładu pracy oraz warunków, w jakich opracowano opinię - od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa, zwanej dalej "kwotą bazową". Biegły przyjął stawkę godzinową podstawową, z górnej granicy przedziału (1,81% kwoty bazowej), do czego jednak zdaniem Sądu był uprawniony. Było to w przekonaniu Sądu uzasadnione poziomem trudności szacowania nieruchomości złożonej (obejmującej grunty, zabudowania różnego rodzaju).

Ponadto biegły rzeczoznawca rozdzielił czynności, jakie wykonał w trakcie opracowania operatu szacunkowego w karcie czynności biegłego, którą przedłożył wraz ze sporządzonym operatem szacunkowym i fakturą. Dokonał wyliczenia kosztów wynagrodzenia za sporządzony operat szacunkowy.

Zdaniem Sądu zakwestionowane przez Stronę 60 godzin, jakie biegłemu zajęło sporządzenie opinii nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ opracowanie opinii nie jest jedynie czynnością techniczną. Na to składa się również proces myślowy i czynności badawcze biegłego, analiza cen transakcyjnych, jak i innych czynników wpływających na wartość szacowanej nieruchomości.

Argumenty Strony co do tego, że w istocie biegły nie poświęcił na wykonanie opinii takiej ilości godzin jak w karcie czynności i nie wykazał wystarczająco szczegółowo zestawienia godzin do każdej z przedstawionych pozycji zdaniem Sądu są w istocie jedynie gołosłowną polemiką, niepopartą żadnymi dowodami i nie zasługującą na uwzględnienie.

W związku z powyższym zasadnie organ, a obecnie również Sąd nie miały podstaw by kwestionować wniesiony przez biegłego nakład pracy, w ilości 123 godzin, wykazanych w karcie czynności biegłego. Tylko więc na marginesie Sąd stwierdza, że trafnie wskazał organ, iż biegły z korzyścią dla Strony nie doliczył do kosztów sporządzenia opinii przysługujących mu z § 8 Rozporządzenia kosztów dwukrotnego dojazdu do szacowanej nieruchomości, jak i kosztów zużytych materiałów.

Na koniec, odnosząc się do wniosku dowodowego Strony, zawartego w skardze, wskazać należy, że stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z przytoczonego przepisu postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 p.p.s.a. ma wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest wyłącznie kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 381/21 niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu z dokumentów, którymi strona dysponowała i mogła przedłożyć w toku postępowania administracyjnego.

Wskazane pisma datowane są na 6.10.2022 r. i 19.10.2022 r., a postanowienie organu odwoławczego w sprawie zapadło 15 grudnia 2022 r., zatem Strona dysponowała tymi dokumentami przed wydaniem postanowienia i mogła je przedłożyć organowi w trakcie postępowania. Sąd niezależnie od powyższego nadto zauważa również, że oferowane przez Skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika dokumenty, zostały załączone do skargi w formie niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii. Nie przedłożono zaś oryginałów, czy też dokumentów potwierdzonych za zgodność. Nie mogą one w związku z tym stanowić dowodu w niniejszej sprawie (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 900/21). Jak wskazał m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2389/21 oraz w wyroku z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1884/17, sąd administracyjny, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może przeprowadzać dowodu z dokumentu, co do którego nie ma pewności, że jest dokumentem w sensie ściśle prawnym, tzn. że odpowiada on w swojej treści istniejącemu oryginałowi.

Z tych powodów nie sposób uznać aby przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, tym bardziej iż Sąd takich wątpliwości nie powziął, a w efekcie należało uznać, że wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.