Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1027/21

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami administracji.
2. 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr 0201-IOV-21.605.1.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 20 maja 2021 r. nr 0201-IOA.603.5.2021 odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: DIC) z dnia 20 grudnia 2016 r. nr IAGW.860.481.2016.JK.4409, którą utrzymano w mocy wydaną w dniu 19 września 2016 r. decyzję nr W1P2/130297/2 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu dalej: DUKS) w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października oraz za grudzień 2011 r., a także za luty 2012 r. w kwocie 4.454.742,00 zł.
3. 1.2. Z akt sprawy wynika, że DUKS w wydanej w dniu 19 września 2016 r. decyzji nr W1P2/130297/2 określił Stronie zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października oraz za grudzień 2011 r., a także za luty 2012 r. w łącznej kwocie 4.454.742,00 zł.

Spółka w badanym okresie zajmowała się handlem hurtowym paliwami płynnymi, handlem detalicznym paliwami płynnymi i innymi towarami oraz drogowym transportem towarów. Sprzedaż dokonywana była na 7 stacjach paliw, zaś przewóz przesyłek oraz usługi transportowe świadczone były przy użyciu leasingowanych bądź najmowanych pojazdów.

We wskazanej decyzji DUKS uznał, iż sprzedaż dokonywana przez Spółkę dotyczyła paliwa nieznanego pochodzenia i nabytego z nieznanych źródeł bez wcześniejszego opodatkowania akcyzą. Dotyczyło to faktur wystawianych przez B sp. z o. o., w przypadku których nie ustalono rzeczywistego źródła pochodzenia i rodzaju paliwa nabytego przez Spółkę, ani uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. DUKS uznał zatem, że czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), wedle brzmienia którego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenie poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Od ww. decyzji Strona w dniu 30 września 2016 r. złożyła odwołanie (wpływ 20.10.2016 r.). DIC, po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne, w dniu 20 grudnia 2016 r. wydał decyzję nr 450000-IAGW.860.481.2016.JK.4409, którą utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Na ww. decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który postanowieniem z dnia 23 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 186/17 skargę odrzucił w całości. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 23 października 2017 r.

1.3. Następnie, wnioskiem wniesionym w dniu 7 stycznia 2021 r. (datowanym na 30 stycznia 2020 r., a nadanym pocztą w dniu 30 grudnia 2020 r.) Strona zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 5 lipca 2017 r., jako podstawę wskazując postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fövállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, ogłoszone w dniu 30 listopada 2020 r. (Dz. Urz. UE nr 2020/C 414/21). W ocenie Strony postanowienie to wpływa na treść przedmiotowej decyzji, a przez to stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. Wskazano, iż postępowanie podatkowe winno zostać wznowione i ponownie przeprowadzone z uwzględnieniem wytycznych Trybunału.

Z uwagi na fakt, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego spełniał wymogi formalne i został wniesiony w terminie, DIAS - postanowieniem z dnia 5 lutego 2021 r. nr 0201-IOA.603.1.2021 - wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, przyjmując jako podstawę wznowienia (por. str. 1 i 3 tegoż postanowienia) wskazany przez Stronę art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Następnie postanowieniem z dnia 12 marca 2021 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2021 r. Strona wniosła o włączenie do akt sprawy dowodu:

1. 1) z dokumentów lub zaświadczeń urzędowych, na okoliczność potwierdzenia dokonania wpłaty na rzecz właściwej Izby Celnej w Suwałkach, przez C, działającą na rzecz Spółki B, kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od zakupu oleju napędowego w okresie od stycznia 2011 r. do marca 2012 r.,
2. 2) z decyzji w zakresie podatku akcyzowego wydanej wobec Spółki B o zapłatę podatku akcyzowego, za okres obejmujący miesiące od stycznia 2011 r. do marca 2012 r., gdyż takiego dokumentu brak w aktach sprawy.

W uzasadnieniu Strona, że w świetle wnioskowanych dowodów ustalenia zawarte w kwestionowanej decyzji są nie tylko nieprawidłowe, lecz sprzeczne z dostępnymi dowodami istniejącymi w sprawie, pominiętymi przez organy obu instancji z uwagi na złą praktykę, o której wypowiadał się TSUE w orzeczeniu wskazanym jako powód wznowienia postępowania. W końcowym zdaniu uzasadnienia do ww. wniosku dowodowego Spółka wskazała, że "z tzw. ostrożności procesowej wnosi o potraktowanie niniejszego wniosku jako jej żądania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 241 § 2 O.p.".

Następnie po rozpoznaniu wniosku decyzją z dnia 20 maja 2021 r., nr 0201-IOA.603.5.2021, DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 20 grudnia 2016 r., uznając, że stanowiące podstawę wniosku Strony postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., C-610/19, nie miało wpływu na treść przedmiotowej decyzji.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy decyzję z dnia 20 maja 2021 r. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka upatruje naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z postanowieniem TSUE z dnia 3 września 2020 r., C-610/19, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że praktyka procesowa organów, w zakresie postępowania dowodowego była prawidłowa, a zapadłe rozstrzygnięcie TSUE nie dotyczy wydanej decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił tej argumentacji stwierdzając, iż wykładnia zawarta w postanowieniu TSUE z dnia 3 września 2020 r. nie ma wpływu na treść wydanej decyzji.

DIAS wskazał, że TSUE - wypowiadając się w w/w postanowieniu na temat zasad odmowy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT w przypadku gdy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług - powołał się na swoje liczne istniejące już w tym zakresie orzecznictwo. Organ podkreślił, iż przed wydaniem przedmiotowego orzeczenia istniały wcześniejsze orzeczenia TSUE zawierające takie same tezy, a tym samym orzeczenie to nie miało charakteru precedensowego. Kontynuuje ono jedynie dotychczasową linię orzeczniczą TSUE.

W kwestii złożonego w ramach wznowionego postępowania wniosku dowodowego (o włączenie do akt dowodów z dokumentów) DIAS podkreślił, iż w ramach niniejszego postępowania nie jest możliwe uwzględnienie wniosków dowodowych, które skutkowałyby przeprowadzeniem ponownego postępowania wymiarowego. Postępowanie nadzwyczajne nie może być bowiem traktowane jako kontynuacja postępowania zwykłego, czyli jako trzecia instancja. Zauważył również organ odwoławczy, że Strona nie dołączyła do akt sprawy dokumentów, których włączenia do sprawy domagała się od organu podatkowego. Wbrew zarzutom odwołania, DIAS w obu instancjach odniósł się do wnioskowanych przez Stronę dowodów, wskazując powody, dla których ich przeprowadzenie w tym postępowaniu wznowieniowym jest nieuzasadnione.

Dalej DIAS podkreślił, że istota postanowienia TSUE z dnia 3 września 2020 r. sprowadza się do tego, że jeżeli organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, zobowiązane są wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie będącej przedmiotem wznowienia organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo przyjęły, że na Stronie ciąży na niej sporne zobowiązanie z tytułu akcyzy, a ww. orzeczenie TSUE nie ma w tej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy innego podatku – VAT, a nie akcyzowego.

DIAS, odnosząc się do wniosku dowodowego Strony, wskazał, że zmierza on w istocie do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją DIC z dnia 20 grudnia 2016 r., co wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego i jest niezgodne z jego istotą, jako nadzwyczajnego środka wzruszenia ostatecznej decyzji. Nadto Strona powołuje się przy tym na dowody, które częściowo znajdowały się w aktach sprawy i z którymi organy podatkowe, jak i Skarżąca, miały możliwość się zapoznać przy wydaniu spornej decyzji wymiarowej w zakresie podatku akcyzowego. W pozostałym zakresie domaganie się pozyskania w ramach postępowania wznowieniowego wskazanych przez Stronę dowodów, wykracza – zdaniem DIAS – poza ramy tego nadzwyczajnego trybu, który nie jest kolejną (tym razem trzecią już) instancją.

W konsekwencji, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję DIAS z dnia 23 kwietnia 2021 r.

1. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zaskarżyła w całości decyzję organu II instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 i 11 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez:
3. a) niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;
4. b) niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;
5. c) rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Strony i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych wynikających z wybiórczego uznania dowodów oraz z pominięcia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, a mających wpływ na określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;
6. d) brak obiektywnego (własnego i samodzielnego) zbadania istotnych okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca wskazywała również błędne stanowisko organu odwoławczego polegające na bezpodstawnym twierdzeniu, że "instytucja wznowienia postępowania nie ma na celu ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy", co jest niezgodne z istotą tej instytucji prawnej, bowiem wznowienie postępowania ma na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego ciężkich wad decyzji ostatecznej, na których oparto rozstrzygnięcie, z czym mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu. Wyeliminowanie ujawnionych braków decyzji (wad) wiązać się właśnie powinno z poprawnym proceduralnie zebraniem materiału dowodowego i jego ponowną merytoryczną oceną.

Uzasadniając skargę Strona podniosła, iż wbrew wywodom organu podatkowego, zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r. dotyka wprost materii będącej przedmiotem postępowania.

1. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3. 3.1. Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

1. 3.2. Na wstępie rozważań należy przedstawić ramy prawne w przedmiocie wznowienia postępowania.

Podstawy wznowienia postępowania podatkowego zostały wymienione enumeratywnie w dwunastu punktach art. 240 O.p. Zgodnie z pkt 5 § 1 tego artykułu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ponadto, zgodnie z pkt 11 § 1 tegoż artykułu podstawę wznowienia stanowi również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jeżeli ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Jak stanowi art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. W art. 241 § 2 pkt 2) O.p. wskazano, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Stosownie do przepisu art. 243 w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1), przy czym postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3).

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z dyspozycją art. 245 § 1 pkt 2) i 3) O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli:

1. - nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
2. - stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:
3. a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo
4. b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Jednocześnie, wedle § 2 art. 246 O.p., odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

3.3. W świetle ww. przepisów stwierdzić należy, że skoro wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony, to wniosek wznowieniowy wyznacza ściśle ramy tego postępowania, które odnoszą się wyłącznie do wskazanej podstawy wznowieniowej. Takie nieprzekraczalne ramy postępowania wznowieniowego określa również postanowienie o wznowieniu postępowania, które na podstawie art. 243 § 1 O.p. w związku z zachowaniem ustawowych wymogów związanych ze wskazaną podstawą wznowieniową i terminem do złożenia wniosku wydaje się w razie stwierdzenia dopuszczalności wznowienia postępowania. Postanowienie takie wydaje się zarówno, gdy wznowienie postępowania następuje wyłącznie na żądanie strony, jak i wówczas, gdy można je wszcząć także z urzędu. Jest to zatem orzeczenie o charakterze formalnym, które – zgodnie z dyspozycją art. 243 § 2 O.p. – dopiero stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wynika z tego, że przy tak, a nie inaczej, określonych we wniosku i w postanowieniu o wznowieniu postępowania, przesłankach wznowienia nie istnieje możliwość późniejszego rozszerzenia zakresu merytorycznego badania o kolejne przesłanki, których nie wskazano ani w samym wniosku o wznowienie, ani w postanowieniu wydawanym w trybie art. 243 § 2 O.p. Innymi słowy, tylko przesłanka wznowienia wskazana przez stronę, a następnie potwierdzona w omawianym postanowieniu jako dopuszczalna może być przedmiotem decyzji rozstrzygającej co do przesłanek wznowienia oraz co do istoty sprawy.

W niniejszej sprawie oznacza to, że – zgodnie z treścią wniosku Strony, który wpłynął do DIAS w dniu 7 stycznia 2021 r., a także zgodnie z treścią postanowienia o wznowieniu postępowania wydanego w dniu 5 lutego 2021 r. – jedyną przesłanką wznowienia podlegającą merytorycznemu badaniu jest wpływ postanowienia TSUE z dnia 3 września 2020 r. o sygn. C-610/19 na ostateczną decyzję DIC z dnia 20 grudnia 2016 r. w oparciu o podstawę prawną wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Z tego względu za zbędne i podlegające pominięciu należy uznać zawarte w zaskarżonej decyzji DIAS rozważania na temat zasadności zgłoszonej przez Stronę w jej piśmie z dnia 16 kwietnia 2021 r. "z ostrożności procesowej" podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. na wypadek nieuwzględnienia jej wniosków dowodowych zawartych w tymże piśmie. Co do tej podstawy nie zostało bowiem wszczęte formalnie żadne postępowanie o wznowienie poprzez wydanie stosownego postanowienia, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p. Wszelkie rozważania merytoryczne co do ewentualnej zasadności tej przesłanki są zatem przedwczesne. W związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych zawartych w piśmie Strony z dnia 16 kwietnia 2021 r. DIAS powinien, zgodnie z żądaniem zawartym w ostatnim akapicie jego uzasadnienia, potraktować go jako oddzielny wniosek o wznowienie postępowania oparty na podstawie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., którego uwierzytelnioną kopię należałoby wyłączyć z akt niniejszej sprawy i zarejestrować jako osobną sprawę.

Za bezprzedmiotowy należy w konsekwencji uznać zarzut skargi odnoszący się do braku ustalenia istotnej okoliczności zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot wprowadzający paliwo do obrotu, jako zarejestrowany odbiorca, pomimo złożonego przez Stronę uzupełnienia wniosku o wznowienie postępowania opartego na przesłance z art. 240 §1 pkt 11 Op., z powodu wyjścia na jaw nowej istotnej okoliczności w sprawie, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co – w ocenie Skarżącej – spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych i odmowę uchylenia spornej ostatecznej decyzji w przedmiocie akcyzy.

3.4. Z kolei odnośnie do przesłanki wznowieniowej opartej na ww. orzeczeniu TSUE o sygn. akt C-610/19 co do zasady, z niżej przedstawionymi zastrzeżeniami, podzielić należy stanowisko DIAS wyrażone w decyzjach obu instancji, że z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia odnoszący się generalnie do problematyki (naruszenia) prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego, a nie do podatku akcyzowego, nie ma ono wpływu na treść kwestionowanej przez Stronę decyzji DIC z dnia 20 grudnia 2016 r.

W przedmiotowym postanowieniu TSUE rozstrzygnął, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006, poz. 347, s.

1) w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

Podkreślić należy, że to na Stronie powołującej się na zaistnienie tej podstawy wznowienia spoczywa ciężar wykazania, że powoływane przez nią orzeczenie TSUE ma wpływ na treść danej decyzji. Zdaniem Sądu, poza ogólnymi uwagami na ten temat, Skarżąca nie wskazała precyzyjnie, w jaki sposób wytyczne zawarte w ww. postanowieniu TSUE, a także w jakich konkretnie aspektach, zważywszy, że dotyczy ono VAT, wpływają one na przedmiot rozstrzygnięcia objęty ostateczną i prawomocną decyzją DIC z dnia 20 grudnia 2016 r. Wymagałoby to wskazania, że przedmiotowe postanowienie TSUE ustanawia określone standardy, które mają zastosowanie także przy rozstrzyganiu spraw z zakresu podatku akcyzowego, a przy tym odpowiedniego (obiektywnego, a nie subiektywnego) wykazania, że standardy te zostały naruszone przy wydaniu spornej ostatecznej decyzji w zakresie akcyzy, czemu Spółka nie podołała. W szczególności w punkcie 2 uzasadnienia skargi mowa jest o "autorytarnym" uznaniu, że faktur związanych z nabyciem paliwa nie można uznać za wiarygodne, gdyż przyjął, że:

1. 1) dostawa tych towarów nie mogła zostać dokonana przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych po jego stronie zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby,
2. 2) łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony,
3. 3) przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw, wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku VAT, np. wystąpił tzw. znikający podatnik.
4. 4) nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, sprawozdawczości podatkowej.

Skarżąca jednak nie wykazała, że ustalenia te dokonane zostały z naruszeniem określonych standardów postulowanych w ww. orzeczeniu TSUE, które organy podatkowe powinny stosować również przy orzekaniu w zakresie podatku akcyzowego, zharmonizowanego – w przeciwieństwie do VAT – na gruncie prawa unijnego tylko częściowo. W skardze ponadto zawarto szereg – obojętnych dla przedmiotu niniejszej sprawy – zarzutów, które odnoszą się do zasadności przyjęcia przez organy skarbowe pozorności faktur wystawionych na rzecz Strony, a przez to także zakwestionowania jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, co było przedmiotem odrębnych ostatecznych i prawomocnych decyzji, które Spółka stara się równolegle podważyć w ramach nadzwyczajnego trybu, jakim jest instytucja wznowienia postępowania (por. punkty 3-5, 19-22 skargi). Ten sam sposób argumentacji, chociaż na wyższym stopniu ogólności, Strony widać zresztą również w samym wniosku wznowieniowym (por. punkt 6 uzasadnienia).

3.5. W kwestii charakteru orzeczeń TSUE podkreślić należy, że precedensowość jest jednak wpisana w specyfikę jego rozstrzygnięć, które opierają się na takim właśnie systemie orzekania. Odpowiadając na pytania prejudycjalne sądów krajowych, TSUE dowodzi tym samym, że dojrzał w przedstawionym mu zagadnieniu jakiś element nowości, który dotychczas nie był przedmiotem jego rozstrzygnięć. W przeciwnym wypadku nie wydałby w tym zakresie merytorycznego orzeczenia. Trybunał bowiem nie wyjaśnia kwestii, które nie budzą wątpliwości (tzw. doktryna acte clair – aktu oczywistego wedle zasady clara sunt non interpretanda), ani nie wyjaśnia ponownie tych, które przy podobnym stanie faktycznym i prawnym zostały już przez niego rozstrzygnięte (doktryna acte éclairé – aktu wyjaśnionego). W niniejszej sprawie Strona powoływała się na wydane na skutek pytania prejudycjalnego sądu węgierskiego postanowienie TSUE, które jest rozstrzygnięciem o charakterze bardziej systemowym niż wyrok. Jak już wyżej wskazywano, nie ma ono wpływu na kwestionowaną ostateczną decyzję w sprawie podatku akcyzowego, bo odnosi się do interpretacji przepisów unijnych regulujących VAT.

3.6. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty Strony dotyczące braku uwzględnienia zgłaszanych przez nią w pismach dotyczących niniejszej sprawy również "z ostrożności procesowej" wniosków o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji DIC z dnia 20 grudnia 2016 r. (por. punkty 14, 15 i 17 skargi). Jest to bowiem, odrębny od wznowienia postępowania, tryb wzruszenia ostatecznej decyzji, a ponadto oparty na innych przesłankach. Brak jest podstaw prawnych do tego, aby różne tryby nadzwyczajnego wzruszenia ostatecznych decyzji podatkowych były ze sobą mieszane w ramach jednego postępowania. Tego – jak się wydaje – oczekuje Skarżąca, chociaż bezpodstawnie. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, można natomiast w ramach odrębnych postępowań wdrożyć nawet kilka różnych trybów nadzwyczajnego wzruszenia ostatecznej decyzji, jeśli zachodzą ku temu ustawowe przesłanki właściwe dla wszczęcia każdego z nich.

3.7. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń prawa procesowego w zakresie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 i 11 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Nie było bowiem powodów ku temu, aby organy obu instancji w ramach badania przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 przeprowadzały postępowanie dowodowe, jakiego oczekiwała od nich Skarżąca, które mogłoby mieć znaczenie w przypadku przesłanki wznowieniowej z punktu 5 § 1 art. 240 O.p. W odniesieniu do tej jednak, nieobjętej zakresem niniejszej sprawy, na co już wyżej wskazano, należałoby wszcząć osobne postępowanie. Ponadto w zaskarżonej decyzji DIAS wskazał i odpowiednio wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w przepisie art. 210 § 4 O.p.

3.8. Podsumowując, z treści art. 245 § 1 O.p. wynika, że wznowienie postępowania podatkowego samo w sobie nie otwiera możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, ponieważ w pierwszej kolejności jego celem jest zbadanie, czy w okolicznościach konkretnej sprawy wystąpiła konkretna przesłanka wznowienia postępowania wskazana w postanowieniu o wznowieniu. Ustalenie organu, że przesłanka taka wystąpiła, otwiera możliwość ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Stwierdzenie braku wystąpienia ustawowej przesłanki, z uwagi na którą wydano postanowienie o wznowieniu postępowania, co w niniejszej sprawie zasadnie przyjął DIAS, zamyka z kolei drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej.

Na marginesie należy też wskazać, że nawet w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, przeszkodą do uchylenia kwestionowanej decyzji jest upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie organy w tej kwestii się nie wypowiadały, bo nie potwierdziły istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., lecz podkreślić trzeba, że możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w tym nadzwyczajnym trybie doznaje ograniczeń czasowych związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kwestionowaną decyzją. W niniejszej sprawie uwagę tą Sąd czyni w związku z okresem, w którym kwestionowane zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego powstały (2011 i 2012 r.), bez przesądzania tej kwestii z uwagi na ewentualne zawieszenia i przerwy w biegu terminu przedawnienia nominalnie wynoszącego pięć lat (art. 70 § 1 O.p.), a które to sytuacje mogły mieć miejsce stosownie do brzmienia art. 70 § 2 i następnych O.p.

3.9. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości, gdyż zaskarżona decyzja – mimo zawarcia w niej rozważań, które nie są związane z ramami niniejszego postępowania wyznaczonymi wnioskiem Strony oraz postanowieniem o wznowieniu postępowania – odpowiada prawu.

3.10. Należy wskazać, że wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r., poz. 1842 ze zm.), po uzyskaniu zgody obu stron.