Uzasadnienie
Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.
Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpoznaniu odwołania M. K. (dalej: podatnik, kontrolowany, strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS), określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek za styczeń, sierpień i wrzesień 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1e, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22k ust. 7, art. 26, art. 27b, art. 30c i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: - u.p.d.o.f.). W/w decyzja organu odwoławczego jest już drugą wydaną w sprawie (pierwsza uchylała decyzję Dyrektora UKS w całości przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia).
Z treści skarżonej decyzji wynika, że - w 2008 r. - podatnik prowadził działalność gospodarczą (A M. K.) w zakresie robót budowlanych oraz sprzedaży nieruchomości.
Postępowanie kontrolne wykazało, iż podatnik nie rozliczył całości uzyskanego w 2008 r. przychodu. Ustalony przez organ kontroli stan faktyczny potwierdził, że M. K. i P. R., posiadając udziały po 50%, dokonali w 2008 r. sprzedaży zabudowanych budynkami mieszkalnymi działek za łączną kwotę netto [...] zł. W ocenie organu, z tytułu tej sprzedaży - zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - podatnik osiągnął przychód w kwocie [...] zł (50% z kwoty [...] zł).
Dyrektor UKS ustalił także, iż kontrolowany nie wykazał uzyskanego w 2008 r. przychodu ([...] zł) z tytułu dzierżawy na rzecz B P. R. samochodów (Volkswagen [...], Volkswagen [...]) i maszyn budowlanych (zacieraczka, pompa do betonu).
W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaksięgowanie w ich ciężar odpisów amortyzacyjnych naliczonych od motocykla [...]. Organ uznał, iż w/w składnik majątku firmy podatnika, jako niezdatny do użytkowania, nie wypełniał kryteriów definicji środka trwałego, zawartej w art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.
Organ dopatrzył się poza tym błędnego, tj. naruszającego przepis art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., rozliczenia odpisów amortyzacyjnych (w konsekwencji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł) wskutek dokonania jednorazowego odpisu od środka trwałego w postaci odbiornika TV marki [...].
Według organu, kontrolowany zaniżył koszty uzyskania przychodów w wyniku nieujęcia w ich ciężar: wypłaconego pracownikowi świadczenia chorobowego ([...] zł), kosztu zakupu gruntu sprzedanego w 2008 r. ([...] zł) oraz kosztu sprzedaży działek gruntu wydzielonych jako droga wewnętrzna ([...] zł).
W toku postępowania organ ustalił, iż - w związku z prowadzoną wraz z P. R. inwestycją (budową budynków mieszkalnych) - na podatnika zafakturowano wydatki w kwocie [...] zł. Dyrektor UKS nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że wydatki te faktycznie dotyczyły prac budowlanych wykonywanych przez firmę B P. R., będąc przez pomyłkę fakturowanymi na rzecz firmy A M. K. W/w wydatki, jako koszty przychodu związanego ze sprzedażą nieruchomości, organ przyjął do rozliczenia podatkowego kontrolowanego.
Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w decyzji Dyrektora UKS z [...] lipca 2011 r. (nr [...]), w której określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek za styczeń, sierpień i wrzesień 2008 r. w kwocie
- - odpowiednio - [...] zł, [...] zł i [...] zł.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IS - decyzją z [...] października 2011 r. (nr [...]) - decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy.
Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż M. K. i P. R. nabyli 2005 r. - za cenę [...] zł - udziały, po ½ każdy, w nieruchomości gruntowej (działki gruntu). W okresie sierpień - wrzesień 2008 r., P. R., działając także w imieniu M. K., dokonał sprzedaży działek od nr [...] do nr [...], na których prowadzona była budowa domów mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Z zapisów aktów notarialnych niewątpliwie - według organu - wynika, iż P. R. i M. K. sprzedali udziały (po 50%) w pięciu działkach zabudowanego gruntu za łączną kwotę [...] zł netto.
Organ II instancji zauważył, iż przed dokonaniem sprzedaży podatnik ubiegał się i otrzymał pozwolenie na budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączem wody do w/w budynków. Ponadto poniósł i ujął, jako koszt uzyskania przychodów, wydatki w kwocie [...] zł, związane z budową tych budynków.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor IS uznał, że M. K. i P. R. prowadzili wspólną inwestycję, po czym wybudowane w jej ramach domy w zabudowie szeregowej sprzedali wraz z gruntem, osiągając przychód.
Odnosząc się do twierdzenia strony, iż rozliczone przez nią omyłkowo wydatki w kwocie [...] zł stanowią faktycznie koszty B P. R. oraz stanowiska, że wydatki te dotyczyły prac budowlanych, które były niewystarczające do zbudowania domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, co zasadnym czyniło dokonanie oszacowania - związanych z ich budową - kosztów, Dyrektor IS wskazał, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że koszty budowy w/w domów ponosiły dwa odrębne podmioty, tj. B P. R. i A M. K. (każdy z nich oddzielnie ewidencjonował w księgach wydatki z tego tytułu). Uznał, że powyższe uniemożliwiało rozliczenie wydatków proporcjonalnie do udziału w zysku każdego z tych podmiotów. Ocenił, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki dla szacunkowego określenia dochodu gdyż zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania można było ustalić w oparciu o dokumenty źródłowe oraz zapisy - stanowiącej dowód w sprawie - prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów.
Reasumując organ przyjął, że podatnik uzyskał z działalności gospodarczej dodatkowo przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł.
Zasadnie, zdaniem organu, stronie wyliczono także przychód w wysokości [...] zł, osiągnięty z dzierżawy na rzecz B P. R. samochodów i maszyn budowlanych (kwestia niesporna między stronami).
Organ odwoławczy przyjął, iż zawarte w decyzji organu I instancji rozstrzygnięcia dotyczące przychodów z działalności gospodarczej znajdują oparcie w treści art. 14 ust. 1, 1c i 1e w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Jako zasadne uznał organ II instancji ustalenia Dyrektora UKS w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatków na zakup gruntu, ujętych w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz wypłaconego pracownikowi świadczenia chorobowego (sposobu kwalifikacji w/w kosztów podatnik nie kwestionował w odwołaniu).
Dyrektor IS ocenił, że organ I instancji prawidłowo określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wcześniej właściwie ustalając podstawę opodatkowania, w tym przychody i koszty uzyskania przychodu. Za zgodne z przepisami prawa organ uznał również rozstrzygnięcie dotyczące odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za styczeń, sierpień i wrzesień 2008 r.
W skardze na decyzję Dyrektora IS skarżący zarzucił naruszenie:
(I) art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie odnośnie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia zabudowanych działek gruntu, mimo że przychód został uzyskany w ramach wspólnego przedsięwzięcia;
(II) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego z pominięciem wielu kosztów, pomimo ustalenia, iż musiały zostać one poniesione w związku z niewątpliwym wytworzeniem obiektów budowlanych i uzyskaniem przychodu, w efekcie czego podatek dochodowy stał się podatkiem od przychodu;
(III)art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wskutek jego niezastosowania i nieoszacowania dochodu podatnika, w sytuacji, kiedy ustalenie dochodu, zgodnie z art. 24 i 24a u.p.d.o.f., okazało się niemożliwe.
Tak formułując zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Strona wskazała, iż postawione na wstępie zarzuty mają charakter alternatywny. Przyjęcie zasadności pierwszego z nich, a zatem potwierdzenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest przychodem ze wspólnego przedsięwzięcia podatnika i P. R., czyni bezprzedmiotowym rozpoznanie dalszych zarzutów (strona kwestionuje brak oszacowania podstawy opodatkowania tylko w razie niepodzielenia przez Sąd poglądu o konieczności określenia przychodu oraz kosztów jego uzyskania proporcjonalnie do prawa udziału w zysku, jakim dysponował podatnik w ramach wspólnego przedsięwzięcia).
Skarżący podniósł, iż istota sporu sprowadza się do prawidłowego ujęcia skutków podatkowych zbycia nieruchomości gruntowej wraz z zabudowaniami, zwłaszcza do poprawnego określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. Kontynuował, że w odniesieniu do zbycia nieruchomości nie podnosi zarzutu błędnych ustaleń faktycznych uznając je za trafne.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozbudował argumentację potwierdzającą zasadność postawionych na wstępie zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd uznał, że w sprawie wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta narusza bowiem przepisy prawa materialnego, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom procesowym.
Poddany ocenie Sądu spór dotyczy kwestii, czy uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży - zabudowanych budynkami mieszkalnymi - działek gruntu przychód stanowi przychód ze wspólnego przedsięwzięcia zrealizowanego przez M. K. (skarżącego) i P. R. Strony spierają się także co do tego, czy w sprawie prawidłowo rozliczono koszty uzyskania przychodu z tej sprzedaży.
Nie jest w sprawie sporne, iż M. K. - w 2008 r. - prowadził działalność gospodarczą (A M. K.), której przedmiot obejmował roboty budowlane i sprzedaż nieruchomości. Jak wynika to z zapisów aktu notarialnego, w dniu [...] października 2005 r., J. G. sprzedał M. K. z udziałem ½ części i P. R. z udziałem ½ części, za cenę [...] zł netto, działkę gruntu oznaczoną numerem [...], położoną w obrębie wsi J. W okresie sierpień - wrzesień 2008 r., P. R. - działając w imieniu własnym oraz w imieniu M. K. - dokonał sprzedaży, wydzielonych z w/w działki, działek gruntu od nr [...] do nr [...], na których realizowana była budowa domów mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Z zapisów dokumentujących tę sprzedaż aktów notarialnych bezsprzecznie wynika, że P. R. i M. K. sprzedali udziały (po 50%) w pięciu działkach gruntu za łączną kwotę [...] zł netto.
Akta sprawy potwierdzają, iż M. K. ubiegał się i otrzymał pozwolenie na budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączem wody do budynków mieszkalnych położonych na działkach od nr [...] do nr [...]. Ponadto poniósł - związane ze sprzedażą w/w nieruchomości - koszty w kwocie [...] zł, co potwierdzają faktury na roboty budowlane wystawione dla A M. K. Powyższe potwierdza, że z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziałów) skarżący uzyskał przychód z prowadzonej działalności w kwocie [...] zł (50% z kwoty [...] zł), który winien zakwalifikować jako osiągnięty z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej (źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co jest w sprawie niesporne.
W myśl regulacji art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Powołany przepis nie definiuje odrębnego źródła przychodu a jedynie określa zasady podziału przychodu uzyskanego ze wspólnego źródła, m. in. przez osoby podejmujące wspólne przedsięwzięcie.
Za wspólne przedsięwzięcie należy uznać wszelkiego rodzaju projekty, których realizacja wiąże się z udziałem co najmniej dwóch podmiotów niezwiązanych formalnie strukturą organizacyjną (por.: Bartosiewicz A., Komentarz do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której M. K. i P. R. zrealizowali wspólnie inwestycję związaną z budową (na nieruchomości stanowiącej ich współwłasność) i sprzedażą domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej.
Fakt prowadzenia przez stronę i P. R. wspólnego przedsięwzięcia (wspólnej inwestycji) potwierdził zresztą Dyrektor IS, wskazując na str. 11 skarżonej decyzji: "(...) Pan M. K. i Pan P. R. prowadzili inwestycję oraz ponosili wydatki związane z budową domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, a następnie wspólnie sprzedali nieruchomości zabudowane domkami jednorodzinnymi, na okoliczność czego sporządzono i podpisano w 2008 roku umowy sprzedaży w formie aktów notarialnych", co również zaakcentował skarżący w uzasadnieniu skargi.
W konsekwencji, realizowaną przez M. K. i P. R. inwestycję należało - w ocenie Sądu - potraktować jako wspólne przedsięwzięcie w/w osób, ze wszelkimi tego stanu rzeczy konsekwencjami, wynikającymi z postanowień art. 8 u.p.d.o.f., co słusznie podniesiono w skardze.
Z treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przychody ze wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.
Sąd stwierdza, że określone w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady rozliczenia podatkowego wspólnego przedsięwzięcia należało zastosować do zaistniałej w sprawie sytuacji, a co organ podatkowy obowiązany będzie uczynić ponownie rozpoznając sprawę i będąc związany wskazaniami Sądu (art. 153 p.p.s.a.). W tym celu należy rozważyć przeprowadzenie czynności wyjaśniających z udziałem P. R. (kontroli podatkowej w B P. R.).
Prawidłowo postępując powinien więc organ ustalić wielkość przychodu (co tak naprawdę mniej lub bardziej świadomie już uczynił) oraz rozmiar kosztów jego uzyskania wspólnie dla obu przedsiębiorców (A M. K. i B P. R.). Dopiero tak ustalone wielkości pozwolą na określenie dochodu ze wspólnego przedsięwzięcia i jego proporcjonalne rozliczenie między podmiotami przedsięwzięcie to realizującymi.
Słusznie podnosi strona skarżąca, iż bez znaczenia, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., pozostaje okoliczność, na którego z dwóch przedsiębiorców realizujących wspólne przedsięwzięcie zostały wystawione faktury dokumentujące wydatki poniesione we wspólnym procesie inwestycyjnym. Ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga bowiem zsumowania przychodów/kosztów ich uzyskania osiągniętych/ poniesionych przez obu przedsiębiorców, z ich wspólnego przedsięwzięcia, a następnie podzielenia zgodnie z przypadającym im prawem do udziału w zysku.
Rekapitulując, Sąd podziela zarzut skargi, że dokonując wymiaru podatku dochodowego z uwzględnieniem całości przypadających skarżącemu przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia, a z pominięciem poniesionych w tym celu kosztów, Dyrektor IS naruszył art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, co przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego.
Konsekwencją powyższych naruszeń jest naruszenie art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez określenie zobowiązania podatkowego z pominięciem całokształtu kosztów, w efekcie czego podatek dochodowy został wymierzony bardziej od przychodu niż dochodu, co słusznie zarzucono w skardze.
Naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego było niewątpliwie konsekwencją dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (dotyczy to braku kwalifikacji przychodu do uzyskanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia) i nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego (dowodowego) z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej i kompletności materiału dowodowego (dotyczy to kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego przedsięwzięcia). Powyższe stanowi o naruszeniu w sprawie przepisów procesowych, tj. art. 191, art. 122 i 187 § 1 O.p.
Na tym etapie sprawy (czego nie można jednak wykluczyć w przyszłości), Sąd nie znalazł podstaw dla szacunkowego określenia podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie kosztów uzyskania przychodów.
Działając w ramach kompetencji określonej w art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd wskazuje na prawidłowość ustalenia skarżącemu dodatkowego przychodu w wysokości [...] zł, uzyskanego z dzierżawy na rzecz B P. R. samochodów i maszyn budowlanych (kwestia niesporna między stronami). Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 14 ust. 1 i 1e w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Jako zasadne i zgodne z przepisami art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 2 i art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. uznał Sąd rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnoszące się kwalifikacji podatkowej wydatków na zakup gruntu, ujętych w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz wypłaconego pracownikowi świadczenia chorobowego (sposobu kwalifikacji w/w wydatków skarżący nie kwestionował).
Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił skarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Zasądzoną na rzecz skarżącego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł (pkt III sentencji wyroku) stanowi: 1) wartość wpisu od skargi - [...] zł (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.);
2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. f/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.);
3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).