Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją nr [...], z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], którą określono J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 1997 r., luty i wrzesień 1998 r. oraz luty i grudzień 1999 r.
W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji stwierdził, że J. B. we wskazanych okresach rozliczeniowych dokonywał sprzedaży samochodów oraz części (podzespołów) samochodowych. W oparciu o dokonane ustalenia organ kontroli skarbowej wywiódł, że Strona dokonywała czynności opodatkowanych w warunkach, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stając się podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązania podatkowe, zaległości i odsetki za miesiące wyżej wymienione.
Nie godząc się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów procesowych i materialnych.
Izba Skarbowa uchyliła decyzję I-instancyjną i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem organ I instancji wbrew poczynionym w sprawie ustaleniom nie opodatkował czynności sprzedaży samochodu Ford Escort na rzecz M. B., co miało miejsce w dniu [...], jak również określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 1999 r., z tytułu sprzedaży samochodu Ford Fiesta, podczas gdy w rzeczywistości J. B. dokonał zbycia tego pojazdu w dniu [...]. Organ odwoławczy stwierdził również, że mając na względzie art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien wydać odrębne decyzje dotyczące każdego z miesięcznych okresów rozliczeniowych. Izba podkreśliła przy tym, że na przeszkodzie w orzeczeniu przez nią co do istoty sprawy, stanęła konieczność respektowania ograniczenia wynikającego z art. 234 oraz uwzględnienie zasady dwuinstancyjności postępowania.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 234 i w związku z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek uchylenia decyzji I-instancyjnej, pomimo że nie została wydana z naruszeniem art. 240 lub 247, jak również naruszenie przez organ odwoławczy zasady niepogarszania sytuacji strony odwołującej się. Dodatkowo zarzucono, że zobowiązania podatkowe za lipiec oraz sierpień 1997 r., uległy przedawnieniu.
W uzasadnieniu podniesiono, że z perspektywy przyjętej przez Izbę podstawy prawnej (art. 233 § 1 pkt 2 lit b)) jedyną przesłankę powodującą uchylenie decyzji I-instancyjnej mogłoby stanowić jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji). Tymczasem określenie zobowiązania w rozmiarze mniejszym niż to wynikało z ustalonego stanu faktycznego, jakkolwiek mogło być uznane za oczywiste naruszenie, to jednak nie powodowało takich skutków gospodarczych i społecznych, które byłyby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie. Skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie była dotknięta kwalifikowaną wadą prawną, to uchylenie jej z powodu zaniżenia przez organ zobowiązania podatkowego naruszyło zakaz reformatioinis in peius. Nadto organ odwoławczy nie skorzystał z trybu określonego w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązań za lipiec i sierpień 1997 r., Skarżąca podniosła, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1) powinien być liczony od dnia 26. każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, w konsekwencji w odniesieniu do tych zobowiązań organ powinien uchylić decyzje i umorzyć postępowanie w sprawie. Domagała się Strona uchylenia decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Obok podtrzymania dotychczasowej argumentacji organ zwrócił uwagę, że decyzja I-instancyjna dotyczyła 7. okresów rozliczeniowych., gdy tymczasem zarzut nieustalenia obowiązku podatkowego dotyczył jednego miesiąca. Wymiar uzupełniający może być stosowany w razie podwyższenia zobowiązania, nie zaś jego ustalenia od podstaw. Dla Strony, z punktu widzenia ekonomiki postępowania, nie powinno mieć znaczenia, czy prawidłowa wysokość zobowiązania zostanie określona w trybie art. 230 Ordynacji, czy też po ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje:
Skarga nie była uzasadniona.
Rodzaje rozstrzygnięć odwoławczych określone zostały w art. 233 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, organ II instancji zobligowany był uchylić zaskarżoną odwołaniem decyzję w całości i sprawę przekazać do rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub 247 ustawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b)).
Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wskazała w uzasadnieniu swojej decyzji, podjętej w oparciu o przytoczony przed chwilą przepis, szereg nieprawidłowości, które w jej ocenie nakazywały skasować Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Przypomnieć zatem należy, iż organ odwoławczy stwierdził, że nie opodatkowano sprzedaży samochodu na rzecz M. B., natomiast zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodu Ford Fiesta określił organ I instancji za grudzień 1999 r., podczas gdy czynność opodatkowana miała miejsce w sierpniu 1999 r. Obok tego wskazała Izba na wadliwość decyzji, wynikającą z objęcia jednym rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej poszczególnych okresów, w jakich rozlicza się podatek od towarów i usług.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez Izbę Skarbową argumentacja uzasadniała podjęcie przez ten organ decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy podatkowej. Trzeba zauważyć, że podstawą takiej decyzji jest stwierdzenie w toku rozpoznawania odwołania kwalifikowanego naruszenia prawa. Jakkolwiek organ odwoławczy wprost nie wskazał, którą z przesłanek wymienionych w art. 240 lub 247 Ordynacji podatkowej uznał za przystającą do okoliczności sprawy, to nie mogło budzić wątpliwości, że tą przesłanką było rażące naruszenie prawa (art. 274 § 1 pkt 3 ustawy), tak jak to również odczytała Strona skarżąca.
Zobowiązaniem podatkowym, po myśli art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w tym ujęciu jest następstwem obowiązku podatkowego. Aby powstało zobowiązanie na podatniku musi ciążyć obowiązek podatkowy. Oznacza to, że bez obowiązku podatkowego organ podatkowy nie może uczynić podmiotu zobowiązanym do uiszczenia podatku.
Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w tym podatku jest następstwem między innymi sprzedaży towaru, zaś stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy powstaje zasadniczo z chwilą jego wydania (towaru). Ponieważ podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych (art. 26 ust. 1 ustawy), przeto określone zobowiązanie podatkowe w tym podatku może być wynikiem jedynie zaistnienia obowiązku podatkowego w danym miesiącu. Jeżeli zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 1999 r., czyli za miesiąc, w którym nie powstał obowiązek podatkowy, a nawet nie było czynności podlegającej opodatkowaniu, to tego rodzaju rozstrzygnięcie nosiło znamiona rażącego naruszenia prawa.
Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że takie uchybienie w sposób oczywisty narusza cytowane powyżej przepisy podatkowe i jest nie do zaakceptowania jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Przedstawione obok kryteria najczęściej podawane były w orzecznictwie sądów administracyjnych jako przesłanki uznania rażącego naruszenia prawa (np. wyrok NSA z dnia 17.09.1997 r. r., sygn. akt III S.A. 1425/96, LEX nr 32626). Z punktu widzenia przepisów prawa nie jest wszystko jedno, za jaki okres organ dokona wymiaru podatkowego. Konieczność respektowania obowiązujących w tym zakresie zasad, jest nie tylko spowodowana konstrukcją zobowiązania podatkowego, co zostało wyżej zasygnalizowane, ale też ma znaczenie z punktu widzenia szeregu konsekwencji prawnych, jak chociażby początku biegu przedawnienia, czy naliczania odsetek od zaległości podatkowych, co łatwo zauważyć zwłaszcza w odniesieniu do zobowiązań, tak jak w niniejszej sprawie, powstających z mocy prawa.
Jeżeli zatem stwierdzono, że objęta odwołaniem decyzja naruszała z przedstawionych przed chwilą względów prawo w stopniu rażącym, to bez znaczenia było, czy i jakie inne jeszcze uchybienia popełnił organ pierwszej instancji. W tych warunkach organ odwoławczy miał obowiązek uchylić całą decyzję, tak jak tego wprost i jednoznacznie wymagał art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji.
Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius. Przede wszystkim należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym (podobnie jak w ogólnym postępowaniu administracyjnym) zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Przesłanki ograniczenia zakazu pogarszania sytuacji prawnej strony odwołującej się zostały wskazane w art. 234 Ordynacji podatkowej i obejmują sytuację, w której zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Skoro, jak wyżej powiedziano, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotknięta była kwalifikowaną wadą prawną, to jej wyeliminowanie z obrotu prawnego było obowiązkiem organu odwoławczego nawet wówczas, gdyby miało to oznaczać pogorszenie sytuacji strony. Jednakże zakaz zmiany na gorsze należy odnosić o sytuacji materialnoprawnej strony. Organ odwoławczy nie może rozstrzygnąć o obowiązku strony w rozmiarze większym, albo o uprawnieniu w zakresie mniejszym - niż uczynił to organ pierwszego stopnia.
Z rozstrzygnięciem o obowiązku (uprawnieniu) nie należy utożsamiać decyzji kasacyjnej, która sytuacji materialnej strony nie kształtuje. W doktrynie bowiem słusznie zwrócono uwagę, że decyzja pierwszej instancji nie jest ostateczna i nie ma przymiotu trwałości. Uchylenie takiej nietrwałej decyzji, nawet uprawniającej, nie może być zatem "niekorzyścią" dla strony. Nie zamyka drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej odwołującego się (J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 26.06.1997 r., sygn. akt II SA/Wr 854/96, publ. OSP z. 6/1998, poz. 108).
Biorąc zatem pod uwagę przedstawione wyżej wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie naruszała prawa w stopniu nakazującym jej usunięcie z obrotu prawnego, co spowodowało konieczność oddalenia skargi w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.