Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 390/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2021 r., nr SKO 4011/265/21 Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej M. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Podatnik), działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późń. zm., dalej: O.p.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. (organ I instancji, Burmistrz) z dnia 5 marca 2021 r., nr WP.3120.07.2019/2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r., w całości, tj. w kwocie 3.784.397,00 zł.

W deklaracji na podatkek od nieruchomości na 2014 r. Strona wykazała jako przedmiot opodatkowania: grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych o powierzchni [...] ha, pozostałe grunty o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarcze, o powierzchni użytkowej [...] m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 75.061.017,00 zł. Łącznie podatek od nieruchomości wyniósł 2.285.3535,00 zł.

Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2019 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 3.748.397,00 zł wskazując, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15) dokonała weryfikacji poprawności klasyfikacji poszczególnych obiektów deklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości do kategorii budynków i budowli na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849, dalej: u.p.o.l) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm., dalej: u.p.b.). W uzasadnieniu wniosku wskazano pięć obszarów wymagających korekty. Pierwsza kwestia dotyczyła gruntów będących własnością Skarbu Państwa, zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Spółka wskazała, że na terenie Gminy S. znajduje się w jej posiadaniu 46 gruntowych stawów infiltracyjnych, zlokalizowanych na gruntach będących własnością Skarbu Państwa, przekazanych Spółce w użytkowanie wieczyste, których łączna powierzchnia wynosi [...] m2.

Zdaniem Spółki, powinny one podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., w związku z czym w roku 2014 zawyżyła ona podstawę opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] m2. Druga kwestia dotyczyła zwolnienia dla gruntów pod wałami ochronnymi i położonych w międzywalach. Spółka wskazała, że na terenie Gminy S. znajdują się w jej posiadaniu grunty o łącznej powierzchni [...] m2, których znaczna część stanowi grunty zalewowe (polder zalewowy), położone w międzywalach. Część przedmiotowych gruntów wykorzystywana jest przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej — w szczególności znajdują się na nich stawy infiltracyjne, rowy doprowadzające wodę, rurociągi, studnie wraz z przyłączami i drogi. Pozostałe grunty (o powierzchni [...] m2) stanowią naturalne tereny wodonośne, w które Spółka w żaden sposób nie ingeruje, w szczególności: nie buduje ani nie planuje budować na nich infrastruktury; nie składuje na nich żadnych materiałów ani odpadów; nie wykorzystuje ich na cele rolnicze; nie kosi w ich obrębie traw; nie dokonuje żadnych innych czynności, które mogłyby powodować zmiany w tychże gruntach.

Na tych terenach zachodzi naturalny proces infiltracji wód, w który Strona w żaden sposób nie ingeruje. Wody biorące udział we wskazanym procesie stanowią maksymalnie 20 % wód pobieranych do stacji uzdatniania wody należących do Spółki. Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, opisywane grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie — w ocenie Spółki — są położone w międzywałach, w związku z czym podlegają one zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. Tym samym, zdaniem Spółki, w roku 2014 zawyżyła ona podstawę opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] m2. Trzecią kwestią była zmiana kwalifikacji obiektów budowlanych (Budynek koagulacji, Budynek filtrów pośpiesznych, Budynek filtrów pośpiesznych modernizacja rozdzielni energetycznych, Budynek pompowni [...] st., Zbiornik wody czystej), w konsekwencji czego Spółka stwierdziła, że obiekty te stanowią budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc doszło w 2014 r. do zawyżenia podstawy opodatkowania budowli o 33.203.319,77 zł oraz zaniżenia podstawy opodatkowania w przypadku budynków o [...] m2.

Kolejną kwestią było omyłkowe zadeklarowanie do opodatkowania w gminie S. budynku stacji ozonowania wody i budynku rozdzielni głównej Rg-n, które, jak wynika z przeprowadzonej inwentaryzacji, znajdują się na terenie gminy W. Doprowadziło to do zawyżenia podstawy opodatkowania dla budynków o [...] m2. Piątą kwestią była kwalifikacja prawnopodatkowa obiektu Wiata, deklarowanego pierwotnie jako budynek. Inwentaryzacja przeprowadzona przez Spółkę wykazała, że jest to obiekt niewydzielony z przestrzeni ze wszystkich stron, w związku z czym winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla. Tym samym doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania budynków o [...] m2 i zaniżenia podstawy opodatkowania budowli o 52.811,95 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 5 marca 2021 r. organ I instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w całości.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisano przebieg postępowania oraz zebrany materiał dowodowy. Organ pierwszej instancji zidentyfikował (na podstawie wniosku Spółki oraz uzupełnienia do wniosku) pięć obszarów wymagających analizy: grunty będące własnością Skarbu Państwa zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne i kwestia podlegania ich powierzchni zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.; grunty położone w polderze zalewowym i kwestia podlegania ich powierzchni zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w treści przepisu art. 7 ust 1 pkt 9 u.p.o.l.; kwalifikacji prawnopodatkowej polegającej na przekwalifikowaniu z kategorii budowli do kategorii budynków pięciu obiektów {Budynek koagulacji, Budynek filtrów pośpiesznych Budynek filtrów pośpiesznych modernizacja rozdzielni energetycznych, Budynek pompowni [...] st.

Zbiornik wody czystej), obiektów omyłkowo zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2014 r. w gminie S. oraz kwalifikacji prawnopodatkowej polegającej na przekwalifikowaniu z kategorii budynku do kategorii budowli, wiaty.

W odniesieniu do pierwszej z wyżej wymienionych kwestii organ pierwszej instancji na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. stwierdził, że zwolnieniu podlegają wyłącznie grunty, które stanowią własność Skarbu Państwa, tym samym nie ma możliwości zakwalifikowania do zakresu przedmiotowego omawianego zwolnienia gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przez jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze fakt, że właśnie takimi gruntami dysponuje Spółka na terenie Gminy S., w tym stanowią one grunty, które są zajęte na stawy infiltracyjne, o jakich mowa w pkt 1 wniosku, zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w stanie faktycznym sprawy nie było możliwe.

Analizując drugą kwestię, organ pierwszej instancji zauważył, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. przewidział zwolnienie od podatku od nieruchomości dla budowli wałów ochronnych, gruntów pod wałami ochronnymi i położonych w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. Dalej Burmistrz S. wyjaśnił, że doszedł do przekonania, iż za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki należy uznać wszelkie grunty, na których będzie ona wykonywała kompleks czynności składających się na pobieranie z nich wody, uzdatnianie, transportowanie do swoich kontrahentów, bowiem taki właśnie jest jej przedmiot i istota działalności M. W opinii organu pierwszej instancji powyższe grunty trzeba uznać za zajęte na prowadzenie działalności Spółki - nawet w przypadku gdy nie znajdują się na nich bezpośrednio obiekty budowlane takie jak stawy infiltracyjne, rowy doprowadzające wodę, rurociągi, studnie wraz z przyłączami, bądź drogi.

Oczywistym bowiem jest, że istotą terenów ujęciowych wody jest ich niezabudowywanie obiektami czy wszelki brak ingerencji i z tego właśnie powodu działalność podmiotów nimi administrujących sprowadza się do ich ochrony i nieingerowania. Reasumując, organ pierwszej instancji stwierdził, że znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty zalewowe położone w międzywałach w części, na których - jak twierdzi - nie wykonuje żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy uznać za zajęte na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą, tym samym niespełniające warunku zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l.

Odnosząc się do trzeciej z wymienionych wyżej kwestii organ pierwszej instancji wyjaśnił, że konieczne w sprawie było powołanie zespołu biegłych, których opinia została następnie przytoczona. Burmistrz S. na podstawie przeprowadzonych oględzin, danych zawartych w dokumentacji technicznej oraz posiłkując się opinią zespołu biegłych stwierdził, że obiekty: Budynek koagulacji, Budynek filtrów pośpiesznych i zbiornik wody będący składnikiem obiektu Zbiornik wody czystej, są budowlami związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako takie winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do obiektów: Budynek pompowni [...] st., Komora zasuw i Pompownia przerzutowa, to w ocenie organu pierwszej instancji stanowią one budynki i winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej. Podkreślił przy tym, że ujęcie kilku obiektów w ramach jednego obiektu inwentarzowego nie oznacza automatycznie, że jeden środek trwały nie może składać się z kilku odrębnych obiektów budowlanych. Kolejno wyjaśnił, że mimo wezwań, Spółka nie przedstawiła dokumentów pozwalających na określenie wartości obiektu Zbiornik wody czystej, wobec czego organ pierwszej instancji zmuszony był powołać biegłego rzeczoznawcę celem dokonania wyceny ww. obiektu.

W konsekwencji, po dokonaniu kwalifikacji prawno- podatkowej obiektów wskazywanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w sprawie nie dość, że nie wystąpiła nadpłata, to prawidłowo ustalona wysokość podatku od nieruchomości powinna być wyższa, niż zapłacona przez Spółkę. Odnosząc się do pozostałych elementów wniosku Spółki, czyli opodatkowania obiektu omyłkowo zadeklarowanego do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2014 r. w gminie S. oraz kwalifikacji prawnopodatkowej polegającej na przekwalifikowaniu z kategorii budynku do kategorii budowli wiaty, organ pierwszej instancji przyjął wskazane przez Spółkę wyjaśnienia, co jednak w jego ocenie nie miało wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2021 r. SKO, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

SKO wskazało, że przepis art. 79 § 2 O.p. wyznacza ramy czasowe determinowane upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w których to podatnik ma prawo do skorygowania dokonanego uprzednio przez siebie samowymiaru i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot (bądź zaliczenie na poczet innych zobowiązań) powstałej w ten sposób nadpłaty. Z przepisu tego a contrario wynika, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości 2014 r. upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r., jednakże postępowanie zostało wszczęte na wniosek Spółki z dnia 16 grudnia 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Odnośne zwolnienia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości 46 gruntowych stawów infiltracyjnych o łącznej powierzchni [...] m2 na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. SKO podkreśliło, że kluczowe dla zastosowania omawianego zwolnienia są dwa elementy: zwolnieniu podlegają tylko grunty będące własnością Skarbu Państwa, ponadto tylko te grunty, które są pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Nie ma przy tym znaczenia, że są one np. w posiadaniu innego podmiotu. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że o ile Spółka jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowych gruntów, to ich właścicielem nie iest Skarb Państwa, lecz Gmina S., zatem przedmiotowe grunty nie stanowią własności Skarbu Państwa, co czynni niezasadnym wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie.

Przechodząc do oceny możliwości zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów pod wałami ochronnymi i położonych w międzywałach, SKO wkazało, że zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 9 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. SKO uznało, że niemożłiwym było zastosowanie w sprawie przedmiotowego zwolnienia, gdyż po pierwsze Spółka nie jest ani spółką wodną, ani związkiem wałowym, czyli jakimkolwiek z wymienionych w tym przepisie podmiotów wyłączonych z zakresu podmiotowego zwolnienia.

Po drugie, SKO - cytując fragmenty nieprawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 września 2020 r., I SA/Wr 186/20 oddalającego skargę Spółki na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego - wskazało, że w pełni podziela stanowisko w nim zaprezentowane i stwierdziło, że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki należy uznać wszelkie grunty, na których wykonywane są czynności składające się na pobieranie z nich wody, uzdatnianie, transportowanie do kontrahentów. Grunty trzeba uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nawet gdy nie znajdują się na nich bezpośrednio obiekty budowlane takie jak stawy infiltracyjne, rowy doprowadzające wodę, rurociągi, studnie wraz z przyłączami, bądź drogi.

Tym samym, wobec niespełnienia przesłanki niezajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, niemożliwe było zastosowanie w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty rozpatrywanej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w świetle którego należy przyjąć, że pojęcia "budynek" i "budowla" wzajemnie się wykluczają. Zarówno na gruncie Prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Organ przytoczył wybrane definicje z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, tj. definicje budowli, obiektu budowlanego, oraz urządzeń budowlanych. Wskazał również, że w wydanej opinii technicznej w zakresie charakteru należących do Spółki obiektów budowlanych, po dokonaniu opisu poszczególnych przedmiotów opodatkowania wraz z ich dokumentacją fotograficzną, będącą wyrazem przeprowadzonych oględzin, biegli dokonali zaliczenia spornych obiektów do poszczególnych kategorii obiektów budowlanych.

W opinii, w odniesieniu do ogólnej charakterystyki funkcjonalnej obiektów Zakładu U. (pkt 4.1. opinii), wskazano, że w zakładzie uzdatnia się wodę dostarczaną z rzek O. i N., którą zaopatruje się miejską sieć wodociągową W. w południowo- wschodniej, południowej, a także północno-zachodniej części miasta. Elementami systemu funkcjonalnego Zakładu są m.in. ujęcie i pompownia wody surowej z rzeki O. oraz zespół obiektów służących do uzdatniania wody, zlokalizowanych na terenie ogrodzonym Zakładu w miejscowości M. W obiektach Zakładu U. realizowany jest technologiczny proces uzdatniania wody surowej doprowadzonej z ujęcia. W składniku majątku Budynek koagulacji dokonuje się sedymentacja stałych zanieczyszczeń.

Z kolei w Budynku filtrów pośpiesznych znajdują się filtry piaskowe oraz węglowe, dzięki którym usuwane są małe cząsteczki zanieczyszczeń i związki chemiczne zawarte w wodzie. Dalej woda przepływa do stacji ozonowania, a następnie już oczyszczona jest magazynowana w Zbiorniku wody czystej. Ze zbiornika pompy znajdujące się w Budynku pompowni [...] stopnia tłoczą ją do magistrali połączonej z siecią miejską. Zastosowany w Zakładzie proces oczyszczania wody zdecydował o rozwiązaniach konstrukcyjnych i architektonicznych poszczególnych obiektów.

W dalszej kolejności, po przytoczeniu treści opinii w zakresie cech konstrukcyjnych, właściwości budowlanych i technicznych obiektów: budynek kogulacji, budynku filtrów pospiesznych, budynek filtrów pośpiesznych - modernizacja rozdzielni energetycznych (znajduje się w budynku filtrów pospiesznych), budynek pompowni [...] stopni, Zbiornik wody czystej, składający się z: komory zasuw, zbiornika wody oraz pompownii przerzutowej, organ II instancji dokonał kwalifikacji podatkowej tych obiektów.

Wskazał, że definicja zawarta w art. 3 pkt 3 u.p.b. zawiera wyliczenie przykładowych budowli. Do budowli ustawodawca zalicza obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki. Do budowli zaliczane są także, zgodnie z ustawową definicją, części budowlane urządzeń technicznych np. kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń, a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazał, że prawodawca w kategorii XIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane. Tym niemniej, zdaniem SKO, załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli, w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik. Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. wody) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów.

W ocenie SKO dokumentacja budowlana oraz opinia biegłych jednoznacznie wskazują, że obiekty: Budynek koagulacji, Budynek filtrów pospiesznych, Zbiornik wody należący do składnika majątku o nazwie Zbiornik wody czystej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości początkowej. Są to bowiem samodzielne obiekty budowlane - zbiorniki wody wraz z instalacjami i urządzeniami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Biegli wskazali, że zbiorniki wody to podstawowe obiekty służące realizacji procesu technologicznego, który w zakładzie uzdatniania wody obejmuje ujmowanie, oczyszczanie i magazynowanie wody użytokowej oraz tłocznie jej do sieci miejskiej. Stanowią one trwale związane z gruntem, samodzielne obiekty budowlane, o żelbetowym, monolitycznym ustroju nośnym, typowym dla zbiorników. Konstrukcja prostopadłościennych zbiorników na wodę składa się z zewnętrznego płaszcza wraz z obudową, który jest połączony z dnem oraz przykryty dachem. Zbiorniki te są budowlami wraz z instalacjami zamontowanymi w ich wnętrzu (wodną, kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, elektryczną i teletechniczną oraz wentylacją mechaniczną), zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem SKO przedmiotowe zbiorniki nie spełniają wymagań w zakresie projektowania, budowania i użytkowania jak dla budynków, a w toku ich budowy uwzględnione zostały inne warunki techniczno - budowlane, niż te które powinny odpowiadać budynkom.

Wyjątkowa specyfika zbiorników nie czyni z nich budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zbiorniki, jako przykładowe budowle zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle. Niewątpliwie przyporządkowanie nazwy danego obiektu budowlanego w postaci zbiorników w definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane, a także określenie ich charakterystycznych cech konstrukcyjnych przez biegłego, pozwala na uznanie ww. zbiorników za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. SKO podkreśliło, że taka ocena czyni również zadość wytycznym zwartym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., który wskazał, że warunkiem koniecznym bycia budowlą, są obiekty wskazane expessis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Odnosząc się natomiast do klasyfikacji Budynku pompowni [...] st a także Komory zasuw (wchodzącej w skład obiektu inwentarzowego o nazwie Zbiornik wody czystej) i Pompowni przerzutowej (wchodzącej w skład obiektu inwentarzowego o nazwie Zbiornik wody czystej), zdaniem SKO, obiekty te stanowią budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich powierzchni użytkowej. Wynika to z faktu, że są to obiekty posiadające samodzielną konstrukcję, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Funkcjonalnie stanowią zaplecze pomocnicze dla głównych obiektów Zakładu U. Reasumując, SKO wskazało, że kwalifikacja prawno podatkowa spornych obiektów winna wyglądać następująco: Budynek koagulacji— budowla, Budynek filtrów pośpiesznych— budowla, Budynek filtrów pośpiesznych — modernizacja rozdzielni elektrycznych w tym rozdzielnice elektryczne — urządzenie techniczne, instalacja elektryczna — instalacja, Zbiornik wody czystej w tym: Komora zasuw budynek, Zbiornik wody — budowla, Pompownia przerzutowa - budynek, Pompownia [...] stopnia — budynek.

Porządkowo organ II instancji zauważył, że nawet w sytuacji, w której dany obiekt był ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako budynek nie można automatycznie uznawać, że przesądza to o jego kwalifikacji prawno podatkowej do kategorii budynków na gruncie u.p.o.l. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., Il FSK 1739/16. Podobnie, o klasyfikacji prawno podatkowej nie może przesądzać np. umieszczenie konkretnego obiektu w określonej grupie Klasyfikacji Środków Trwałych. Ustawodawca nie wspomina w żaden sposób w ustawie podatkowej ażeby taka klasyfikacja była wiążąca.

Przechodząc do oceny określenia przez organ pierwszej instancji wartości zbiornika wody SKO prztoczyło treść art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i podkreśliło, że wartość budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być ustalona w pierwszej kolejności na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, a jeśli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - na podstawie wartości rynkowej określonej przez podatnika. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi albo nie przedstawi tej ewidencji, dopuszczalne jest przyjęcie wartości budowli na podstawie danych zawartych w deklaracji podatkowej.

Z kolei gdy podatnik nie złoży takiej deklaracji i nie określi wartości rynkowej budowli lub ich części, albo podane w niej dane są niewiarygodne, wówczas organ podatkowy powołuje biegłego w celu określenia wartości rynkowej budowli.

Spółka poinformowała, że nie znajduje się w posiadaniu informacji dotyczących wartości zbiornika wody stanowiącego element środka trwałego Zbiornik wody czystej. Przedmiotowy środek trwały stanowi jeden obiekt budowlany i brak jest podstaw do jego podziału na poszczególne elementy składowe, tj.: zbiornik wody czystej, komorę zasuw oraz pompownię przerzutową. Wartość całego środka trwałego Zbiornik wody czystej w roku 2014 wynosiła 5.436.340,10 zł. Jak podkreślono, w ewidencji gruntów i budynków całemu środkowi trwałemu Zbiornik wody czystej, a nie jego poszczególnym częściom, nadane zostało oznaczenie [...]. Jeżeli więc określony obiekt ujęty został w ewidencji gruntów i budynków to z pewnością nie jest budowlą.

Zatem, w ocenie SKO, organ pierwszej instancji uprawniony był do powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia wartości poszczególnych elementów zagregowanych w środku trwałym o nazwie Zbiornik wody czystej (nr inw. [...]), tj.: komora zasuw, zbiornik wody oraz pompownia przerzutowa, położonych na terenie należącym do Podatnika. W wydanej opinii ustalono łączną wartość odtworzeniową obiektu o nazwie zbiornik wody (należącego do składnika majątku o nazwie Zbiornik wody czystej, nr inw. [...]), w oparciu o podejście kosztowe, według stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego, w kwocie 13.078.707,00 zł (przy czym wartość odtworzeniową zasadniczo odpowiada historycznej wartości początkowej danej nieruchomości, pomniejszonej o stopień jej zużycia, jak wynika z uregulowań ustawy o gospodarce nieruchomościami, ten rodzaj wartości można zastosować wobec nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego).

Do wyceny wartości odtworzeniowej stosuje się podejście kosztowe. Znajduje ono zastosowanie na ogół w sytuacjach, w których nie ma porównywalnych nieruchomości, ani podstaw do przewidywania kosztu odtworzenia. W ramach tego podejścia określa się oddzielnie koszt nabycia gruntu i koszt odtworzenia jego części składowych. Koszt nabycia gruntu ustala się wówczas na podstawie porównania cen rynkowych. Natomiast dla części składowych (budynków, budowli, urządzeń) oblicza się koszt odtworzenia, który pomniejsza się odpowiednio do stopnia ich zużycia. W doktrynie wskazuje się, że w przepisie art. 153 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami chodzi nie tyle o wartość zużycia nieruchomości (całej), ile o zmniejszenie wartości poszczególnych części składowych nieruchomości odpowiednio do ich zużycia w porównaniu z kosztem ich odtworzenia (na co wskazuje też nakaz określania osobno kosztu nabycia gruntu, a osobno kosztu odtworzenia części składowych, z których każdą wypada traktować osobno) (por. E. Bończak-Kucharczyk, w: Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, art. 153).

Podkreśłiło SKO, że w przypadku niemożności ustalenia wartości rynkowej, z racji braku występowania obrotu daną nieruchomością/częścią nieruchomości (co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie), powszechnie akceptowane jest stanowisko, zgodnie z którym wartość ustalona poprzez wycenę wartości odtworzęniowej (a więc zgodnie z podejściem kosztowym) może zostać uznana za cenę rynkową w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 5 p.o.l., tj. stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. W opinii rzeczoznawcy wskazano, że wyceniane obiekty zostały oddane do użytkowania etapami, w latach 80-tych XX w. Niemniej jednak, przy dokonywaniu wyceny biegły uznał, że ze względu na przeszacowanie środków trwałych w 1995 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizację wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie) wartość liczona na datę budowy tych obiektów nie odzwierciedla warunków ekonomicznych i realnej wartości obiektów budowlanych.

W związku z powyższym przyjął odmienny od daty budowy poszczególnych obiektów koszt odtworzenia (ceny robót i materiałów), tj. na dzień 1 kwietnia 1995 r. Prawidłowość takie postępowania potwierdza np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2007 r., II FSK 775/06.

Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty czyli - opodatkowania obiektów omyłkowo zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2014 r. w gminie S. oraz kwalifikacji prawnopodatkowej, polegającej na przekwalifikowaniu z kategorii budynku do kategorii budowli wiaty, SKO wskazało, że z przedłożonego przez Spółkę materiału dowodowego rzeczywiście wynikało, że jeden z zadeklarowanych do opodatkowania na terenie gminy S. budynków - Budynek stacji ozonowania wody, położony jest na terenie gminy W., w związku z czym doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania budynków w 2014 r. o [...] m2. W odniesieniu natomiast do opodatkowania obiektu Wiata, deklarowanego pierwotnie jako budynek, jest to obiekt niewydzielony z przestrzeni ze wszystkich stron, w związku z czym winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla. Tym samym doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania budynków o [...] m2 i zaniżenia podstawy opodatkowania budowli o 52 811,95 zł.

Jednak uwzględnienie części argumentów podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w zakresie pkt 4 i 5), nie mogło mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bowiem prawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa obiektów wymienionych w pkt 1 wniosku o stwierdzenie nadpłaty skutkuje określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie wyższej, niż zapłacona przez Podatnika na podstawie złożonej deklaracji. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 81b § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W przypadku wystąpienia sytuacji, o której mowa w art. 81 b § 2a O.p. nie ma podstaw do zastosowania art. 75 § 4a O.p.

W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzająca ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. a) przepisów prawa materialnego tj.:
2. - art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty znajdujące się w posiadaniu Spółki położone w między walach w tej części, na której Skarżąca nie wykonuje żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą są zajęte przez Spółkę na działalność gospodarczą i tym samym nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości,
3. - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2, 3 u.p.b. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektów: Budynek koagulacji, Budynek filtrów pośpiesznych i zbiornik wody stanowiący część obiektu Zbiornik wody czystej,
4. - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 16g ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez bezpodstawne ustalenie wartości początkowej obiektu zbiornik wody czystej innej niż rzeczywista wartość początkowa wynikająca z rejestru środków trwałych Spółki,
5. b) przepisów prawa procesowego
6. - tj.: art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Op. przez brak ustosunkowania się przez Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Burmistrza.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła swoje stanowisko szeroko uzasadniając zarzuty skargi.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO.

Spór Spółki z organem skoncentrował się obecnie na zagadnieniu czy obiekty: budynek koagulacji, budynek filtrów pośpiesznych oraz zbiornik wody spełniają cechy wymagane dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku (tak utrzymuje Spółka), czy też podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako budowla (stanowisko organu), zasadności ustalenia wartości początkowej obiektu zbiornik wody czystej w innej wysokości niż wynikająca z rejestru środków trwałych Spółki oraz możliwości objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości gruntów połozonych w miedzywalach.

W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. (jak w rozstrzyganej sprawie) ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) regulująca między innymi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stanowi w art. 2 ust. 1, że przedmiotem opodatkowania są: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis ten wyznacza w sposób ogólny sposób kategoryzowania budynków jako jednej z form przedmiotów opodatkowania (obok gruntów i budowli). Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane (u.p.b.). Ustawa ta (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) definiuje m.in. pojęcie obiektu budowlanego, poprzez który należy rozumieć budynek, budowlę wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 2 u.p.b., przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zasadnicze znaczenie ma w katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.p.b.

W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, który wyznaczony został w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, katalog ten dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.: zbiorniki oraz wskazano, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii – budynków, budowli lub obiektów małej architektury.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Mając na uwadze ww. wyrok TK najpierw trzeba ustalić, biorąc po uwagę wskazane regulacje, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Jeżeli dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, czyli jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi budynek i nie może być kwalifikowany jako budowla. Niedopuszczalne jest w szczególności dokonywanie rekwalifikacji obiektu budowlanego będącego budynkiem ze względu na kryterium funkcjonalne.

Problematyka kwalifikowania obiektów budowlanych do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budynków albo budowli była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym istotnego judykatu, który należy uwzględnić w procesie wykładni zastosowanych w tej sprawie przepisów u.p.o.l., tj. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. Należy zauważyć, że w momencie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia przez organ brak było możliwości uwzględnienia treści uchwały. Obecnie jednak Sąd nie może odstąpić od wzięcia pod uwagę treści uchwały, podzielając stanowisko w niej wyrażone i w dalszej części wykorzysta argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. W tym kontekście uznać należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji jest niewystarczająca w świetle kryteriów, których konieczność wzięcia pod uwagę w podobnych sprawach wyznaczył NSA poprzez uchwałę.

W pwyższej uchwale NSA stwierdził, że: "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego.

W uzasadnieniu uchwały NSA nawiązał do przywołanego wyżej wyroku TK i zwrócił uwagę, że zasadniczy problem dotyczy tego, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli. W tym zakresie skład poszerzony NSA nie podzielił stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że o kwalifikacji obiektu budowlanego, posiadającego cechy budynku wymienione w u.p.o.l., do budowli decyduje już tylko sama okoliczność, że został on wprost wymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 u.p.b. W przypadku obiektów budowlanych możemy mieć do czynienia zarówno z takimi, które stanowią budynki, jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli, są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania.

Poszerzony skład NSA wyjaśnił przy tym, jak postrzegać obiekty (budowle) wymienione w kategorii XIX do u.p.b., w tym "zbiorniki przemysłowe", określone między innymi jako silosy, elewatory. Stwierdził, że: "(...) obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową".

Mając powyższe na uwadze, w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy przyjąć dwa istotne założenia. Po pierwsze - co wynika z ww. wyroku TK – obiekt budowlany, spełniający kryteria przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w pierwszej kolejności powinien być rozpatrywany dla celów podatku od nieruchomości jako budynek. Po drugie – co wynika z cyt. uchwały NSA – cechą budynku, jako przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym świetle należy podkreślić, że o tym, jak należy sklasyfikować dany obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w żadnym razie nie przesądza jego nazwa, czy też sposób ujęcia w ewidencji gruntów i budynków. O tym powinny decydować parametry techniczne obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2023 r., III FSK 1509/21).

Nie można podzielić stanowiska organu, że samo wyszczególnienie określonego obiektu budowlanego (zbiornika) w katalogu budowli określonym w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w załączniku do tej ustawy przesądza o jego kwalifikacji dla celów podatkowych. Jak bowiem wskazano w przywołanej uchwale III FPS 1/21, przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. nie jest "przepisem specjalnym" w znaczeniu prezentowanym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 48/15, zważywszy na jego początkowy fragment, zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury". Za taki przepis można było uznać np. art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., zgodnie z którym przez elektrownia wiatrowa stanowiła "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 33/09 uznał, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Tym samym, jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 u.p.b. Niektóre z obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą być jednak identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 tej ustawy. W tym przypadku odwołanie się wyłącznie do spełnienia wskazanego warunku jest niewystarczające.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1432/21, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, nieistnienia komunikacji wewnętrznej, braku kondygnacji itp.), a jednocześnie nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza wyłącznie pojemność.

Przeznaczenie gospodarcze obiektu budowlanego może wprost wynikać z decyzji o pozwoleniu na budowę. Jak zauważono w ww. orzeczeniu, w praktyce gospodarczej występują najczęściej tzw. silosy stożkowe (lejowe), w przypadku których ustalenie powierzchni użytkowej, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., nie jest możliwe, a także silosy walcowe, co prawda z płaskim dnem, lecz niewielką powierzchnią użytkową, a dużą pojemnością. Jak wynika z powyższych rozważeń obiekty te winny być rozpoznawane dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako budowle. W przypadku natomiast niektórych kategorii zbiorników płaskodennych, posiadających cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a których istotną cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa, zasadne jest ich uznanie za budynek.

Z tych względów, w ponownie prowadzonym postępowaniu, sporne obiekty winny być ocenione przez organ w kontekście tego, czy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (czy spełniają kryteria określone tym przepisem), a jeżeli tak, to czy są budynkiem, czy budowlą w znaczeniu prezentowanym przez ustawę podatkową, z uwzględnieniem wytycznych interpretacyjnych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, uchwały NSA z 29 września 2021, sygn. III FPS 1/21, a także niniejszego orzeczenia. W szczególności należy rozważyć, czy w analizowanej sprawie cechy techniczne spornych obiektów wyznacza ich pojemność, czy powierzchnia użytkowa.

Sąd nie przesądza kwalifikacji obiektów w sprawie oraz ewentualnej kwestii ustalania ich wartości, ale zobowiązuje organ do dokonania oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu wskazanych kryteriów. Dopiero po prawidłowym ustaleniu tych wielkości i dokonaniu ustaleń co do głównego wyznacznika charakteru obiektów podlegających opodatkowaniu, pod kątem czy ich główną cechą jest powierzchnia użytkowa czy też głównym ich wyznacznikiem przy uwzględnieniu celu gospodarczego tych obiektów jest powierzchnia, będzie możliwa prawidłowa ich kwalifikacja.

Odnosząc się do zasadności ustalenia wartości początkowej zbiornika wody w innej wysokości niż wynikająca z rejestru środków trwałych Spółki, ocena tego zagadnienia będzie konieczna, co do zasady, jeżeli w ponownym postępowanium organ oceni, że obiekt ten stanowi budowlę. W tym zakresie wskazać nalezy na stanowisko wyrażone w m.in. w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 2124/21, iż o możliwości identyfikowania dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości poszczególnych komponentów złożonej konstrukcji gospodarczej jako jednego obiektu budowlanego decydować winna ocena, czy wszystkie elementy takiej konstrukcji składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 k.c., będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania.

Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli stopniem zindywidualizowania i wyodrębnienia względem innych obiektów umożliwiającym uznanie spełnienia kryteriów warunkujących ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować w procesie ustalania, jakie elementy składają się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że element ciągu technologicznego stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić czy jest on obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle wyżej powiedzianego ponowne rozpoznanie sprawy będzie wymagało także świeżego spojrzenia przez organ na znajdujące się w aktach sprawy opinie biegłych.

W celu uniknięcia jednak błędu przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie Sąd zwraca uwagę, że w warstwie motywacyjnej decyzji nie dokonano oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Nie wystarczy wskazać na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy.

Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Należy przypomnieć, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie. Nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Poznanie stanowiska organu jest ważne nie tylko dla prawidłowej sądowej kontroli rozstrzygnięcia, ale przede wszystkim jest istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 124 O.p.).

Drugi z powołanych przepisów wyraża zasadę wyjaśniania, której realizacja ma z założenia doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wydając kontrolowaną decyzję organ odwoławczy nie sprostał powyższym wymaganiom, w szczególności nie odniósł się do wyrażanych w odwołaniu Strony zarzutów do decyzji organu pierwszej instancji, jak też w sposób bezktytyczny przyjął opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego i konkluzje w niej zawarte. Odnośnie wartości obiektów budowlanych wskazać należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość rynkowa" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jednak w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nakazał, aby wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Organy podatkowe mając na uwadze, że w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej, zobowiązane są w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej weryfikować twierdzenia biegłego.

W szczególności istotne jest zweryfikowanie ustaleń biegłego odnośnie brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji na rynku krajowym. Biegły nie wyjaśnił szczegółowo w oparciu o jakie dane ustalił brak obrotu tego rodzaju nieruchomościami, co należy uznać za istotną wadę dowodu, jakim jest opinia biegłego. Organy podatkowe zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się opinii biegłego. Trzeba tutaj także zwrócić uwagę, że w art. 150 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawodawca rozróżnia wartość rynkową i wartość odtworzeniową, zaś w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej. Organy nie poczyniły rozważań prawnych z uwzględnieniem chociażby tych regulacji, czy w ogóle istnieje prawna możliwość zastąpienia wartości rynkowej wartością odtworzeniową, powołanie jednego wyroku nie może zastąpić interpretacji przepisów.

Jeżeli zaś chodzi o samą metodę odtworzeniową to trzeba wskazać, że stosownie do art. 151 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wartość odtworzeniowa równa jest kosztom jej odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. Dopiero tak ustalona wartość pośrednio nawiązuje do rynku poprzez procedurę wyceny, tj. analizę rynku usług i materiałów budowlanych, analizę kosztów realizacji obiektów budowlanych, itp. Taka analiza spełnia wymogi "rynkowości", a dodatkowym czynnikiem obiektywizującym jest obligatoryjne określenie zużycia budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, użytkowanego w konkretny sposób. Stosując tę metodologię rzeczoznawca określa wartość rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia na wytworzenie budowli, pomniejszając je o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub ekonomiczne. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, użytkowanego w indywidualny sposób.

Z zalegającej w aktach sprawy opinii wynika, że nie uwzględniała ona zużycia budowli opartego na rzeczywistym stanie obiektów. W ponownie prowadzonym postępowanu organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi Sądu.

Odnosząc się natomiast do możliwości objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości należących do Spółki gruntów położonych w międzywalach to wskazać należy, że SKO oparło swoje stanowisko na nieprawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu w przedmiocie interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego sprowadza się zasadniczo do przytoczenia przepisów prawa i treści uzasadnienia nieprawomocnego wyroku tutejszego Sądu, zaś stanowisko organu ogranicza się właściwie do konkluzji, że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej uznać należy wszyskie grunty wskazane przez Stronę we wniosku o nadpłatę.

Zatem wobec niespełnienia przesłanki niezajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, niemożliwe było zastosowanie w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. W ocenie Sądu tak sporządzone uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i wymyka się spod kontroli sądowej. Lektura uzasadnienia decyzji nie pozwala bowiem na poznanie motywów które doprowadziły organ do takiego stanowiska. Organ wydając decyzję winien dokonać całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, jak też odnieść się do zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń i zarzutów odwołania oraz wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie związany wyrażoną wyżej oceną prawną i na nowo ustali oraz rozważy, czy wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekl jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit h) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 32.953,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 15.000,00 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.