Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1114/18

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi T. M. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...], nr [...] określającą za październik 2014 r. w podatku od towarów i usług - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 18.593 zł.

Z akt sprawy wynika, że w 2014 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach A T. M. W deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. Podatnik wykazał zwrot na rachunek bankowy w kwocie 54 000 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.788 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i wszczętego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług organ I instancji ustalił, że w ramach prowadzonej działalności Podatnik ewidencjonował zakup i sprzedaż materiałów budowlanych oraz armatury sanitarnej. W ewidencji zakupów za październik 2014 r. Strona zaewidencjonowała 4 faktury VAT, dokumentujące zakup 248 sztuk armatury sanitarnej (baterii wannowych, bidetowych, grzejników aluminiowych) od firmy B A. B. z/s w M. ul. [...]. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy zakwestionował rzetelność tych transakcji, stwierdzając, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (puste faktury).

Zakwestionowane w badanym okresie (w październiku 2014 r.) transakcje dotyczyły 4 faktur wystawionych przez B A. B.:

1. • [...] z 14.10.2014 r. na sprzedaż 50 szt. baterii wannowych o wartości netto 30.000 zł, podatek VAT 6.900 zł;
2. • [...] z 18.10.2014 r. na sprzedaż 40 szt. baterii bidetowych [...] o wartości netto 32.000 zł, podatek VAT 7.360 zł;
3. • [...] z 20.10.2014 r. na sprzedaż 100 szt. grzejników aluminiowych 600x800 o wartości netto 36.000 zł, podatek VAT 8.280zł;
4. • [...] z 21.10.2014 r. na sprzedaż 58 szt. baterii wannowych o wartości netto 55.000 zł, podatek VAT 12.650,06 zł;

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału organ zakwestionował w październiku 2014 r. rzetelność transakcji dokumentowanych tymi fakturami. W postępowaniu podatkowym ustalono bowiem, że wystawca faktur - działający pod firmą "B A. B.", nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w stałych placówkach handlowych, nie miał też możliwości magazynowania towarów, także Skarżący nie dysponował żadną powierzchnią magazynową. Brak w sprawie wiarygodnych dowodów potwierdzających źródło pochodzenia towarów, ich magazynowania, transportu i dalszej odsprzedaży armatury sanitarnej w kolejnych miesiącach w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Rzeczywiste dokonanie transakcji budziło też wątpliwości ze względu na rozbieżność zeznań osób mających uczestniczyć w transporcie towarów między kontrahentami. Strony rozliczały się wyłącznie w formie gotówkowej. Wątpliwości organu budziło też posiadanie przez Podatnika środków na sfinansowanie spornych transakcji, w szczególności, że dotychczasowa działalność A przynosiła straty, zaś zgromadzone dowody wykluczyły udzielenie Skarżącemu gotówkowej pożyczki (pod zastaw weksli) w kwocie 440.000 zł przez K. K. Organ ustalił, że w miesiącach od października do grudnia 2014 r. Skarżący kupił od B. A. towar (tj. baterie: wannowe, bidetowe i umywalkowe – łącznie 472 szt., zestawy prysznicowe - 57 szt. i grzejniki aluminiowe o wym. 600x800 w ilości 240 szt.) na podstawie 15 faktur, na łączną wartość netto: 649.250,24 zł, VAT: 149.327,56 zł. Podatnik zeznał, że towar widział przed zakupem w magazynie (o pow. ok. 100 m2) B. A. w J. przy ul. [...].

Towar był zapakowany w kartonowe pudełka (każda sztuka odrębnie). Skarżący – zeznając jako świadek w sprawie swojego kontrahenta oświadczył, że zakupów od B. A. dokonał pod kątem sprzedaży towaru do C. Co do źródła pochodzenia towaru zeznał, że B. A. twierdził, że towar kupił okazyjnie za granicą (w którymś z krajów byłej J.). Weryfikując rzetelność kontrahenta sprawdził ewidencję CEIDG i VIES oraz miejsce zarejestrowanej działalności w M. przy ul. [...]. Nie sprawdzał kontrahenta w urzędzie skarbowym. Twierdził, że towar transportowany był osobiście przez B. A. (czasem przy udziale Z. P.) i składowany w wynajmowanym przez siebie magazynie w Ł. przy ul. [...]. Transport wliczony był w cenę towaru. Z zeznań Skarżącego wynikało, że tego samego dnia lub następnego towar był odbierany przez kontrahenta c. a zapłata następowała w gotówce. Po otrzymaniu zapłaty, rozliczał się gotówkowo ze swoim dostawcą i wówczas otrzymywał od niego fakturę.

Współpraca przebiegała bez problemów do czasu, gdy dostał z urzędu skarbowego zajęcie wierzytelności. Wcześniej nie miał wiedzy, że B. A. nie jest rzetelnym podatnikiem w rozliczeniach z Urzędem Skarbowym.

Towary zakupione przez Skarżącego miały być składowane w magazynie wynajmowany od T. S. w Ł. Podatnik twierdził, że magazyn wynajmowany był przez niego od sierpnia 2014 r. do września 2015 r., miał pow. ok. 40 – 60 m2 i nie posiadał okien. Na okoliczność wynajmowania magazynu w Ł. organ podatkowy (US w J.) przesłuchał właściciela – T. S., który zeznał, że pomieszczenie o pow. ok. 25 m 2 w Ł. wynajmował T. M. (na prośbę Z. P.) od lutego 2015 r. do kwietnia 2015 r., podkreślił jednak, że T. M. nie korzystał z tego pomieszczenia, ponieważ nigdy nie odebrał od niego kluczy, zaś magazyn zamykany był na zamek patentowy a w oknie znajdowały się kraty.

W postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika US w J. wobec kontrahenta Skarżącego – B. A. - zgromadzony w sprawie materiał potwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez jego firmę na rzecz A T. M. (w tym 4 faktury wystawione w październiku 2014 r.) dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. O fikcyjności tych transakcji według organu świadczą zebrane w sprawie dowody, z których wynika że:

1. - B. A. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu w stałych placówkach handlowych, nie miał możliwości magazynowania towarów;
2. - w miejscu wskazanym jako siedziba działalności - w M. ul. [...], znajdował się dom jednorodzinny, w żaden sposób nieoznakowany jako siedziba firmy B B. A.;
3. - z zeznań świadka E. K. (prowadzącej działalność gospodarczą na posesji w J. ul. [...]) wynika, że B. A. nie posiadał tam magazynu a jedynie sporadycznie korzystał z należącego do jego żony garażu (boksu) o pow. 4 na 5 m 2 znajdującego się pod tym adresem. Zeznała też, że nigdy nie widziała tam żadnych kontrahentów B. A. ani też żadnych rozładunków i załadunków towarów;
4. - powierzchnia ta (ok. 20 m 2) jest na tyle mała, że nie mogła pomieścić całości towaru, który miał widzieć w tym magazynie T. M. przed zawarciem transakcji, (tj. baterie: wannowe, bidetowe i umywalkowe – łącznie 472 szt., zestawy prysznicowe -57 szt. i grzejniki aluminiowe (600x800) w ilości 240 szt.) tym bardziej, że (jak zeznał Skarżący), całość towaru była zapakowana w oddzielne pudełka;
5. - niespójne były zeznania T. M. co do roli firmy C i Z. P. w zakresie organizacji transportu i logistyki towarów zakupionych od B. A., zaś Z. P. zaprzeczył udziałowi swojemu i spółki w transporcie tych towarów do magazynu w Ł.;
6. - całkowicie rozbieżne były zeznania T. S. – właściciela magazynu w Ł. i T. M., dotyczące w szczególności: powierzchni magazynu (25 m2 vs 40-60 m2), jego wyglądu (zakratowane okno vs brak okna) oraz okresu wynajmu (od lutego do kwietnia 2015 r. vs od sierpnia 2014r. do września 2015 r.);

Tak sprzeczne zeznania co do powierzchni i wyglądu magazynu, w którym miały być zgromadzone towary objęte spornymi fakturami - zdaniem organu – wskazują, że T. M. nie wynajmował magazynu w Ł. w okresie od października do grudnia 2014 r. a w okresie wynajmu (luty – kwiecień 2015 r.) nie posiadał nawet do niego kluczy i nie wiedział jak wygląda. Tym samym nie mógł przechowywać tam towarów zakupionych rzekomo od B. A. W ocenie organu, wątpliwości budzą okoliczności transakcji na każdym jej etapie, o czym świadczą rozbieżne zeznania jej rzekomych uczestników, a wyłącznie gotówkowy sposób rozliczeń między kontrahentami tylko wątpliwości te pogłębia.

Na podstawie zgromadzonego materiału –organ, biorąc pod uwagę okoliczności w jakich rzekomo miało dochodzić do transakcji, związanych z: miejscem przechowywania zakupionego towaru, transportu, rozliczeń finansowych, weryfikacją kontrahenta, zbyciem towaru - nie dał wiary wyjaśnieniom T. M. w kwestii rzekomo dokonanych transakcji. Stwierdził, że transakcje dokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca, a Podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z ww. pustych faktur.

Równolegle na wniosek organu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził postępowanie kontrolne i podatkowe wobec kontrahenta Skarżącego (wystawcy zakwestionowanych faktur) – B.. A. prowadzącego firmę "B A. B.". Postępowanie wobec kontrahenta Skarżącego zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r. nr [...], w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: ustawą VAT) za październik, listopad i grudzień 2014 r. określono B. A. kwoty podatku do zapłaty w wysokościach wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. [Wyciąg z tej decyzji włączono do akt postępowania podatkowego dotyczącego Skarżącego (decyzja została przesłana do tut. Sądu jako dokument objęty tajemnicą skarbową].

Ponadto organ wskazał, że kontrahent Skarżącego (B. A.) uchylał się od udziału w postępowaniu prowadzonym zarówno w stosunku do niego jak i w postępowaniu dotyczącym Skarżącego. Mimo wielokrotnych wezwań - nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia towarów oraz nie uwiarygodnił rzeczywistego przebiegu spornych transakcji. Zdaniem organu I instancji transakcje zakupu armatury sanitarnej od B. A. były fikcyjne.

Oceniając zebrane w sprawie dowody w kontekście transakcji z "B A. B. organ I instancji stwierdził, że faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie miały celu gospodarczego. Skarżący wprowadził je do obrotu jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych (zwrotu VAT), czym zawyżył w październiku 2014 r. podatek naliczony VAT o podatek wynikający z ww. 4 zakwestionowanych faktur.

Całość zgromadzonego w sprawie materiału znalazła odzwierciedlenie w ustaleniach i ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który decyzją z [...], nr [...], wydaną między innymi na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 19a, art. 29a i art. 109 ust. 3 ustawy VAT - określił T. M. za październik 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 18.593 zł.

Oceniając zebrane w sprawie dowody w kontekście transakcji z "B A. B. organ I instancji stwierdził, że Skarżący zawyżył podatek naliczony VAT o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie miały celu gospodarczego a ich celem było osiągnięcie korzyści podatkowych (zwrot VAT). Organ uznał, że transakcje te były pozorne, a Skarżący wprowadził jedynie do obrotu faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie zarzucając nierozpoznanie istoty sprawy, ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do okoliczności mających miejsce w dacie wydania decyzji z pominięciem stanu na datę zawarcia transakcji oraz pozbawienie podatnika prawa do obrony.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Oceniając zebrane w sprawie dowody organ odwoławczy doszedł do podobnych wniosków jak organ I instancji. Podkreślił, że przeprowadzone postępowanie oraz zgromadzony materiał dowodowy świadczą, że w październiku 2014 r. Skarżący nie dokonał zakupu armatury sanitarnej od B A. B. a faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, że za fikcyjnością tych transakcji przemawiają ustalenia dotyczące kontrahenta Skarżącego, sposób przeprowadzania transakcji, brak wiarygodnych świadków oraz brak jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby dokonanie transakcji. Poza zakwestionowanym fakturami Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji, chociażby umowy, przelewów bankowych lub dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów transportu, ubezpieczenia lub przyjęcia i wydania towaru. Organ uznał, że Strona nie weszła w posiadanie towaru i nie mogła nim rozporządzać jak właściciel a zatem nie dokonała też wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru (WDT) na rzecz podmiotu c. Za istotne Dyrektor IAS uznał ustalenia i materiały dowodowe dotyczące działalności B A. B. otrzymane z Urzędu Skarbowego w J. G., zeznania świadków oraz innych instytucji państwowych (dotyczące K. K.), a także wyjaśnienia samego Skarżącego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wobec wystawcy faktur (B. A.) została wydana na podstawie art. 108 ustawy o VAT decyzja z [...], w której przyjęto, że sporne transakcje były fikcyjne, a decyzja ta jest ostateczna. Z ustaleń, które przyjęto w rozstrzygnięciu wydanym wobec wystawcy faktur wynika, że w miejscu, w którym sprzedawca miał rzekomo prowadzić działalność gospodarczą (M., ul. [...]) znajdował się dom jednorodzinny, bez szyldu wskazującego na siedzibę firmy. Nie było tam też powierzchni magazynowej, pozwalającej na prowadzenie działalności handlowej. W drugim miejscu, które wystawca wskazywał jako magazyn, w którym miał być składowany towar (przy ul. [...] w J.) organ nie stwierdził znamion prowadzenia takiej działalności. Za wiarygodne uznał organ odwoławczy ustalenia (oparte na zeznaniach świadka – E. K.), że kontrahent Skarżącego korzystał jedynie sporadycznie ze znajdującego się pod ww. adresem garażu o niewielkim metrażu, na którym nie mógłby pomieścić i składować towaru w ilości wynikającej z wystawionych faktur.

Istotne jest przy tym, że w tym miejscu nie dokonywano żadnych załadunków ani rozładunków towaru. Organ nie uzyskał wiarygodnych informacji dotyczących ewentualnego transportu. Mimo wielokrotnych wezwań, kontrahent Skarżącego nie okazał żadnych dowodów potwierdzających źródło pochodzenia towaru ani w żaden sposób nie uwiarygodnił rzeczywistego dokonania spornych transakcji.

Istotne w sprawie były zeznania T. S., od której Skarżący miał wynajmować magazyn w Ł. przy ul. [...]. Właściciel magazynu zaprzeczył twierdzeniom Skarżącego, że pomieszczenie to wynajmowane było od sierpnia 2014 r. Zeznał, że magazyn został Skarżącemu wynajęty dopiero w 2015 r. (od lutego do kwietnia 2015 r.), a nadto Skarżący nigdy nie odebrał kluczy do magazynu. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, bowiem brak magazynu w Ł., które to miejsce wskazywane było jako jedyne miejsce składowania zakupionego przez Skarżącego towaru, podważa wiarygodność całej transakcji. Organ wskazał na dodatkową okoliczność, jaką jest brak świadków tych transakcji i wyłącznie gotówkowa forma rozliczeń.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał, organ odwoławczy przyjął (powołując się na wyrok NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17), że wydana wobec wystawcy faktur decyzja ostateczna jest równoważna dokumentowi urzędowemu, a więc faktom w niej stwierdzonym przysługuje domniemanie zgodności z prawdą. A zatem, okoliczność, że wystawca faktur B. A. - nie dysponował towarem, co zostało potwierdzone prawomocną decyzją wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy – pozwala w niniejszej sprawie organowi odwoławczemu stwierdzić, że Strona nie nabyła towaru od ww. kontrahenta, a tym samym Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że na wniosek Skarżącego przesłuchał (12.04.2018 r.) w charakterze świadków wystawcę kwestionowanych faktur (B. A.) i Z. P. (osobę, która zgodnie z własnymi zeznaniami oraz wyjaśnieniami Skarżącego miała brać udział w załadunku towaru w magazynie wystawcy faktur oraz transporcie do magazynu Skarżącego, a także pośredniczyć w wynajęciu od T. S. magazynu w Ł.). Oceniając te zeznania organ odwoławczy uznał, że ze względu na swoją ogólnikowość oraz sprzeczność z wyjaśnieniami Skarżącego, a także sprzeczność wewnętrzną, zeznania te nie stanowią dowodu rzeczywistości opisanych na fakturach transakcji. Wskazał, że B. A. różnie zeznawał w kwestii jednorazowości lub wielokrotności transakcji, wskazał na niezgodność z nimi twierdzeń Skarżącego, który podczas przesłuchań nie wspominał o uczestniczeniu Z. P. w załadunku i transporcie towarów (objętych spornymi fakturami), podczas gdy ten ostatni twierdził że był uczestnikiem takich działań.

Organ podkreślił, że właściciel magazynu T. S. zaprzeczył wynajmowaniu Skarżącemu magazynu w 2014 roku i zeznał, że Skarżący nigdy nie odebrał kluczy do wynajmowanego w 2015 r. Znacząco różnił się też opis tego magazynu, zarówno co do jego powierzchni (wg. T. S. miał powierzchnię ok. 25 m2, zaś wg Skarżącego 40-60 m2) jak i co do jego wyglądu (wg. T. S. miał zakratowane okno, zaś Skarżący opisując pomieszczenie o tym nie wspomniał). Tak istotna rozbieżność opisu magazynu, czyni niewiarygodnymi zeznania Skarżącego, który gdyby istotnie składował tam zakupiony towar, to jego opis nie różniłby się tak znacząco od opisu właściciela, którego wiarygodność w tym zakresie jest oczywista. Zdaniem organu odwoławczego, niewiarygodnymi są też zeznania wystawcy spornych faktur, że kluczami do tego magazynu dysponował Z. P., bowiem jego wynajem dotyczył innego pomieszczenia.

Nadto z zeznań świadka (E. K.), sąsiadki z posesji graniczącej z magazynami przy ul. [...] w J. (tj. z magazynem z którego miał korzystać wystawca faktur) wynikało, że świadek nigdy nie widziała żadnych załadunków lub wyładunków towaru z udziałem B. A. lub jego kontrahentów. Zeznań na ww. okoliczności odmówiła żona B. A. W ocenie organu odwoławczego, zeznania przesłuchanych na wniosek Skarżącego dwóch świadków (tj. wystawcy faktur B. A. i Z. P.) nie mogą zostać uznane za wiarygodne i nie dowodzą dokonania rzeczywistych transakcji gospodarczych. Występujące w wyjaśnieniach i zeznaniach sprzeczności i ich zmienność, świadczą jedynie o chęci dopasowania ich do wersji wydarzeń mających uwiarygodnić ich charakter. Z zeznań świadków wynika, że znają się ze sobą, łączą ich stosunki koleżeńskie, pomagają sobie nieodpłatnie i takie relacje łączą ich ze Skarżącym. W takich okolicznościach składanie zeznań, na prośbę Strony powoduje, iż zeznania te w świetle pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, nie są wiarygodne, szczególnie że są sprzeczne z pozostałymi dowodami w sprawie. Organ zwrócił też uwagę, że Skarżący w badanym okresie nie posiadał zgromadzonej gotówki, którą mógłby opłacić kwestionowane faktury.

Wobec braku innych dowodów, w tym w szczególności dotyczących działalności przedsiębiorstwa B A. B., których ten mimo licznych wezwań nie dostarczył organowi, transakcje opisane w kwestionowanych fakturach uznane zostały za fikcyjne.

Wskazując na te okoliczności, organ odwoławczy uznał, że Skarżący świadomie wziął udział w nierzetelnych transakcjach, oszukańczym procederze, który miał mu przysporzyć korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług w następstwie pozorowanych transakcji wywozu tych towarów do C. W rezultacie stwierdził, że faktury zakupu od B A. B. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, Zdaniem organu odwoławczego dowody zebrane w sprawie świadczą, że nie istniał towar, który był przedmiotem obrotu między podmiotami widniejącymi na spornych fakturach zakupu i sprzedaży, a Strona podejmując współpracę z ww. podmiotami miała pełną świadomość udziału w procederze wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur, co obliczone było na wyłudzenie podatku od towarów i usług.

W wyniku oceny zgromadzonych w sprawie dowodów Dyrektor IAS - decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu Skarżący zarzucił naruszenie prawa i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W odpowiedzi na skargę (nie zawierającą pierwotnie żadnych konkretnych zarzutów) organ odwoławczy wniósł o odrzucenie skargi, zaś z ostrożności procesowej o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na wezwanie Sądu pismem procesowym z 4 grudnia 2018 r. Skarżący uzupełnił braki formalne skargi poprzez sformułowanie zarzutów: naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002r. – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Określił też wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę: 18.593 zł.

Kolejnymi pismami procesowymi z 19 lutego i 21 maca 2019 r. Skarżący uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu zakwestionował sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe w zakresie współpracy Skarżącego z dostawcą i odbiorcą, jak również – przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków (P. B. i W. W. oraz V. S. i J. O.) i dokonanie oceny zgromadzonego materiału w sposób wybiorczy oraz dowolny.

W uzasadnieniu zarzucił, że organ nie dokonał oględzin domu jednorodzinnego w M. przy ul. Ł., stanowiącego jedno z miejsc wykonywania przez wystawcę faktur działalności gospodarczej. Nie może więc twierdzić, że w miejscu tym wystawca faktur nie posiadał magazynu, z którego mógł dostarczać Skarżącemu towary. Organ w żaden sposób nie zweryfikował również zeznań świadka E. K., że wystawca faktur nie posiadał magazynu w J. przy ul. [...], a jedynie sporadycznie korzystał z garażu należącego do jego żony. W szczególności zdaniem Skarżącego organ powinien zweryfikować powierzchnię tego garażu, powołując w tym celu biegłego.

Skarżący uzasadniał, że organ odwoławczy powinien też podjąć próbę uzyskania dokumentów od wystawcy faktur. Z zeznań B. A. wynika bowiem, że nie dostarczył ich w dacie czynności (tj. przesłuchania go w charakterze świadka) z uwagi na przeprowadzkę, ponieważ nie wiedział gdzie się znajdują. Właściwym i poprawnym zachowaniem organu w tej sytuacji byłoby, zdaniem Skarżącego, wyznaczenie stosownego terminu w celu przedłożenia przedmiotowych dokumentów. Nic takiego tymczasem nie miało miejsca. Organ natomiast uznał, że wystawca faktur takich dokumentów nie posiada i wskazał tą okoliczność jako jeden z powodów, dla których następnie odmówił wiarygodności wersji Skarżącego.

W odniesieniu do zeznań T. S. (iż Skarżący nie posiadał kluczy do wynajmowanego magazynu w Ł., nigdy tam nie był, a umowa najmu zawarta ze Skarżącym dotyczyła roku 2015) Skarżący zarzucił, że organ nie przeprowadził oględzin tego magazynu a zeznania T. S. kwestionuje jako nieobiektywne, z uwagi na konflikt pomiędzy nim i Skarżącym spowodowany nieuregulowaniem zobowiązań z tytułu najmu.

Zarzucił Skarżący, że organ podatkowy przeniósł konsekwencje postępowania przeprowadzonego wobec wystawcy faktur na sytuację Skarżącego, mimo iż nie był on stroną w tamtym postępowaniu i nie miał żadnego wpływu na zachowanie swojego kontrahenta. Nie jest winą podatnika, że organ nie dotarł do dokumentów źródłowych firmy B i to nie on powinien ponosić konsekwencje z tego tytułu.

Odnosząc się do zarzutów organu, że nie ogłaszał swojej działalności, Skarżący podniósł, że ogłoszenie jest jedną z form zdobywania klientów, ale nie jest to forma obligatoryjna, a nadto kosztowna. Praktyka gospodarcza dowodzi, że częściej klientów pozyskuje się w wyniku wcześniejszej współpracy. Jest to zachowanie racjonalne, akceptowalne i powszechnie stosowane, szczególnie wśród małych firm, narażonych na większe ryzyko. Nie sposób zrozumieć dlaczego w przypadku Skarżącego taka forma pozyskiwania klientów stała się zarzutem. Skarżący kwestionuje także odmowę przesłuchania wnioskowanych przez siebie świadków (P. B. i W. W.).

W kolejnym piśmie (z 21.03.2019 r.) uzupełniającym skargę Skarżący podkreślał, że organ nie dał wiary zeznaniom B. A., że osobiście przewoził towar ze swojego magazynu w J. G. przy ul. [...] do Ł. a czasem T. M. odbierał go sam. Organ uznał, że skoro B. A. nie dostarczył na przesłuchanie dokumentów potwierdzających nabycie towarów (odsprzedanych później Skarżącemu), to brak dowodów potwierdzających zakup przez B. A. spornych towarów, uzasadnia wniosek organów o fikcyjności ich dalszej sprzedaży Skarżącemu. Podważając te ustalenia, Skarżący załączył do pisma kserokopie faktur, mające dokumentować nabycie przez B. A. (we wrześniu i październiku 2014 r.) akcesoriów w c. firmie D. Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. pełnomocnik organu wniósł o dopuszczenie dowodu ze skazującego Skarżącego prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we W. z [...] w sprawie o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem – na okoliczność jego treści.

Pełnomocnik Skarżącego (adw. A. B.) wniosła o oddalenie wniosku dowodowego, jako spóźnionego.

Sąd postanowieniem podjętym na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuścił dowód z ww. wyroku na okoliczność treści w nim zawartych.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Pełnomocnik Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo pełnomocniczka precyzując zarzuty skargi - złożyła jako załącznik do protokołu rozprawy pismo adw. M. L. (z 22.06.2020 r.), wskazując na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 OP. Pełnomocnicy Skarżącego zarzucili, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a rozstrzyganie wątpliwości odbyło się przez zastosowanie zasady in dubio pro fisco. Strona została pozbawiona prawa do obrony, a ponadto naruszono zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych wobec schematycznych działań organów podatkowych, które nie podjęły żadnych czynności pozwalających na skuteczne przesłuchanie niezbędnych w sprawie świadków, czy też analizę niezbędnej dokumentacji.

Organy podatkowe naruszyły też zasadę swobodnej oceny dowodów ograniczając postępowanie dowodowe i prowadząc je w sposób powierzchowny bez ustalenia stanu faktycznego i jego oceny w sposób zupełny, co doprowadziło do wyciągnięcia błędnych wniosków. Nie podjęły również wystarczających i skutecznych starań, by w sposób należyty wyjaśnić sprawę. Nie wskazały w sposób precyzyjny faktów, które uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności. Według pełnomocników, bezzasadnie odmówiły też przeprowadzenia dowodów w zakresie zeznań świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Skarga jest bezzasadna.

Spór w sprawie dotyczy skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami zakupu przez T. M. od B. A. (firma B) w październiku 2014 r. armatury sanitarnej (baterii wannowych, bidetowych i grzejników aluminiowych) i sprzedaży tych towarów w kolejnych miesiącach (listopadzie i grudniu 2014 r.) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do c. firmy E z P. Wedle organu odwoławczego transakcje zakupu armatury sanitarnej udokumentowane 4 fakturami wystawionymi przez B B. A. w dniach 14, 18, 20 i 21 października 2014 r. nie miały w rzeczywistości miejsca, a przez to faktury te były puste. Za fikcyjne Dyrektor IAS uznał również wewnątrzwspólnotowe dostawy tego towaru w kolejnych miesiącach do c. firmy E. Zdaniem Dyrektora IAS działalność Skarżącego w zakresie handlu armaturą sanitarną nosi znamiona działalności fikcyjnej, ponieważ poza zakwestionowanymi fakturami Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji.

Wiarygodność tych transakcji podważał też dodatkowo brak dowodów potwierdzających źródło zakupu tych towarów przez wystawcę spornych faktur – B. A. W dalszej kolejności nie można było więc uznać, że w kolejnych miesiącach Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru do podmiotu c. W konsekwencji organy stwierdziły, że faktury zakupu nie stanowiły podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT.

Z kolei zdaniem Skarżącego, postępowanie dowodowe było w sprawie wadliwie prowadzone, tj. z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: OP) przez co organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, a Skarżący został pozbawiony prawa do obrony (wobec m.in. nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez niego).

W ocenie Sądu – w sporze tym należało przyznać rację organom podatkowym. Wprawdzie prowadzone postępowanie nie należało do wzorcowych, to jednak uchybienia nie były na tyle istotne aby przy uwzględnieniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podważyć zasadność jego oceny i przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ w rzeczywistości poczynił ustalenia faktyczne głównie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu dotyczącym wystawcy faktur oraz przesłuchanie Skarżącego i dwóch dodatkowych świadków w postępowaniu odwoławczym. Tak zgromadzony materiał pozwolił na uznanie stanu faktycznego sprawy za wyjaśniony a zawartą w decyzji argumentację za uzasadnioną, co uwzględniając dodatkowo związanie Sądu – na podstawie art. 11 P.p.s.a. – prawomocnym wyrokiem karnym przesądziło o oddaleniu skargi.

W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że na wynik kontroli legalności zaskarżonej decyzji miał wpływ prawomocny wyrok skazujący Skarżącego jako oskarżonego, wydany przez Sąd Okręgowy we W. z [...] w sprawie o sygn. [...]. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Wyrok ten zapadł po wydaniu zaskarżonej decyzji, co nie ma znaczenia dla zakresu związania Sądu treścią art. 11 p.p.s.a. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku karnego wynikającymi z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1557/13 dostępny w CBOSA).

Przepis art. 11 p.p.s.a. został wprowadzony po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela taką wykładnię art. 11 p.p.s.a.

Wyrok karny skazujący Skarżącego zapadł [...]. Z punktu II tego wyroku wynika, że Skarżący został skazany za to, że "w okresie od października 2014r. do marca 2015 r. prowadząc działalność gospodarcza pod nazwą A T. M., działając we W. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, stwarzając pozory zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot podatku od towarów i usług na wskazany przez siebie rachunek bankowy w łącznej wysokości 263 000 zł to jest mienia znacznej wartości - stanowiący nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym VAT – posłużył się fakturami zakupu dokumentującymi nabycie różnego rodzaju towarów, a poświadczających nieprawdę, gdyż ujęte w nich zdarzenia gospodarcze faktycznie nie miały miejsca, czym wprowadził w błąd Skarb Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] co do faktycznego zaistnienia transakcji zakupu towarów, usiłując doprowadzić Skarb Państwa (...) do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez bezpodstawny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w łącznej wysokości 263 000 zł, tj. o czyn z art. 13 § 1 Kodeksu karnego w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 i art. 12 Kodeksu karnego."

Z tak sformułowanej sentencji wyroku wynika, że żadna z faktur zakupu, stanowiąca podstawę obniżenia podatku należnego VAT w okresie od października 2014 r. do marca 2015 r. nie odzwierciedlała rzeczywistości. Z jego treści wynika, że chodzi także o 4 sporne faktury wystawione w dniach 14, 18, 20 i 21 października 2014 r. na rzecz Skarżącego przez B. A. B. Prejudycjalność tego wyroku względem orzeczenia tut. Sądu jest szczególnie uzasadniona, ponieważ wyrok karny dotyczy osobiście Skarżącego jako skazanego oraz istoty sporu, tj. fikcyjności zakwestionowanych faktur.

Przechodząc zatem do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że Sąd dostrzega wprawdzie mankamenty postępowania podatkowego, jednak nie mają one takiego znaczenia, który miałby wpływ na wynik sprawy lub uzasadniał zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Dodatkowo, tracą one swoją istotność wobec ustalenia wyroku karnego, który jednoznacznie stwierdza, że sporne faktury zakupu wystawione przez B. A. B były fikcyjne. Potwierdzony prawomocnym wyrokiem karnym brak zakupu towarów ujętych w spornych fakturach, wykluczał dalszą ich sprzedaż do kontrahenta z C. w ramach WDT.

Sąd nie mógłby nakazać organowi podatkowemu dochodzenia prawdy materialnej, która już została przesądzona prawomocnie wyrokiem karnym. Mocą art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem czynu przypisanego sprawcy (wyroki NSA: z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 93/14, z 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 914/12; z 13 marca 2009 r., II OSK 355/08, wszystkie dostępne w CBOSA), przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Przyjmuje się, że pośrednio również organ podatkowy jest adresatem tej normy prawnej. Skoro doszedł on w wyniku postępowania dowodowego do wniosków zgodnych z tymi, które wynikają z sentencji późniejszego prawomocnego wyroku – to nie ma podstaw prawnych – a wręcz istnieje zakaz ustawowy - by sąd administracyjny ustalenia te kwestionował.

W tym stanie rzeczy, uchybienia w procedowaniu, w doborze środków dowodowych lub ich ocenie przez organ podatkowy nie mogą być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przed sądem administracyjnym, jeśli doprowadziły do ustalenia faktycznego jak w wyroku karnym.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. ustawy o VAT oraz szóstej Dyrektywy VAT – nie wskazując jednak w czym upatruje tego naruszenia. Zarzucił też naruszenie prawa procesowego, których fundamentem była odmowa przeprowadzenia konkretnych czynności dowodowych oraz rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego.

W ocenie Sądu, mimo pewnych uchybień procesowych jakie wystąpiły w toku postępowania podatkowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zasadność przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych i wywiedzionych na ich podstawie wniosków, które znalazły wyraz w wydanym rozstrzygnięciu. Jako poprawne i odpowiadające zasadom prowadzenia postępowania dowodowego i postępowania podatkowego Sąd ocenił ustalenia w zakresie nierzeczywistego wykonania transakcji zakupu armatury sanitarnej udokumentowanych czterema fakturami z października 2014 r. na zakup od B. A. (łącznie) 108 szt. baterii wannowych, 40 szt. baterii bidetowych "[...]" oraz 100 szt. grzejników aluminiowych o wym. 600x800.

Ustalenia faktyczne organów podatkowych są jednoznaczne zarówno co do okoliczności towarzyszących relacjom pomiędzy uczestnikami spornych transakcji jak i samego ich przebiegu. W ocenie Sądu - przeprowadzone postępowanie oraz zgromadzony materiał dowodowy uzasadniały przyjęte w sprawie skutki podatkowe, będące konsekwencją ustaleń, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji a działalność Skarżącego w tym zakresie miała charakter fikcyjny.

Jednocześnie Sąd zauważa, że organ odwoławczy dokonał jasnego doprecyzowania kwalifikacji prawnej stwierdzonych naruszeń w kontekście art. 86 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Całe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji zmierza w kierunku fikcyjności faktur wystawionych przez B A. B. i braku towaru, którego sprzedaż miałyby one dokumentować. Organ odwoławczy przyjął, że Skarżący świadomie wprowadzał do obrotu tzw. puste faktury, co obliczone było na osiągnięcie korzyści w postaci uzyskania nienależnego zwrotu (wyłudzenia) podatku VAT, wobec dalszego przeprowadzenia nierzetelnych transakcji z podmiotem c., które za przedmiot miały nieistniejący towar. Zagadnienie to zostało w taki właśnie sposób ocenione co do faktu przez Sąd Okręgowy we W. w ww. wyroku karnym skazującym Skarżącego, czym Sąd jest obecnie związany.

Transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie bez powodu wzbudziły wątpliwości organów podatkowych co do ich rzetelności. Już sam fakt prowadzenia działalności handlowej przez adwokata, wykonującego zawód zaufania publicznego, jakkolwiek nie zakazany, nasuwa pewne wątpliwości, szczególnie gdy dotyczy relacji z klientem, któremu Skarżący świadczył pomoc prawną w ramach prowadzonej A. Nie jest też oczywiste, że Skarżący angażuje się w handel armaturą sanitarną (wcześniej kamieniem ozdobnym sztukateryjnym) nie mając w tym zakresie żadnego doświadczenia, znajomości rynku ani kontaktów handlowych a mimo to nabywa towary pod konkretnego, "ustawionego" nabywcę. Transakcje zakupu dokonywane są w poszczególnych okresach tylko od jednego dostawcy i ustawione są pod kątem sprzedaży do jednego, z góry ustalonego nabywcy, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Wątpliwości budzi też fakt, że Skarżący, nie znając rynku i nie mając wcześniejszych kontaktów handlowych, będąc tylko ogniwem pośrednim, bez problemu znajduje odbiorcę całości towaru za granicą, w C., skąd jak się finalnie okazało miał też pochodzić towar zakupiony wcześniej przez jego kontrahenta – B. A. Skarżący bez zastrzeżeń nawiązał z nim kontakt handlowy, tylko pobieżnie sprawdzając jego wiarygodność w ewidencji CEDG i systemie VIES - VAT.

Sam Skarżący, nie dysponując transportem ani powierzchnią magazynową nabywał towar w okolicznościach budzących poważne wątpliwości na każdym etapie (od podmiotu nie prowadzącego tego rodzaju działalności), transportu, miejsce składowania towaru).

W ocenie Sądu – przyjęte w sprawie skutki podatkowe mają pełne uzasadnienie w ustaleniach organów, znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy. Sporne transakcje, na każdym ich etapie budzą uzasadnione wątpliwości co do ich realnego przebiegu. Kontrahent Skarżącego – B. A., działający pod firmą B z siedzibą w M., nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu w stałych placówkach handlowych, nie miał też możliwości magazynowania towarów. Siedziba działalności zgłoszona była w M. ul. [...], gdzie znajdował się domek jednorodzinny w żaden sposób nieoznakowany w sposób wskazujący na prowadzenie pod tym adresem firmy. W toku postępowania skarbowego nie stwierdzono również aby taką działalność B. A. prowadził pod innym zgłoszonym adresem tj. w J. przy ul. [...]. Pod tym adresem znajdowały się pomieszczenia magazynowe i garaż należące do E. A. – żony B. A., które wynajmowane były przez innych użytkowników a nie B B. A. tylko sporadycznie korzystał z należącego do jego żony garażu (boksu) znajdującego się pod wskazanym adresem, którego powierzchnia 4 na 5 m2 nie pozwalała na pomieszczenie w nim towarów o tak znacznych gabarytach jak: 472 szt. baterii wannowych, bidetowych i umywalkowych; 57 zestawów prysznicowych oraz 240 szt. grzejników aluminiowych o wym. 600x800.

Podkreślić przy tym należy, że baterie wannowe i bidetowe miały znajdować się w odrębnych opakowaniach a 240 szt. grzejników o wym. 600x800 cm zajmowało powierzchnię znacznie większą od pomieszczenia o pow. ok. 20m2, w którym miały być składowane. Wprawdzie Skarżący twierdził, że magazyn (w J. przy ul. [...]), w którym widział towar na dwa dni przed zakupem miał powierzchnię ponad 100 m 2 (protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka w sprawie B. A. z 10.02.2016 r.) jednak rozbieżność jego zeznań co do okoliczności spornych transakcji podważała ich wiarygodność. Zasadnie zatem organy podatkowe oparły się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu dotyczącym wystawcy faktur, oględzinach miejsca gdzie znajdował się ten magazyn (boks) dokonanych przez kontrolujących działalność B. A. oraz zeznaniach świadka – E. K., prowadzącej działalność na tej samej posesji, z których wynikało, że E. A. posiada garaże - magazyny o powierzchni 4 na 5 metrów i B. A. mógł korzystać z jednego takiego garażu (boksu) oraz, że w IV kwartale 2014 r. nie była ona świadkiem żadnego załadunku lub rozładunku towaru i nie widziała nigdy żadnego z kontrahentów B. A. Natomiast mimo podjętej przez Naczelnika US w J. próby przesłuchania charakterze świadka – E. A. – na okoliczność rzekomo wykonywanej w IV kwartale 2014 r. działalności gospodarczej jej męża, w tym korzystania z należących do niej pomieszczeń – żona B. A. (powołując się na art. 196 § 1 OP) odmówiła złożenia zeznań. Stąd bezzasadne są zarzuty skargi odnoszące się do braku jej zeznań w tym zakresie.

W toku postępowania podatkowego, prowadzonego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec samego B. A. (zakończonego prawomocną decyzją wymiarową za wskazany okres) organom podatkowym nie udało się dotrzeć do dokumentacji księgowej firmy B B. A. z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem. Pomimo wielokrotnych wezwań i wiedzy o prowadzonym wobec niego postępowaniu B. A. nie złożył żadnych wyjaśnień na okoliczność wystawionych faktur, nie wskazał od kogo i kiedy zakupił towar, w jaki sposób rozliczył się z zakupu, nie wskazał miejsca załadunku i rozładunku, środków transportu i miejsca przechowywania towaru, nie przedłożył również żadnych dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia towarów, które miał następnie sprzedać Skarżącemu.

Natomiast w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, organ odwoławczy (uwzględniając wniosek Strony) przesłuchał B. A. (w dniu 12.04.2018 r.) lecz jego zeznania były lakoniczne i bardzo ogólne, nadal nie okazał on żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie armatury sprzedanej Skarżącemu twierdząc, że "nie wie gdzie je ma". Z jego zeznań wynikało, że transakcja z T. M. była jednorazowa, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z 15 wystawionymi przez niego fakturami i twierdzeniem, że osobiście przewoził towar ze swojego magazynu do magazynu Skarżącego w Ł. Tak istotna niespójność zeznań podważa ich wiarygodność i świadczy o pozorności spornych transakcji.

W ocenie Sądu - zasadnie zatem organy przyjęły, że faktury, z których wynikało, że B. A. w ramach prowadzonej działalności sprzedał towary T. M. – nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zasadność tych ustaleń potwierdził Sąd Okręgowy we W. w wyroku karnym (z [...] sygn. akt [...]). Wniosków tych nie podważa w żadnym zakresie przedłożenie do akt tut. Sądu – przy piśmie z 21 marca 2019 r. (K-67-75 akt sądowych) kserokopii faktur zakupu przez B. A. od c. firmy D bliżej nieokreślonych co do ilości i rodzaju "produktów hydraulicznych na paletach", które to faktury miałyby -zdaniem Skarżącego - wskazywać na źródło pochodzenia towaru będącego następnie przedmiotem kwestionowanych transakcji. Przedłożenie na tym etapie postępowania (po 4 i pół roku od transakcji) kserokopii (nie przetłumaczonych na język polski i nieprecyzyjne wskazujących przedmiot zakupu) faktur, których mimo licznych prób i wezwań nie okazał Skarżący ani jego kontrahent – B. A. – słuchany zarówno w charakterze świadka (w postępowaniach podatkowych i karnym dot.

Skarżącego) jak i w prowadzonym wobec niego samego postępowaniu podatkowym, co do których pełnomocnik nie zgłasza nawet wniosku o dopuszczenie ich jako dowodu – pozostają bez wpływu na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydanej decyzji. W ocenie Sądu, nie może być zatem wątpliwości, że organy podatkowe dochowały należytej staranności w zebraniu i rzetelnej ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów.

Nawet gdyby rozważać tak przedłożone kserokopie faktur, jako potwierdzenie źródła pochodzenia towarów ujętych następnie w zakwestionowanych fakturach, to wątpliwości budzi nie tylko tak późne ich okazanie ale też to, że wynika z nich, że towar pochodził z C. (a nie jak zeznawał Skarżący – "z terenów byłej J.") i finalnie miałby być z powrotem wywieziony do C. Potwierdza to dodatkowe wątpliwości co do rzetelności transakcji, w których zakupy realizowane są pod konkretne zamówienie a towar pochodzący z C. jest w efekcie łańcucha kolejnych transakcji wywożony z powrotem do C. w ramach WDT, przy wykorzystaniu mechanizmu bezpośredniego zwrotu naliczonego podatku VAT. Także inne dowody przeprowadzone z urzędu nie potwierdzają wersji Skarżącego. Zasadnie w ocenie Sądu wywodzi organ, że w sytuacji, w której ustalono, że żaden towar nie był transportowany od wystawcy faktur do Skarżącego, prowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia, czy na teren C. przemieszczono jakiś towar, jest w sprawie niecelowe.

Dodatkowo – w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu karnym T. M. nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających dostarczenie przez niego towaru do c. odbiorcy – E z siedzibą w P., co uzasadniało zakwestionowanie przez organy podatkowe wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Niezależnie od (omówionych wyżej) wątpliwości związanych z możliwością zgromadzenia tak dużej ilości towaru w nieoznakowanym jako miejsce prowadzenia działalności garażu - boksie o pow. ok. 20m2 w J. przy ul. [...], braku tam rozładunku i załadunku jakichkolwiek towarów oraz nie stwierdzonej aktywności kontrahentów lub innych osób mogących przewozić sporne towary – uzasadnione zastrzeżenia organów co do realności spornych transakcji budziły też okoliczności związane z transportem tych towarów i ich przechowywaniem w magazynie w Ł. Ustalenia organów w tym zakresie – wobec rozbieżnych zeznań Skarżącego, złożonych w charakterze strony (w dniu 15 lipca 2015 r.) i jako świadka w sprawie dotyczącej B. A. oraz zeznań przesłuchanych w tej sprawie świadków, w sposób istotny podważyły wiarygodność transakcji dokumentowanych spornymi fakturami.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu dotyczącym wystawcy faktur oraz przesłuchanie Skarżącego i dwóch dodatkowych świadków (B. A. i Z. P.) przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu – uzasadniona jest konstatacja organu, że wyjaśnienia i zeznania Skarżącego, rozbieżne na różnych etapach postępowania oraz inne dowody przeprowadzone z urzędu nie potwierdzają rzeczywistości transakcji. Podkreślić przy tym należy, że Skarżący przedstawiał swoją wersję wydarzeń związanych z przebiegiem transakcji, która w istotny sposób różniła się w zależności od tego w jakim postępowaniu zeznania były składane.

T. M. odnosząc się do organizacji transportu zakupionego towaru do magazyny w Ł. - zeznając w charakterze świadka w dniu 25 maja 2015 r. (w postępowaniu toczącym się wobec sp. z o.o. C) twierdził, że odpowiedzialnym za organizację transportu i kwestie logistyczne była firma C, której Prezesem był w IV kwartale 2014 r. Z. P. Twierdzeniom tym zaprzeczył Z. P. podczas przesłuchania w dniu 11 stycznia 2016 r., kiedy zeznał, że spółka z o.o. C nie posiadała środków transportu i ani spółka ani on sam nie zajmowali się organizacją transportu ani kwestiami logistycznymi transakcji pomiędzy T. M. a B. A. Sprzecznie co do okoliczności transportu towarów zeznawał też sam Skarżący, przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym 15 lipca 2015 r. (pkt 70 protokołu z 15.07.2015 r.) zeznał, że transportem od wystawcy faktur do magazynu Skarżącego zajmowała się firma C, natomiast podczas przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu toczącym się wobec wystawcy faktur zeznał w dniu 10 lutego 2016 r., że zakupiony u wystawcy faktur towar pobierany był z magazynu przy ul. [...] w J. i do magazynu w Ł. transportował go osobiście B. A., tylko raz lub dwa razy był z nim Z. P. (protokół z tego przesłuchania nie został wprawdzie włączony do akt administracyjnych, jednak treść jego zeznań wynika z decyzji podatkowej znajdującej się w aktach administracyjnych, wydanej wobec wystawcy faktur).

Natomiast przesłuchany w postępowaniu odwoławczym 12 kwietnia 2018 r. (po wielokrotnych wezwaniach) B. A. zeznał, że "transakcja z T. M. była jednorazowa" oraz, że towar osobiście przewoził ze swojego magazynu do magazynu w Ł. ale zdarzało się też, że T. M. sam odbierał towar z ul. [...]. Natomiast nie wspomniał nawet aby w transporcie towaru kiedykolwiek uczestniczył Z. P. Zeznania tego świadka są wzajemnie sprzeczne a "jednorazowości transakcji" przeczy ilość faktur wystawionych dla Skarżącego – łącznie 15 w okresie od października 2014 r. do grudnia 2014 r. a tylko w październiku 2014 r. - cztery.

Jakkolwiek zeznania B. A. i Z. P. nie są spójne, to jednak żaden ze świadków nie potwierdził wersji Skarżącego, że logistyką i transportem towarów z magazynu wystawcy w J. do magazynu Skarżącego w Ł. zajmowała się firma C. W tych okolicznościach należy przyjąć, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że transport miał miejsce.

Przesłuchany 15 lipca 2015 r. Skarżący nie podał wiarygodnej wersji wydarzeń. Nie może w tych okolicznościach oczekiwać, że organ przyjmie, iż transport w ogóle miał miejsce. Podkreślić przy tym należy, że stosunkowo krótki okres czasu, jaki upłynął od dnia wystawienia faktur do dnia przesłuchania Skarżącego (październik 2014 r. – 15 lipiec 2015 r.) nie uzasadnia braku pamięci co do faktów. Wskazuje raczej na dostosowywanie treści zeznań do ujawnianych przez organy niespójności w kreowanej przez Skarżącego wersji zdarzeń. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził istnienia transportu. Sama teoretyczna możliwość, że któraś wersja zeznań opisuje rzeczywistość, nie jest wystarczająca do przyjęcia korzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu – uzasadnione są zatem wnioski organów, że z tak rozbieżne, wzajemnie sprzeczne i zmienne zeznania złożone przez Skarżącego i powołanych na jego wniosek dwóch świadków, przesłuchanych dodatkowo w postępowaniu odwoławczym (tj. wystawcy faktur B. A. i Z. P.) - nie mogą zostać uznane za wiarygodne, a wręcz przeczą rzeczywistemu dokonaniu transakcji gospodarczych i świadczą jedynie o chęci dopasowania zeznań do wersji wydarzeń mających uwiarygodnić dokonanie transakcji dokumentowanych spornymi fakturami.

W ocenie Sądu - równie uzasadnione podstawy co do fikcyjności spornych transakcji wiążą się z magazynem w Ł. przy ul [...], do którego miał być przewożony zakupiony przez Skarżącego towar.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym skutecznie zakwestionować możliwość korzystania przez Skarżącego z tego magazynu. W toku postępowania Skarżący twierdził, że wynajmował magazyn w Ł. w okresie od sierpnia 2014 r. do września 2015r. Opisując to pomieszczenie wskazywał, że była to przybudówka do piekarni o powierzchni ok. 40 – 60 m2, stanowiąca pustą przestrzeń bez okna. Tymczasem z zeznań właściciela tego magazynu – T. S. wynika, że Skarżący formalnie wynajmował od niego to pomieszczenie dopiero od lutego 2015 r. do kwietnia 2015 r., ale realnie nigdy go nieużywał, gdyż nie odebrał nawet do niego kluczy.

Ponadto zeznał, że wynajmowane pomieszczenie miało powierzchnię ok. 25 m2 i w oknie znajdowały się kraty. Konfrontacja zeznań Skarżącego (w zakresie okresu wynajmu, powierzchni magazynu i jego wyglądu) z zeznaniami właściciela magazynu przeczy w sposób oczywisty, twierdzeniom Skarżącego, że dysponował on w badanym okresie magazynem w Ł. W ocenie Sądu - za wiarygodne w tej kwestii należało uznać zeznania właściciela magazynu T. S., który zaprzeczył, że magazyn był wynajmowany Skarżącemu w badanym okresie, w tym w październiku 2014 r. oraz, że Skarżący – nie dysponując kluczami do magazynu, mógł z niego korzystać. Zaprzeczył też, by Skarżący kiedykolwiek był w tym pomieszczeniu (wynajętym za pośrednictwem P.) lub dokonywał tam jakichkolwiek czynności. Przy czym świadek nie miał interesu w zeznaniu nieprawdy, tym bardziej, że zeznawał pouczony o odpowiedzialności karnej. Brak jest też w sprawie jakichkolwiek dowodów na konflikt między świadkiem a Skarżącym, wynikający z nieuregulowanych należności za najem. Natomiast fakt nieuregulowania przez Skarżącego należności za najem, może wskazywać na jego fikcyjny charakter.

Jakkolwiek za uzasadniony należy uznać zarzut skargi, że organ podatkowy nie przeprowadził w magazynie w Ł. wizji lokalnej, celem ustalenia powierzchni i wyglądu magazynu, co wykluczyłoby rozbieżności w tym zakresie, powinien też włączyć do akt sprawy pełny protokół z przesłuchania E. K. co do możliwości magazynowania towaru i okoliczności transakcji w magazynie wystawcy w J., to w sytuacji gdy nie potwierdzono faktu transportu towarów oraz dysponowania przez Skarżącego powierzchnią magazynową w Ł. - wady postępowania dowodowego w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia.

Nieprawdziwe są też twierdzenia Skarżącego, że organ nie przeprowadził dostatecznie wnikliwego postępowania dla wyjaśnienia okoliczności i zgromadzenia dowodów dotyczących spornych transakcji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, poza materiałami zebranym w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, w tym protokołami z kontroli, zeznania świadków i Strony, do materiału dowodowego włączono wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym względem jego kontrahenta. W istotnym zakresie organy oparły się na ustaleniach decyzji wymiarowej wydanej wobec B. A. za miesiące od października do grudnia 2014 r., w których istota sporu dotyczyła właśnie faktur dokumentujących sprzedaż armatury sanitarnej na rzecz Skarżącego. Zarzucane w skardze wady postępowania dowodowego nie są uzasadnione, bowiem Skarżący nie dostarczył wiarygodnych dowodów na potwierdzenie kreowanej przez siebie wersji zdarzeń.

Natomiast wystawca spornych faktur, uchylał się skutecznie od udziału w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec niego samego, jak i wobec Skarżącego. Jednak dzięki konsekwencji organów, po wielu podejmowanych próbach – został przesłuchany 12 kwietnia 2018 r. Zeznając wówczas na okoliczność współpracy ze Skarżącym w zakresie dostaw armatury i grzejników – zeznał do protokołu, że "nie było żadnych umów, tylko wystawione faktury", nie okazał żadnych dokumentów twierdząc, że "nie wie gdzie je ma". Nie okazał też żadnych dokumentów potwierdzających zakup towarów sprzedanych następnie Skarżącemu twierdząc, że "ma potwierdzenia zakupu, ale nie może ich odszukać". Dodatkowe wątpliwości co do rzeczywistości transakcji wynikają z faktu, że wszystkie rozliczenia między kontrahentami, zarówno na etapie zakupu towarów jak i sprzedaży, odbywały się wyłącznie w formie gotówkowej mimo, że kwoty wynikające z faktur znacznie przekraczający limit rozliczeń gotówkowych.

W tej sytuacji, za nierzetelność w dokumentowaniu transakcji i ignorowanie ich przejrzystości przez Skarżącego i jego kontrahentów, nie można obwiniać organów, stąd zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za niezasadne.

Uwzględniając wszystkie podjęte przez organy czynności i cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (obszerna dokumentacja skarbowa, w tym: protokoły z kontroli, protokoły z przesłuchań świadków i Strony, dokumentacja i decyzja dotycząca kontrahenta), mimo pewnych uchybień procesowych (nie mających jednak znaczenia dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy) – w ocenie Sądu - zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącego w październiku 2014 r. armatury sanitarnej od "B A. B. – poświadczały nieprawdę, gdyż ujęte w nich zdarzenia gospodarcze faktycznie nie miały miejsca. Faktury te (puste faktury), nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności a służyły jedynie do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym.

Ważne jest to, że organy skutecznie podważyły kreowaną przez Skarżącego wersję zdarzeń zarówno co do samego zakupu towaru od B. A. jak i jego transportu do magazynu, którego w rzeczywistości Skarżący nie posiadał.

Odnosząc się jeszcze do zarzutów procesowych skargi, za bezpodstawne należy uznać zarzuty odnoszące się do przesłuchania dodatkowych świadków. Podkreślić należy, że zgodnie z zasadą z art. 188 OP – organ uwzględnił wniosek Skarżącego i (mimo opornej postawy świadka) przesłuchał w postępowaniu odwoławczym zarówno B. A. jak i Z. P. W formalny sposób (postanowieniem z [...]) odmówiono natomiast przesłuchania wnioskowanych świadków: P. B. i W. W., ponieważ nie uczestniczyli oni w transakcjach objętych tym postępowaniem, co organ wykazał odmawiając wnioskowi.

Co do wniosku o przeprowadzenia dowodu z historii rachunku bankowego (zmarłego) K. K., na okoliczność możliwości udzielenia Skarżącemu pożyczki w kwocie 400 tys. zł na realizację spornych transakcji, to Skarżący nie przedłożył żadnego materiału dowodowego potwierdzającego udzielenie gotówkowej pożyczki zabezpieczonej (jak twierdził) wekslami. Ewentualne posiadanie przez domniemanego pożyczkodawcę środków finansowych na rachunku bankowym nie stanowiłoby dowodu na wręczenie tej kwoty Skarżącemu. Ponadto, udzieleniu takiej pożyczki przeczy sytuacja majątkowa K. K., który jak wynika z materiału dowodowego od wielu lat był podopiecznym F w S., korzystającym z pomocy materialnej, a zatem nieprawdopodobnym jest aby dysponował kwotą umożliwiającą udzielenie pożyczki gotówkowej w takiej wysokości, zatem wniosek zasadnie organ uznał za nieuzasadniony.

Dodatkowo, w sprawie zaistniała taka sytuacja, że nakazanie organowi przeprowadzenia dowodu z historii rachunku K. K. nie byłoby możliwe wobec upływu 5 lat, w czasie którego bank miał ustawowy obowiązek przechowywać historie rachunku bankowego. Ponadto, trzeba zauważyć, że ustalenie to nie może zmienić ustalenia faktycznego, wynikającego z sentencji prawomocnego wyroku karnego z [...], dotyczącego Skarżącego.

Bezprzedmiotowe było też przesłuchanie w charakterze świadka Y. S. – Prezesa c. spółki E, ponieważ w październiku 2014 r. Skarżący nie dokonywał WDT na rzecz c. kontrahenta. Brak też było potrzeby badania dalszej odsprzedaży do C., skoro nie potwierdzono, że towar, którego dotyczyły faktury, został w ogóle zakupiony.

Co do pozostałych wniosków dowodowych, to dotyczyły one przesłuchania świadków na okoliczności nie mające w niniejszej sprawie znaczenia. Dotyczyły bowiem innych transakcji z innymi podmiotami oraz transportu innych towarów niż armatura sanitarna. Ewentualne wątpliwości mogła jedynie budzić odmowa przesłuchania P. B. na okoliczność transportu innych towarów (z firmy G) do magazynu w Ł. Jednak w sytuacji, w której dowód ten nie ma na celu podważenie okoliczności, że Skarżący nie posiadał w badanym okresie dostępu do magazynu, a więc zarzucenie T. S. zeznania nieprawdy pod groźbą odpowiedzialności karnej, to dowód taki nie ma sensu.

Nadto, nawet gdyby Skarżący wykazał taką okoliczność, to nadal brak byłoby dowodu, że armatura sanitarna była przemieszczana od wystawcy faktury do magazynu w Ł. Zaniechanie więc przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku z 16 sierpnia 2017 r. oraz z dalszych dowodów - innych niż wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroku – o których mowa we wniosku z 17 stycznia 2018 r. nie stanowi naruszenia prawa procesowego w zakresie postępowania podatkowego dotyczącego października 2014 r.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 124,art.180, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Organ dochował zasady legalizmu, zasady informowania oraz wyczerpująco uzasadnił zaskarżoną decyzję. Przesłuchując w postępowaniu odwoławczym dwóch wnioskowanych przez Skarżącego świadków - B. A. i Z. P. -uwzględnił wniosek w zakresie, jaki miał znaczenie w sprawie. Pozostałe wnioski albo nie dotyczyły transakcji z października 2014 r., objętych tym postępowaniem (w październiku 201 r. nie było WDT zatem słuchanie V. S. – Prezesa Zarządu i J. O. - kierowcy E było niecelowe), albo wnioskowane osoby nie uczestniczyły w spornych transakcjach (P. B., W. W.), co organ uzasadnił w postanowieniu odmawiającym uwzględnienia wniosku w tym zakresie. W pozostałym zaś zakresie, wpływ na wynik sprawy opisanych uchybień i naruszeń prawa procesowego eliminuje mocą art. 11 p.p.s.a ww. prawomocny wyrok karny z [...], którym Sąd Okręgowy we W. skazał Skarżącego jako oskarżonego, co Sąd administracyjny uwzględnił badając legalność zaskarżonej decyzji.

Sąd nie znalazł podstaw, by uwzględnić zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organy – wobec opisanych okoliczności i ustaleń - dokonały właściwej subsumcji stanu faktycznego pod normy prawa podatkowego – wskazane przepisy ustawy VAT. Wobec nie wskazania, które przepisy szóstej (czy obecnie obwiązującej 112) dyrektywy VAT zostały przez organ odwoławczy naruszone, Sąd nie może domniemywać treści zarzutu formułowanego przez profesjonalistę, zatem zwolniony jest od szczegółowej analizy w tym zakresie.

Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.