Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1001/19

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako DIAS, Organ II instancji) z [...] 2019 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z [...] 2018 r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2014 r. w wysokości 4.432,00 zł; luty 2014 r. w wysokości 2.216,00 zł; marzec 2014 r. w wysokości: 3.964,00 zł; kwiecień 2014 r. w wysokości 3.519,00 zł; maj 2014 r. w wysokości 12.648,00 zł; czerwiec 2014 r. w wysokości: 21.392,00 zł; lipiec 2014 r. w wysokości 37.606,00 zł.

W zaskarżonej decyzji za prawidłowe przyjęto poniższe ustalenia, wynikające z przeprowadzonego przez Organ I instancji postępowania.

W zakresie zadeklarowanego podatku należnego zarzucono Spółce:

1. – zaniżenie w marcu 2014 r. o kwotę 16,70 zł podatku obliczonego wg. mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu 2 faktur wystawionych przez: 1) PH-U "B" - netto 19,61 zł;
2. 2) PH-U "C" A i J. K. Sp. jawna - netto 50,70 zł, gdzie podatnikiem jest nabywca towaru - Spółka zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT,
3. – zawyżenie w lipcu 2014 r. o kwotę 5.077,25 zł tytułem przyjęcia do opodatkowania wg. odwrotnego obciążenia kosztów transportu i omyłkowe wystawienie po raz drugi faktury wewnętrznej do faktury wystawionej przez PPHU "D" – dwukrotne opodatkowanie transakcji, zawyżenie na łączną kwotę 5.077,25 zł.

Odnosząc się do zadeklarowanej wartości podatku naliczonego zakwestionowano jego wartość z uwagi na:

1. 1. Zaniżenie – o kwotę 349,77 zł w miesiącu styczniu 2014 r. tytułem faktury wystawionej przez "E" U. S. w grudniu 2013 r. za energie elektryczna, w której to fakturze termin płatności wskazano na styczeń 2014 r. Spółka winna stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 3 uVAT w okresie rozliczeniowym przypadającym na termin płatności;
2. – w marcu 2014 r. o kwotę 16,17 zł. z tytułu 2 faktur wystawionych przez: 1) PH-U "B" - netto 19,61 zł;
3. 2) PH-U "C" A i J. K. Sp. jawna - netto 50,70 zł, gdzie podatnikiem jest nabywca towaru - Spółka zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 uVAT, wobec art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 3 uVAT, zgodnie z którymi to przepisami prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a), b), i d) powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek
4. 2. Zawyżenie:
5. – w lipcu 2014 r. o kwotę 5.077,25 zł tytułem przyjęcia do opodatkowania wg. odwrotnego obciążenia kosztów transportu i omyłkowe wystawienie po raz drugi faktury wewnętrznej do faktury wystawionej przez PPHU "D" – dwukrotne opodatkowanie transakcji;
6. – w styczniu 2014 r. o kwotę 977,50 zł z faktury na usługi transportowe wystawiona przez "F" S. K., albowiem pracownicy Spółki nie pamiętali czym i jak często wożony był towar, żaden pracownik nie potwierdził, by pełnił rolę kierowcy; transport na rzecz "G" Sp. z o.o. ponosił odbiorca; nie wiadomo jaka ilość paliwa była tankowana miesięcznie i ile przejechano kilometrów;
7. – za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. o kwoty 1.810,10 zł, a za lipiec 2014 r. o 1.725,00 zł z faktur na usługi transportowe wystawione przez "H" A. B., albowiem: wskazane marki pojazdów wystawcy faktury nie są zgodne z okazaną dokumentacją środków trwałych; wydatki na paliwo nieadekwatne do pozyskanych przychodów ze sprzedaży usług; dowody zapłaty nierzetelne i z podpisami nienależącymi do wystawcy faktur; Spółka korzystała z usług firmy kurierskiej (DHL); Faromet samodzielnie odbierał produkty;
8. – za maj i czerwiec 2014 r. o kwoty odpowiednio 8.257,00 zł i 10.113,10 zł tytułem usług budowlanych z faktur wystawionych przez "I" W. S..

Wskazano, że zeznania W. S. są odmienne od zapisów wynikających z wystawionych faktur i przedłożonych dokumentów w kwestiach: okresu wykonywania robót, płatności za wykonane roboty, wystawiania faktur, rodzaju zafakturowanych usług. Ponadto wystawca faktur nie posiada wykształcenia w zakresie prac dekarskich i budowlanych, nie potrafił wskazać: adresu miejsca wykonywanych robót, adresu miejsca wykonywanej przez siebie działalności, gdzie zaopatrywał się w materiały niezbędne do wykonania usług. Fakt wprowadzenia do obrotu pustych faktur mają potwierdzać również informacje, zgodnie z którymi W. S. zgłosił działalność gospodarczą przy czym czynnym podatnikiem podatku od tworów i usług był do 03.02.2014 r., a w 2014r. nie składał deklaracji VAT-7;

1. – w okresach: maj 2014 r. o kwotę 7.488,80 zł; czerwiec 2014 r. o kwotę 2.691,00 zł; lipiec 2014 r. o kwotę 5.290,00 zł tytułem usług elektrycznych i naprawy maszyn oraz automatu bramy z faktur wystawionych przez PPHU "J" R. G..

Powody, z uwagi na które stwierdzono ww. nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego to: zeznania nie potwierdzają wykonania prac w zakresie wymiany instalacji i naprawy maszyn – brak wskazania szczegółów, nie zatrudniał formalnie pracowników, nie okazał faktur zakupu materiału, który miał stanowić znaczny koszt, nie posiadał sprzętu do wykonania zafakturowanych prac, wystawienie pustych faktur potwierdzają informacje, że był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług do 06.11.2012 r., a w 2014 r nie składał deklaracji VAT- 7.

1. – w lipcu 2014 r. o kwotę 23.149,50 zł. z faktur na obróbkę prętów i blachy wystawionych przez PPHU "J" R. G..

Wniosek o braku odzwierciedlenia rzeczywistego wykonania zafakturowanych prac sformułowano w oparciu o stwierdzony brak wiedzy wystawcy w zakresie wykonanych usług i nie przedstawienie dowodów na ich wykonanie, lakoniczność złożonych przez wystawcę zeznań, pomimo że pomiędzy miesiącami wystawienia faktur (lipiec 2014) a miesiącem przeprowadzenie przesłuchania (styczeń 2015r.) upłynęło zaledwie 6 miesięcy; protokoły odbioru wykonanych elementów opatrzone podpisami członków komisji sprzeczne są ze złożonymi zeznaniami; cena prętów w wysokości 2,85 zł, wynikająca z faktur zakupu jest wyższa od zafakturowanych w lipcu cen sprzedaży prętów dla "K" Sp. z o.o., które wynosiły 2,43 zł, 2,64 zł i 2,69 zł; wyższa ilość wykonanych podkładek i prętów niż sprzedanych, pomimo nie posiadania przez Spółkę magazynów, a usługi były wykonane z materiału powierzonego; wystawca faktur nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie złożył rozliczeń za okres I - VII/2014; wystawca faktur nie przedłożył rejestrów zakupu jak i sprzedaży.

Przytoczone ustalenia legły u podstaw pozbawienia Spółki prawa rozliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur z powołaniem jako podstawy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, albowiem nie dokumentują one faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy, a w konsekwencji równocześnie nie dają prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Na decyzje DIAS z [...] 2019 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której - wnosząc o jej uwzględnienie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty od pełnomocnictwa - zarzuciła naruszenie:

1. – art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U., z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych określenia sprawy podatkowej i akt sprawy na korzyść strony;
2. – art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, gdyż wydana decyzja nie mogła wejść do obrotu prawnego i nie może wywoływać skutków prawnych, albowiem ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego;
3. – art. 138a § 1, art. 138i § 2, art 145 §2, art. 165 §4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nie doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi, co powoduje, że postępowania podatkowego nie wszczęto, a organ podatkowy nie mógł prowadzić postępowania podatkowego i wydać zaskarżonej decyzji oraz stosować przepisów prawa podatkowego, na które powołał się w wydanej decyzji, w tym: art. 21 § 3a, art. 207 o.p. i art. 99 ust 12 uVAT, przez co nie działał na podstawie przepisów prawa i w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, czym naruszył art. 120 i 121 §1 o.p.
4. – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez zastosowanie tego przepisu, gdy zastosowany powinien być przepis art. 228 § 1 pkt 1 o.p., w związku z art. 165b § 1 o.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w prowadzonych rejestrach zakupu i sprzedaży vat, które były przedmiotem kontroli wykazała stan faktyczny, jaki miał miejsce i w oparciu, o który ustaliła wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku od towarów i usług, które to dane odzwierciedliła w złożonych deklaracjach VAT za ten okres. Skarżąca powołała się na niejasny system podatkowy w Polsce, który pozwala na dowolną interpretacje zbyt wielu obszarów, których dotyczą słabe przepisy prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej, stosujący prawo krajowe organy państwa i sądy krajowe winy dokonywać interpretacji przepisów w najszerszym możliwym zakresie celów dyrektywy. Zwrócono również uwagę na długotrwałe – sprzeczne z art. 125 § 1 o.p. prowadzenie postępowania podatkowego. Podkreślono złożenie przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt sprawy, a mimo to organ wadliwie skierował postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio do Spółki zamiast Jej pełnomocnika.

Zarzucono również, że nie wszczęto postępowania podatkowego przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a więc nie mogło dojść do skutecznego wszczęcie postępowania podatkowego po tym terminie. Podniesiono, że art. 2a o.p. i zasada ind dubio pro trybutario powinna mieć zastosowanie do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości, co do znaczenia pojęcia akta sprawy używanego w przepisach o.p. Jak przedwczesne uznano odniesienie się do zawartych w zaskarżonej decyzji zarzutów dotyczących prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji, szczególnie akcentując prawidłowość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio Stronie, albowiem dopiero w toczącym się postępowaniu strona może ustanowić pełnomocnika. Organ II instancji zauważył również, że przepisy art. 138a – 138 o.p. nie obowiązywały na moment wszczynania postępowania podatkowego wobec S\trony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów Sąd uznaje je za całkowicie chybione. Z przedstawionych akt administracyjnych sprawy wynika, że Spółka pełnomocnictwa doradcy podatkowemu udzieliła 29 października 2014 r. (data na dokumencie pełnomocnictwa), które zostało przedłożone (uwierzytelniony odpis) w dniu 10.11.2014 r. (data wpływu) Organowi I instancji - w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres I-VII 2014 r. Z treści dokumentu pełnomocnictwa wynika, że Spółka udzieliła doradcy podatkowemu M. S. umocowania do występowania w imieniu mocodawcy przed "Organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. (..)" Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki w zakresie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – lipiec 2014 r. zostało wydane 20 lipca 2015 r. i doręczone Spółce w dniu 30.07.2015 r. W dniu 24.08.2015 r. pełnomocnik przesłał pismo "Wniosek o dołączenie pełnomocnictwa do akt sprawy" w związku z ww. postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego - dołączając do tego pisma uwierzytelnioną przez siebie kopię wskazanego wyżej pełnomocnictwa z 29 października 2014 r. Istotnym jest tu wskazanie, że postępowanie kontrolne i podatkowe jak również oba odpisy pełnomocnictwa z 29 października 2014 r. zostały wszczęte/złożone w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Do wskazanych wcześniej zdarzeń i dokumentów nie mogły mieć zatem zastosowania regulacje prawne w zakresie pełnomocnictw objęte Rozdziałem 3a (art. 138a- art. 138o) Rozdziału IV ustawy Ordynacja podatkowa, dodane pkt 98 art. 1 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. Tym samym zarzut skargi dotyczący art. 138a § 1 i art. 138i § 2 o.p. jako odnoszący się do przepisów nie mających zastosowania jest niewłaściwy.

Względem stanu prawnym adekwatnym do sprawy Skarżącej i kwestii pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. to dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero bowiem wszczęcie postepowania umożliwia realizację procesowych uprawnień oraz obowiązków pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (np. wyroki NSA dnia: 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08; 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; 21 maja 2010 r., II FSK 42/09; 21 marca 2014 r., II FSK 947/12; 17 grudnia 2015 r., II FSK 2739/13).

Pełnomocnik obowiązany był zatem dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, rozumiano akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie można było więc złożyć organowi skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., I FSK 1140/15). Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są zaś: czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego.

Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szerokiego zakresu umocowania, jednak na każdym z etapów kontrola – postępowanie podatkowe dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo. W rozpatrywanej sprawie, pomimo złożenia pełnomocnictwa w kontroli podatkowej to odrębny dokument (odpis) (w przypadku woli Skarżącej zastępowania Spółki w toku postępowania podatkowego) należało złożyć po jego wszczęciu wobec Spółki. W konsekwencji, Sąd nie podziela również zarzutów skargi o naruszeniu art. 228 § 1 pk1, art. 145 § 2, art. 165 § 4 o.p.

Nieuzasadniony jest również podniesiony zarzut naruszenia art. 2a o.p. W odniesieniu do tego przepisu wskazać należy, że art. 2 o.p. ustanawia zasadę in dubio pro tributario, lecz w zakresie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Pojęcia sprawy podatkowej jak i akt sprawy związane są z kwestiami procesowymi – przepisem art. 137 § 3 o.p., w którym wskazano na obowiązek złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego. Ponadto kwestionowanie przez Skarżącą stanowiska, że dołączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym oraz że dla skutecznego ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa - niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej - jest wyrazem błędnej wykładni art. 137 § 3 o.p., a nie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści tego przepisu i użytych w nim pojęć.

Jakkolwiek zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, to Sąd mając na uwadze brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) w wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – CBOSA).

W oparciu natomiast o art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku winien zawrzeć zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Sąd nie może jednakże za organy poszukiwać dowodów w aktach administracyjnych dla potwierdzenia stawianych przez nie w uzasadnieniu decyzji tez – to rolą wydającego rozstrzygniecie organu jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Następnie Sąd podkreśla, że zgodnie z jedną z głównych zasadą postepowania – zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w treści art. 122 o.o. organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., nakładającym na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).

Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA).

Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postepowania podatkowego (art. 127 o.p.) z której wynika obowiązek, dwukrotnego rozstrzygnięcia danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów, ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 181 o.p. zawiera ich przykładowy katalog.

Natomiast przepis art. 188 o.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego, nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem.

Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Sąd w rezultacie przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej stwierdził, że treść zaskarżonej decyzji DIAS odzwierciedla wady w stosowaniu ww. przepisów postępowania. Należy wskazać, że podstawą zastosowania powołanego w decyzji Organu II instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT jest ustalenie, że wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, czy to od strony przedmiotowej (czynność w ogóle nie została dokonana), czy od strony podmiotowej (czynność została dokonana, ale nie przez podmiot wystawiający z tego tytułu fakturę).

Ponadto w przypadku faktur zawierających kilka pozycji pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć wyłącznie pozycji nie mających odbicia w rzeczywistości, przy zachowaniu prawa do odliczenia wobec pozostałych. Sąd odnosząc się do treści zaskarżonej decyzji uznał, że taka ocena w niżej wymienionych przypadkach jest przedwczesna z uwagi na naruszenie powołanych wyżej przepisów postępowania.

1. 1. Faktura nr [...] z 24 stycznia 2014 r. wystawiona przez "F" S. K. za usługi transportowe – 4.250,00 zł (+ 977.50 zł VAT)

Sąd uznaje, że nie został wyjaśniony stan faktyczny, jak również nie zostały odzwierciedlone w treści zaskarżonej decyzji niżej wskazane kwestie:

1. – zapotrzebowania na usługi transportowe – ustalenia podmiotów (kontrahentów) do których transport obciążał Spółkę;

W treści zaskarżonej decyzji wskazano na wykonywane przez Spółkę usługi wobec trzech podmiotów: "K" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "L" S. H. (str. 4 decyzji DIAS), natomiast ustalenia, dotyczące transportu do tych podmiotów obejmują wyłącznie "K" Sp. z o.o. – koszty po stronie Skarżącej i "G" Sp. z o.o. – koszty po stronie odbiorcy (str. 18 decyzji DIAS). Brak jest ustaleń odnośnie trzeciego kontrahenta – H. S.,

1. – przedmiot "usług transportowych" – informacje od S. K. (wystawcy kwestionowanej faktury) o wypożyczeniu zatankowanego auta (pozostawianiu do dyspozycji), jak i od osoby ze strony Spółki – R. S. o wynajmie od S. K. pojazdu nie wykluczają się i mogą świadczyć, że pod nazwą usługi transportowej należy rozumieć pozostawienie auta do dyspozycji Skarżącej, co sugerowałoby, że kwestionowana faktura może nie być pusta jako odnosząca się do usługi mającego miejsce w rzeczywistości,
2. – brak identyfikacji, czy usługa z faktury nie była wykonana w ogóle, czy też nie wykonał jej podmiot wystawiający fakturę.

Tym samym pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczone ze wskazanej faktury jest przedwczesne.

2. Faktury na usługi transportowe, wystawione przez "H" A. B.: nr [...] z 31 stycznia 2014 r. – 7.870,00 zł (+1.810,10 zł VAT); nr [...] z 28 lutego 2014 r. – 7.870,00 zł (+1.810,10 zł VAT); nr [...] z 27 marca 2014 r. – 3.870,00 zł (+890,10 zł VAT); nr [...] z 31 marca 2014 r – 4.000,00 zł (+920,00 zł VAT); nr [...] z 25 kwietnia 2014 r. – 4.000,00 zł (+920,00 zł VAT); nr [...] z 28 kwietnia 2014 r. – 3.870,00 zł (+890,10 zł VAT); nr [...] z 23 maja 2014 r. – 3.870,00 zł (+890,00 zł VAT); nr [...] z 29 maja 2014 r. – 4.000,00 zł (+920,00 zł VAT); nr [...] z 27 czerwca 2014 r. – 3.870,00 zł (+890,10 zł VAT); nr [...] z 30 czerwca 2014 r. – 4.000,00 zł (+920,00 zł VAT); nr [...] z 31 lipca 2014 r. – 7.500,00 zł (+1.725,00 zł VAT)

Pomimo wskazanie w treści zaskarżonej decyzji, że:

1. – "Przesłuchany w charakterze świadka p. A. B. do protokołu nr [...] z 13.01.2015 r. zeznał, że:
2. - (...) Jeździł kierowca, ma zięcia zatrudnionego na umowę zlecenie. (...) Zlecenia przyjmowane są telefonicznie, przyjmuje je córka O. D. i ona również zajmuje się wszelkimi sprawami związanymi z dokumentacją;
3. - firma ma siedzibę w P. ul. G. [...], ale zlecenia są przyjmowane telefonicznie w D., ul. W. [...], gdzie córka i zięć mieszkają." (str. 19 decyzji DIAS);
4. – "Pan A. B. nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności gospodarczej prowadzonej w jego imieniu przez córkę, a podpisy widniejące na okazanych kserokopiach dowodów wypłat nie są jego podpisami." (str. 20 decyzji DIAS);
5. – "Zatrudnia zięcia i czasem kogoś na umowę zlecenia. Wszystkim zajmuje się córka, wystawia faktury, dokonuje płatności." (str. 20 decyzji DIAS) zaniechano pozyskania jakichkolwiek informacji od wskazanych osób – zięcia i córki. Tymczasem przeprowadzenie chociażby przesłuchania owych osób jest niezbędne przy weryfikacji tezy o nierzetelnych fakturach. W przypadku potwierdzenia zatrudnienia zięcia/córki w "H" lub innego umocowania tych osób przez A. B. mogłoby się, bowiem okazać, że podpisy na fakturach jakkolwiek nie należą do A. B. to postawiła je osoba uprawniona – córka. Co istotne Sąd wskazuje na niekonsekwencję w prowadzeniu postępowania dowodowego i nietransparentne dokonywanie ustaleń względem różnych kontrahentów Spółki. Nie pozostając gołosłownym należy wskazać, że w Tomie IV akt administracyjnych znajduje się protokół przesłuchania w charakterze świadka H. S., w którym (karta 1493, podkreślenie poniżej własne Sądu):

"Pytanie:

Czy w okresie od września do grudnia 2013 r. i od stycznia do lipca 2014 r., zawierał Pan Transakcje ze Spółką "A" z/s w W.?

Odpowiedź:

Nie umiem na to pytanie odpowiedzieć. Firma jest zarejestrowana na mnie, ale działalność prowadzi również mój syn- M. S. zam. We W., ul. M., numeru nie pamiętam. Firmę można powiedzieć, że prowadzimy wspólnie on jest pracownikiem.

Pytanie:

Od kiedy syn uczestniczy w prowadzeniu tej działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

Około siedmiu lat, zaraz po studiach."

Cytowany fragment zeznań o roli syna H. S. w prowadzonej działalności gospodarczej ojca wzbudził u Organu I instancji konieczność przesłuchania również M. S. (postanowienie NUS z 26 listopada 2015 r. nr PP I/4210-5/15; PP-1/4213-29-30/15 – Tom IV, karta 1496; ponowne postanowienia NUS z 25 stycznia 2016 r., 1 kwietnia 2016 r., 15 grudnia 2016, 15 marca 2017 r. – Tom IV, karta 1514, 1541, 1575, 1600), który to środek dowodowy został przeprowadzony 19 kwietnia 2017 r. Mając powyższe na uwadze jako zupełnie niezrozumiałe i naruszające zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej Sąd uznaje postępowanie podatkowe, w którym NUS konsekwentnie dąży do przesłuchania osoby wskazanej jako współprowadząca działalność gospodarczą kontrahenta Spółki w przypadku H. S., a kompletnie ignoruje identyczna sytuację w przypadku innego kontrahenta Spółki – A. B..

Pozbawienie Skarżącej prawa rozliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur jest przedwczesne.

1. 3. Faktury wystawione przez PPHU "J" R. G.
2. a. nr [...] z 17 maja 2014 r., tytułem: "Wymiana kabla zasilającego z rozdzielni do hali ul. K., D." – 7.560,0 zł (+1.738,80 zł VAT); nr [...] z 21 maja 2014 r., tytułem: Wykonanie instalacji elektr. na jednej z hali ul. K., D." – 12.000,00 zł (+2.760,00 zł VAT); nr [...] z 21 maja 2014 r., tytułem: Wymiana kabli zasilających pomiędzy rozdzielaniami na ul. K. D. oraz wymiana podstaw bezpiecznikowych" – 13.000,00 zł (+2.990,00 zł VAT); nr [...] z 26 czerwca 2014 r., tytułem: "Awaria inst. Elektr., - 3.100 zł, przegląd maszyn i urządzeń – 7.300 zł naprawa automatu bramy - 1.300zł" – 11.700,00 zł (+2.691,00 zł VAT); nr [...] z 21 lipca 2014 r. tytułem: "Monitoring firmy ul. K. D. – 8.200,00 zł Wykonanie instalacji elektr. w hali ul. K. D. – 10.350,00 zł Wykonanie nowego zasilania od słupa do rozdzielni głównej P. ul. G. [...] " – 12.650zł" – 23.000,00 zł (+5.290,00 zł).

W pierwszej kolejności Sąd nie zgadza się z akceptacją DIAS dla blokowego zakwestionowania podatku naliczonego z ww. faktur (poza montażem monitoringu). Każda z pozycji poszczególnych kwestionowanych faktur winna być rozpatrywana indywidualnie, albowiem nie dotyczy kilku takich samych usług lecz różnych indywidualnych i odrębnych usług jakkolwiek odnoszących się w większości (sądząc po nazwie) do instalacji elektrycznej. Ów brak indywidualizacji już przesądza o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego - spowodował wadliwe poprzestanie na wskazaniu, że:

"Spółkę wezwano do przedłożenia umowy na roboty budowlane wykonane przez R. G., jednak Spółka nie przedłożyła umowy." (str. 6 zaskarżonej decyzji DIAS).

Powołanie się na wskazany brak umowy o roboty budowlane nie ma żadnego znaczenia dla ustaleń stanu faktycznego i kwestii wykonania spornych usług, skoro nie zidentyfikowano, które z kwestionowanych usług wymagały przeprowadzenia robót budowlanych (np. czy naprawa automatu bramy wymagała tego rodzaju usług?). Podobnie jak już wskazywano powyżej - w zakresie innych kwestionowanych faktur - z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy usługi z faktur nie były wykonane w ogóle, czy też nie wykonał ich podmiot wystawiający fakturę. Następnie podnieść należy, że zeznania R. G. (wbrew twierdzeniom NUS na str. 23 decyzji Organu I instancji) są zbieżne z treścią usług wskazanych w fakturach. Wyjaśnienia, że usługi elektryczne polegały na wymianie kabli zasilających na placu od głównych szaf elektrycznych mieszczących się w rozdzielni NN do hali głównej, potencjalnie nie przeczą informacjom z faktury: wymiana kabla zasilającego z rozdzielni do hali na ul. K..

Tu ponownie należy wskazać, że nie wyjaśniono na czym zafakturowane usługi miały polegać – nie zwrócono się w tym zakresie do zleceniobiorcy (poza umową na roboty budowlane) – nie wynika to z treści zaskarżonej decyzji.

Nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej, jak również przewidziana w przepisach konstrukcją uzasadnienia decyzji jest zignorowanie (brak wypowiedzi) w treści decyzji DIAS, potencjalnych dowodów mogących potwierdzać - chociażby w części wykonanie kwestionowanych usług. Chodzi w tym przypadku o zawarte w aktach administracyjnych dwa zdjęcia (słabej jakości kopie) wydaje się wykonywanych prac – znajdujące się na odwrocie kopii faktury nr [...] (Tom I, karta: 459), jak również zeznania A. J., który jak wynika z treści decyzji NUS zeznał, że R. G.:

"Wykonywał również prace na ul. K. w D. (...) przeciągali kable i wykonali wewnętrzna instalacje w trzech pomieszczeniach." (str. 22 decyzji Organu I instancji)

Następnie Sąd wskazuje, że zasadnym byłoby rozważenie, czy część zafakturowanych prac nie wymagała zgłoszenie w odpowiednim podmiocie zajmującym się dystrybucją energii/eksploatacją sieci. Rezygnacja z postępowania dowodowego, celem indywidualizacji poszczególnych pozycji faktur w zakresie usług elektrycznych, która zdaniem Sądu narusza zasadę prawdy obiektywnej przejawiła się również w bierności organów obu instancji wobec informacji o pomocy w realizacji kwestionowanych usług jaką R. G. miał udzielić jego brat M.. W protokole przesłuchania świadka – A. J. zeznano również, że:

"Pracowali z nami też bracia G.. Czasem pracowało od 8 – 17 osób nie wszyscy na jednej robocie. Część ludzi rozwozili bracia R. G. na inne roboty niż jeździł R. G.." (Tom V, karta nr 1935)

Zdaniem Sądu Organ I instancji jak i Organ odwoławczy zbyt dużą wagę przywiązują do formalnych dokumentów mających potwierdzać wykonanie kwestionowanych czynności, zamiast weryfikować ich świadczenie w rzeczywistości, a właśnie realne wykonanie czynności opodatkowanej jest wyznacznikiem nie tylko opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale i rozliczenia podatku naliczonego.

b. nr [...] z 14 lipca 2014 r. tytułem: "Obróbka prętu z mat. powierzonego 2130 x 2,85 Obróbka prętu z mat. Powierzonego 5058 x 2,13 Obróbka blachy z mat. Powierzonego 7047 x 1,87 Pakowanie 187,06" – 31.000,00 zł (+7.130,00 zł VAT); nr [...] z 14 lipca 2014 tytułem: "Obróbka prętu z mat. Powierzonego 2480 x 2,85 Obróbka prętu z mat. Powierzonego 6325 x 2,13 Obróbka blachy z mat. Powierzonego 6400 x 1,87 Spawanie stojaków 9x 300 pakowanie 591,75" – 35.800,00 zł (+8.234,00 zł); nr [...] z 21 lipca 2014 r. tytułem: Obróbka prętu z mat. Powierzonego 1990 x 2,85Obróbka prętu z mat. powierzonego 1990 x 2,85 Obróbka prętu z mat. powierzonego 5920 x 2,13 Obróbka blachy z mat. powierzonego 65400 x 1,87 Spawanie stojaków 10x300 Pakowanie 600,90zł – 33.850,00 zł (+7.785,50 zł)

Odnosząc się do tej części kwestionowanych faktur Sąd również w tym przypadku uznaje, przeprowadzone postępowanie dowodowe za niewystarczające i wybiórcze. Mianowicie organy, ani nie ustaliły ile elementów i w jaki sposób mogło zostać wytworzone przez jedna osobę, gdy zgodnie z treścią protokołu zeznań A. D.:

"Wycinam podkładki z blachy, jest to podkładka o otworze fi 25 wewnątrz\, a fi 30 na zewnątrz. (...) Mogłem wykonać przez cały lipiec ok. 8.000 podkładek. Podkładki wycina się na prasie. Jak pracuję na prasie 4 godziny to jestem w stanie wyciąć 1000 szt. podkładek." (Tom I, karta 210)

Zignorowano również twierdzenia R. G. zawarte w treści zeznań (protokół przesłuchania R. G. – Tom V, karta nr 1946), że kwestionowane czynności:

"... częściowo wykonywałem u siebie w warsztacie ul. K., wjazd od ul. K., Częściowo wykorzystywałem maszyny mojego taty, które znajdowały się w jego warsztacie na ul. P.."

Wymienionych informacji w postępowaniu podatkowym nie weryfikowano, mogły one zdaniem Sądu świadczyć o wykonaniu przez R. G. chociażby części zafakturowanych usług. Również w tym przypadku eliminację z rozliczenia Skarżącej kwot podatku naliczonego z wymienionych (a. i b.) faktur należy uznaje za przedwczesną.

We wskazanej wyżej części zebrany materiał dowodowy zdaniem Sądu nie stanowił wystarczającej podstawy dla pozbawienia Skarżącej rozliczenia podatku naliczonego z wystawionych na Jej rzecz faktur. Sąd stanął na stanowisku, iż postępowanie dowodowe w tym zakresie winno zostać pogłębione, celem ustalenia najbardziej zbliżonego do rzeczywistości stanu faktycznego. Stwierdzone niedostatki postępowania stanowią wyraz naruszenia wymienionych wyżej przepisów o.p., które z jednej strony statuują zasady postępowania podatkowego jak i prawa strony w tym postępowaniu.

Jednocześnie należy zastrzec, że prowadzenie postępowania dowodowego nie jest celem samym w sobie i nie może być prowadzone celem udowodnienia racji Skarżącej. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów jest niezbędny do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynika z zaniechań organów obu instancji i nie daje możliwości przejścia do oceny legalności zastosowania przepisów prawa materialnego wyłączających możliwość zastosowania art. 86 ust. 1 uVAT do wskazanych wyżej faktur.

Dostrzeżoną wadą uzasadnienia decyzji DIAS jest również błędne - zdaniem Sądu - ustalenie przez organy obu instancji kwoty zawyżenia podatku należnego z faktur:

1. – nr [...] z dnia 12.03.2014 r. wystawiona przez PH-U "B" na wartość netto 19,61 zł;
2. – nr [...] z dnia 13.03.2014 r. wystawiona przez PH-U "C" i J. K. Sp. jawna na wartość netto 50,70.

Jak wskazano w treści zaskarżonej decyzji (str. 15):

"Podatek należny od w/w transakcji zakupu wg. tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia wynosi:

19,61 x 23% = 4,51zł, 50,70 x 23% = 11,66zł,

Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny o kwoty: za marzec 2014r. wartość netto 70,31 + VAT 16,70 zł

Organ prawidłowo skorygował rozliczenie Strony, powiększając podatek należny za marzec o kwotę 16,70 zł."

Sąd stwierdza, że suma podatku należnego z ww. dwóch faktur to nie jak wskazują organy 16,70 zł lecz 16,17 zł, tym samym błędnie przyjęta została kwota zaniżenia podatku należnego – błąd matematyczny.

W pozostałym zakresie Sąd nie kwestionuje ani ustaleń ani wyciągniętych w oparciu o nie wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. Jednakże te już stwierdzone wady - w szczególności brak wyczerpującego zbadania wszystkich istotnych okoliczności faktycznych - uniemożliwiły Sądowi przeanalizowanie legalności zastosowanie w sprawie Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) uVAT (w zakresie wynikającym z uzasadnienia niniejszego wyroku). Błąd matematyczny spowodował zaś wadliwe wskazanie zaniżenia podatku należnego. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy wyeliminować wskazane w treści niniejszego wyroku wady, braki i niekonsekwencje postępowania dowodowego i uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Następnie koniecznym jest dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego względem poszczególnych kwestionowanych transakcji, z uwzględnieniem m.in. zasady swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów (art. 191 o.p.). O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wpis, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika