Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2015 r. odmawiające A. S. dostępu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego.
Jak wynikało z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., postanowieniem z 9 lipca 2012 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2011 oraz podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r.
Postanowieniem z [...] 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wyłączył z akt postępowania dokumenty tj.: decyzję z 9 czerwca 2015r. oraz wynik kontroli z tego samego dnia wydane w postępowaniu kontrolnym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prowadzonym wobec "A" sp. z o.o. Postanowieniem z [...] 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku strony o zapoznanie się z ww. dowodami zebranymi w sprawie, odmówił żądaniu strony wskazując, że dokumenty te zawierają informację dotyczące osób trzecich i stanowią ich dobro chronione ze względu na interes publiczny.
W zażaleniu skarżąca wniosła o jego uchylenie podnosząc zarzut naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. nr 613, dalej powoływana jako O.p.) Podniosła, że naruszeniem interesów innych osób może być wyłącznie przedstawienie ich danych osobowych, a nie przedstawienie treści decyzji czy wyniku kontroli w części dotyczącej jej osoby. Anonimizacja tych dokumentów bądź sporządzenie z nich wyciągów obejmujących informacje dotyczące strony byłyby wystarczającym działaniem leżącym w interesie publicznym w postaci zaufania obywateli do organów podatkowych. A zatem dostatecznym byłoby więc ograniczenie stronie dostępu do tej części decyzji i wyniku kontroli, które jej nie dotyczyły, co umożliwia art. 179 § 2 O.p.
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu zaznaczył, że dokumenty te zawierają istotne dane o podmiocie nie będącym stroną w prowadzonym postępowaniu i do niego skierowane ("A" sp. z o.o.). Ujawnienie tych danych mogłoby naruszać interes ww. podmiotu, a w interesie publicznym z całą pewnością nie leży ujawnianie przez organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe ujawnianie danych dotyczących innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą. Wyłączone dokumenty nie dotyczą bezpośrednio strony, zatem brak podstaw do uwzględnienia wniosku o wgląd do tych dokumentów. Zaznaczył, że przedmiotem prowadzonego wobec skarżącej postępowania jest weryfikacja rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatków - dochodowego od osób fizycznych za lata 2009- 2011 oraz od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. Zatem postępowanie dotyczy zdarzeń gospodarczych, ich przebiegu, udziału strony i kontrahentów w ich zaistnieniu itp., a efektem tego procesu są dokumenty związane z powyższymi okolicznościami, w tym także informacje od innych organów.
Natomiast wyłączona z akt postępowania kontrolnego decyzja dotyczy rozliczeń innego podmiotu gospodarczego i stanowi, zgodnie z brzmieniem art. 210 O.p., wyartykułowanie ustaleń i ocen dotyczących tego podmiotu ze wskazaniem dowodów, którym dano wiarę, dowodów, które oceniono negatywnie i przyczyn tego stanu rzeczy. Argumentacja ta odnosi się również do wyniku kontroli. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do udostępnienia skarżącej wyłączonych dokumentów po wcześniejszej ich anonimizacji, a to z uwagi na bardzo dużą ilość danych dotyczących osób trzecich zawartych w tych dokumentach. Taki zabieg byłby utrudniony, zaś sporządzenie wyciągów spowodowałoby, iż treść tych dokumentów straciłaby walor dokładnego i rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy w nich opisanej. Tylko pełna treść przedmiotowych dokumentów daje pełną informację o działalności podmiotu, do którego zostały skierowane.
Nadmienił przy tym, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera im waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu, co oznacza, iż mogą one przyczynić się do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. W związku z tym weryfikacja wyłączonych z akt sprawy dokumentów może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny. Końcowo organ odwoławczy wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2298/13, wskazując, że samo skorzystanie przez organ z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O. p., pomimo, iż zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony, nie może stanowić naruszenia prawa, skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił.
Natomiast faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów z akt sprawy) na prawo strony do jej obrony w konkretnej sprawie może być oceniany z perspektywy całego postępowania prowadzonego przez organy i jego wyniku, nie zaś w ramach kontroli postanowienia odmawiającego wglądu w akta sprawy. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia podnosząc zarzut naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. W uzasadnieniu podniosła, że w świetle art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, a nie tylko prawo wglądu do dowodów dotyczących bezpośrednio strony. Zdaniem strony argumentacja organu odwoławczego stoi w sprzeczności z art. 179 § 1 O. p., gdyż ten przepis prawa nie wskazuje bynajmniej, iż ograniczenia prawa strony do wglądu w akta sprawy ma związek z tym czy dany dowód związany jest bezpośrednio ze stroną czy też takiego związku bezpośredniego brak.
Art. 179 § 1 ww. ustawy wskazuje na wyłączenie z akt sprawy dowodów ze względu na interes publiczny, a pojęcie to w żadnej mierze nie jest tożsame z brakiem bezpośredniego związku danego dowodu ze stroną postępowania. Argumentowała, że sformułowanie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (str. 5 skarżonego postanowienia), że: "Wyłączone z akt dokumenty, nie są związane z Panią bezpośrednio, co wyklucza możliwość wglądu w ich treść, sporządzania z nich notatek, odpisów, sporządzania kopii nawet w ograniczonym zakresie" uznać należy za rażące naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż w sposób zasadniczy przekracza normę wynikającą z art. 179 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Odnośnie twierdzeń organu dotyczących anonimizacji zaznaczyła, że trudności techniczne bądź znaczny nakład pracy (bo tylko o takich utrudnieniach może być mowa) nie mogą być powodem, dla którego stronie odmawia się wglądu w akta sprawy, czy też wglądu do danego dowodu zawartego w tych aktach. Tym samym argument dotyczący rzekomych trudności w anonimizacji dokumentów stoją w sprzeczności z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p., a ponadto narusza art. 121 § 1 tej ustawy.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej p.p.s.a.).
Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie wskazać trzeba, że w kwestii dotyczącej prawa wglądu w akta sprawy wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 223/16. Co istotne rozstrzygnięcie to zapadło na gruncie tożsamego z obecnie rozważanym stanu prawnego i dotyczyło także praw skarżącej. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela zawarte w powołanym wyroku poglądy prawne. Dokonując zatem kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić trzeba, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 178 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. (§ 1). Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4).
Według art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 (dających stronie uprawnienie do wglądu w akta sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa.
Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., str. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12).
Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także doktryny, wskazać należy, że pojęcie interesu publicznego należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym bowiem przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, nie pozostawia uznania organowi podatkowemu przy wydawaniu postanowienia, lecz narzuca konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie z wykazaniem istnienia jego przesłanek właśnie w tej sprawie i w odniesieniu do określonych dokumentów, np. postępowania sprawdzającego czy informacji podatkowych. (por. J. Borkowski - "Ordynacja...", j.w., s. 777, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12).
W realiach niniejszej sprawy należy szczególnie podkreślić, że w rozpoznaniu zażalenia na postanowienie odmawiające stronie wglądu do akt sprawy - w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego" - nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje "interes publiczny", jaka jest jego treść. Sąd administracyjny ma natomiast obowiązek badania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla badania legalności zaskarżonego aktu (zob. Piotr Pietrasz – "Ordynacja podatkowa - Komentarz do art. 179 ustawy", LEX 2011). Organ podatkowy, wydając postanowienie oparte na przepisie art. 179 § 1 O.p musi więc wyjaśnić, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami.
Nie może być to oczywiście ogólnikowe powołanie się na istnienie takiego interesu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 3/15, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA).
Postanowienie odmawiające udostępnienia stronie dokumentu wyłączonego z akt sprawy powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 217 § 2 O.p. odnoszące się do przesłanki wyłączenia, nawet jeśli wyłączenia dokonano odrębnym postanowieniem, na które nie przysługiwało zażalenie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08, orzeczenie dostępne w CBOSA).
Przekładając cytowane wypowiedzi orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz doktryny na realia niniejszej sprawy, należało stanąć na stanowisku, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, a zwłaszcza argumentacja organów podatkowych wykazująca zaistnienie interesu publicznego w wyłączeniu i odmowie stronie, wglądu w wyłączone dokumenty, nie w pełni realizuje wymogi wynikające ze stosowania instytucji z art. 179 O.p.. Uzasadnienie to w istocie ogranicza się do stwierdzenia że interesem publicznym jest dobro osób trzecich, a dokumenty nie dotyczą strony bezpośrednio. Zgodzić się należy z zarzutem strony, że jeśli wyłączone dokumenty nie dotyczą jej bezpośrednio to w ogóle nie powinny zostać do akt sprawy włączone.
Natomiast twierdzenie organu II instancji, że decyzja dotycząca innej osoby nie może być dowodem bowiem stanowi tylko wyraz swobodnej oceny dowodów uznać należy za kuriozalny i sprzeczny z praktyką zarówno organów podatkowych jak i sądów – nadająca wręcz decyzjom administracyjnym cechę dowodu kwalifikowanego - dokumentu urzędowego.
Dodać można, za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00 (orzeczenie publ. w CBOSA), zachowującym nadal swą aktualność, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o innych danych wynikających z pozostałej treści dokumentu. Jak słusznie wskazuje strona nic nie stało na przeszkodzie by w aktach kontroli znajdowały się wyciągi z decyzji lub ich jej wersje zanonimizowane z uwzględnieniem wymogów art. 293 O.p. Tym bardziej, że jak wskazał organ podatkowy dokumenty te mogą stanowić materiał dowodowy w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązań skarżącej.
W takiej też formie mogły zostać wydane stronie odpisy. Twierdzenie zaś organu podatkowego, że dokumenty te nie będą dla strony czytelne stanowi wyłącznie jego subiektywne przekonanie i nie mieści się w zakresie przesłanki "interesu publicznego", o której mowa w rozważanym przepisie.
Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ww. ustawy.
Ponownie rozpatrując zażalenie organ winien uwzględnić pogląd prawny przedstawiony w rozważaniach Sądu.