Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 404/17

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. 1. Przedmiotem skargi E.B. (zwanej dalej również: Stroną lub Skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] numer [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] numer [...] w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.000 zł wynikającego z wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. decyzji z dnia [...] numer [...].
2. 2. Pismem z dnia 28.07.2016 r. E.B. wniosła o "zwrot nienależnie wpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.000 zł", stwierdzając w uzasadnieniu wniosku, że kwota ta jest nienależna, ponieważ na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21.08.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1057/15, od którego skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.07.2016 r., sygn. akt II FSK 96/16, decyzja wymiarowa w tym podatku wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu [...] numer [...] została prawomocnie uchylona.
3. 3. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał decyzję, na mocy której odmówił Stronie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.000 zł wynikającej z decyzji tego samego organu podatkowego z dnia [...] numer [...].

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że kwota wpłaconego przez Stronę podatku jest należna a zatem nie podlega zwrotowi. Kwota ta została przez Stronę wpłacona w wykonaniu wyżej wskazanej decyzji, która to decyzja została utrzymana w mocy Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] numer [...]. Prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21.08.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1057/15 powyższa decyzja organu odwoławczego została następnie uchylona. Zdaniem organów zarówno z wyroku WSA, jak i NSA wynika, że sądy nie kwestionowały prawidłowości wyliczonego zobowiązania w kwocie 11.000 zł z tytułu zawartej umowy pożyczki według stawki w wysokości 20% podstawy opodatkowania. Sądy obu instancji nie podzieliły jedynie stanowiska organów podatkowych w zakresie sposobu powstania zobowiązania podatkowego, a tym samym naliczania odsetek za zwłokę.

Ponadto opisanym wyżej wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 21.08.2015 r. Sąd ten uchylił wyłącznie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., natomiast nie została uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym nadal funkcjonuje ona w obrocie. W szczególności do dnia wydania omawianej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. nie została wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. rozstrzygająca co do decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]. Z powyższych przyczyn organ podatkowy I instancji uznał, że wpłata dokonana przez Stronę na poczet tej decyzji wymiarowej, jest należna i z mocy ar. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi nadpłaty.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła organowi podatkowemu I instancji pominięcie treści prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w sprawie i bezprawne stwierdzenie, że pomimo uchylenia prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 21.08.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1057/15 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] numer [...], nie została uchylona na mocy tego wyroku również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] numer [...]. Ponadto Strona podniosła, że powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. nie podlega wykonaniu, ponieważ z mocy art. 239a Ordynacji podatkowej wykonalna jest jedynie decyzja ostateczna. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. została natomiast uchylona wyżej wskazanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona zarzuciła również organowi I instancji bezprawne stwierdzenie, że dopóki decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] numer [...] nie zostanie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, to funkcjonuje ona w obiegu prawnym i jest ona wymagalna. Zdaniem Strony przeczy temu treść pisma Dyrektora Izby Skarbowej we W. numer [...] z dnia [...], uznającego za zasadną skargę Strony dotyczącą bezprawnych działań egzekucyjnych podjętych względem niej po wydaniu wyroku sądu administracyjnego uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] numer [...], która to decyzja z mocy art. 152 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wywołuje skutków prawnych. W ostatniej kolejności Strona podniosła, że organ I instancji bezprawnie odmówił jej wydania kopii ewidencji zobowiązań podatkowych prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. bez podania podstawy prawnej, co w ocenie Strony narusza przepisy art. 129 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z mocy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z nadpłatą mamy do czynienia w sytuacji, gdy świadczenie podatnika jest wyższe niż wynika to z przepisów prawa albo gdy świadczenie to w ogóle nie powinno mieć miejsca. Zdaniem tego organu żadna z powyższych sytuacji nie występuje jednak w przedmiotowej sprawie.

Organ II instancji podkreślił, że na mocy prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21.08.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1057/15 wyeliminowana z obrotu prawnego została wyłącznie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] numer [...]. Organ ten zobligowany został do uwzględnienia stanowiska Sądu co charakteru konstytutywnego decyzji wymierzającej Stronie podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 20% oraz prawidłowego wskazania stronie sposobu liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Tym samym sprawa wróciła do etapu postępowania odwoławczego, a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., która ukształtowała zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.000 zł, cały czas istnieje w obrocie prawnym.

Co więcej, jak słusznie podkreślił organ I instancji, sądy administracyjne nie kwestionowały prawidłowości zobowiązania podatkowego ukształtowanego powyższą decyzją, a jedynie nie podzieliły stanowiska organów podatkowych co do charakteru takiej decyzji, a szczególnie momentu powstania zobowiązania podatkowego i w konsekwencji sposobu naliczania odsetek za zwłokę.

Ponadto organ podatkowy II instancji stwierdził, że wbrew stanowisku Strony istnienie decyzji w obrocie prawnym oraz jej wykonanie nie są pojęciami tożsamymi. Decyzja kształtująca zobowiązanie podatkowe wywiera skutki prawne do czasu jej uchylenia, zaś wstrzymanie jej wykonania polega na tym, że decyzja obowiązuje ale nie podlega wykonaniu. Wstrzymanie wykonania decyzji nie oznacza, że wynikające z niej zobowiązanie jest nienależne. W szczególności stosownie do treści art. 152 § 1 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w razie uwzględnienia skargi Strony na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku. Stąd uznanie za zasadną skargi Strony na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., który podjął czynności windykacyjne pomimo, że na mocy orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 21.08.2015 r. wykonanie zaskarżonej decyzji zostało wstrzymane z mocy prawa.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że skarga Strony została uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. za zasadną tylko i wyłącznie w tym zakresie, zaś odnośnie żądania zwrotu zapłaconego podatku organ ten wskazał, że żądanie to winno być rozpatrzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu [...] została wydana nowa decyzja tego organu o numerze [...], utrzymująca w mocy decyzję [...] numer [...].

Za chybione uznał organ odwoławczy również zarzuty Strony dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 123 i art. 129 Ordynacji podatkowej, skoro w każdym stadium postępowania mogła się ona zapoznać ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a przed wydaniem decyzji mogła się ona dodatkowo wypowiedzieć w sprawie, z którego to uprawnienia Strona nie skorzystała. Organ wskazał przy tym, że kwestia wydania kopii rejestrów czy ewidencji zobowiązań Strony nie mogła wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu:
3. 1) naruszenie przepisu art. 52 § 1 pkt 2a w związku z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie wykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21.08.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1057/15, od którego skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.07.2016 r., sygn. akt II FSK 96/16, polegające na braku zwrotu nienależnego podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo związania organów podatkowych stanowiskiem zawartym w obu wyrokach dotyczącym rodzaju wydanej decyzji, a zatem nieistnienia zobowiązania podatkowego aż do momentu wydania decyzji prawidłowej, co skutkowało odmową zwrotu wpłaconych przez Skarżącą kwot;
4. 2) naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 152 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez działania polegające na uznawaniu nieprawidłowej decyzji, której nieważność stwierdzona została prawomocnym wyrokiem sądowym, za decyzję, która rodzi skutki dla podatnika, skutkujące odmową zwrotu sum pieniężnych pobranych w wyniku wydania tejże decyzji;
5. 3) naruszenie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 233, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ponowne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., podczas gdy na mocy wskazanych wyroków sądów administracyjnych organ odwoławczy winien był uchylić tę decyzję celem wydania przez organ podatkowy I instancji nowej decyzji.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o:

1. 1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości;
2. 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] numer [...] jest decyzją deklaratoryjną, a zgodnie z wydanymi w sprawie orzeczeniami sądów administracyjnych, dopiero decyzja konstytutywna stworzy obowiązek podatkowy i umożliwi egzekucję zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącej do dnia dzisiejszego nie funkcjonuje w obrocie decyzja o charakterze konstytutywnym, a skoro nie istnieje żadne zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych, to organy podatkowe nie mają żadnej podstawy prawnej do przetrzymywania kwoty 11.000 zł wpłaconej przez Skarżącą.

Ponadto zdaniem skarżącej pomimo prawomocnego uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W., organ ten nie dotrzymał terminu 2 miesięcznego na ponowne załatwienie sprawy ani nie wydał żadnej decyzji zabezpieczającej, stąd przetrzymywanie nienależnego podatku było całkowicie bezprawne. W ocenie Skarżącej brak uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] jest podyktowane jedynie faktem, że gdyby decyzja ta została uchylona, to postępowanie musiałoby zostać umorzone ze względu na upływ terminu przedawnienia.

1. 2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3. 3.1. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie.

1. 3.3. Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z decyzją tego samego organu podatkowego I instancji, mocą której – według nomenklatury sentencji decyzji - określone zostało zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

1. 3.4. Zgodnie z treścią przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej: Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W związku z tym, że Skarżąca powoływała się na fakt spełnienia świadczenia nienależnego, w sprawie należało zbadać, czy świadczenie to w oparciu o przepisy prawa powinno było mieć miejsce czy nie.

1. 3.5. Skarżąca upatruje cechy nienależności zapłaconego podatku w tym, że zapłata tego podatku została dokonana w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] numer [...], określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20% podstawy opodatkowania, na podstawie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626 z późn. zm. - dalej jako u.p.c.c.), przy czym decyzja ta zdaniem Skarżącej jest decyzją deklaratoryjną. Jak podała Skarżąca, zgodnie z wydanymi w sprawie orzeczeniami sądów administracyjnych, decyzja ta nie stwarza obowiązku podatkowego, a stworzyć go może wyłącznie decyzja o charakterze konstytutywnym. W ocenie Skarżącej decyzja o charakterze konstytutywnym nie została w sprawie wydana, stąd nie powstał w jej przypadku obowiązek podatkowy, a spełnione świadczenie jest nienależne. W szczególności zdaniem Skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] numer [...], utrzymująca w mocy tę decyzję, nie mogła jej nadać charakteru decyzji konstytutywnej,.

1. 3.6. W ocenie Sądu w celu zbadania charakteru decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, zasadne jest odwołanie się do treści wyroków sądów administracyjnych, które dotyczyły tejże decyzji.

Jak wynika z treści wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21.08.2015 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1057/15, Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia z dnia [...] numer [...], ponieważ uznał, że organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, że wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych (w tym przypadku od umowy pożyczki) według stawki 20% podstawy opodatkowania, następuje w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym i na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty odsetek liczonych od upływu 14-dniowego terminu z art. 10 u.p.c.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w której określa się wysokość podatku z uwzględnieniem stawki podatku, innej niż właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego, nie jest deklaratoryjna ale konstytutywna.

Tym samym skoro decyzja jest konstytutywna, to termin płatności wynosi 14 dni od doręczenia, a podatek niezapłacony w terminie jest zaległością, od której nalicza się odsetki. WSA wskazał następnie, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ zobligowany jest uwzględnić stanowisko Sądu co do charakteru decyzji, jak również winien wskazać stronie prawidłowy sposób liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Stanowisko wyrażone w powyższym wyroku WSA zostało w całości zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 26.07.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 96/16 oddalił skargę kasacyjną. W szczególności w tymże wyroku NSA wskazano, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ma ona charakter decyzji konstytutywnej. Jak podkreślił NSA, w kontrolowanej sprawie organ podatkowy, co zaaprobował trafnie sąd pierwszej instancji, nie dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., prawidłowo przyjmując konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji. NSA stwierdził dalej, że organ podatkowy nieprawidłowo jednak przyjął przy tym, co z kolei trafnie zanegował WSA we Wrocławiu, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej, z uwzględnieniem stawki podatku ujętej w tej regulacji, powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak stwierdził ponownie NSA, na gruncie kontrolowanej sprawy mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego, a więc ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

3.7. Wobec powyższego, skoro uchyleniu na mocy wyżej powołanego prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu w sposób wyraźny podlegała wyłącznie decyzja organu podatkowego II instancji, w pierwszej kolejności za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącej opierający się na twierdzeniu, że wyeliminowaniu z obrotu prawnego miałaby ulec również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie której dokonała ona zapłaty podatku.

3.8. Sąd uznał, że dla oceny charakteru tej decyzji zasadnicze znaczenie w sprawie ma stwierdzenie zawarte w wyżej powołanym wyroku NSA z dnia 26.07.2016 r., zgodnie z którym bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma ona charakter decyzji konstytutywnej (podkreślenie Sądu). W istocie, w sentencji tej decyzji zostało użyte słowo "określa" w stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zamiast prawidłowego w takiej sytuacji słowa "ustala", jednakże należy podkreślić, że na mocy wskazanych wyżej wyroków sądów administracyjnych przesądzona została prawidłowość zastosowania przez organy w omawianej sprawie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a tym samym prawidłowość ukształtowania zobowiązania podatkowego Skarżącej i ta kwestia jest w sprawie najistotniejsza. Wbrew stanowisku Skarżącej, sformułowaniu zawartemu w sentencji decyzji nie należy w tej sytuacji nadawać decydującego znaczenia.

3.9. Istotne jest również to, że decyzją organu odwoławczego z dnia [...] numer [...], została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] Sąd zauważa przy tym, że nie można podzielić stanowiska skarżącej wyrażonego w skardze odnośnie dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszenia w niniejszej sprawie przepisów art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 233, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zarzuty dotyczą bowiem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymującej w mocy decyzję podatkową organu I instancji, a decyzja ta nie jest przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie. Na marginesie Sąd zauważa jednak, że zarzuty Skarżącej w stosunku do omawianej decyzji zostały rozpoznane przez tutejszy Sąd w postępowaniu zakończonym nieprawomocnym wyrokiem z dnia 17.05.2017 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 118/17, na mocy którego skarga Skarżącej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. została oddalona. W wyroku tym Sąd przyjął, że powołana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. realizuje zalecenia wynikające z prawomocnych wyroków WSA i NSA, co znajduje odzwierciedlenie w jej treści. Jak wskazał WSA w powyższym wyroku, organ podatkowy II instancji wskazał bowiem na konstytutywny charakter wydanej decyzji i wyjaśnił stronie w sposób prawidłowy kwestie związane z terminem płatności podatku oraz sposobem liczenia odsetek.

Z uwagi na fakt, że kwestia istnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest istotna dla rozstrzygnięcia, czy zapłata podatku na jej podstawie była zapłatą należną czy nienależną, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przeanalizował dla potrzeb tej sprawy treść powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] znajdującej się w aktach sprawy o sygn. akt I SA/Wr 118/17. W oparciu o tę analizę Sąd uznał, że treść tej decyzji, w powiązaniu z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] oraz przy uwzględnieniu treści powołanych wyżej wyroków WSA i NSA, daje pełne podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do Skarżącej zostało prawidłowo ukształtowane.

1. 3.10. W ocenie Sądu nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że decyzja konstytutywna, kształtująca w stosunku do Skarżącej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, miałaby nie istnieć w obrocie prawnym. Jak wskazał bowiem NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 26.07.2016 r., nazwa decyzji (czyli treść sentencji i użycie w niej sformułowania "określa" bądź "ustala" zobowiązanie podatkowe), nie ma znaczenia, ponieważ decyzja wydana w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest zawsze decyzją konstytutywną. Wbrew stanowisku Skarżącej, organ podatkowy II instancji nie był zatem zobligowany do uchylenia decyzji organu I instancji i wskazanie przez ów organ w decyzji utrzymującej powyższą decyzję w mocy na jej konstytutywny charakter oraz wyjaśnienie kwestii związanych z terminem płatności podatku i liczenia odsetek stanowiło jedynie doprecyzowanie jej charakteru, a decyzja ta od początku była w istocie decyzją konstytutywną. Wobec tego decyzja, która w swojej nazwie "określiła" Skarżącej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, w rzeczywistości zobowiązanie to stworzyła. Zauważyć przy tym należy, że kwestia terminu płatności podatku i liczenia odsetek nie należy do istoty rozstrzygnięcia organu podatkowego w tej sprawie, stąd kwestie te również mogły zostać wyjaśnione w decyzji organu II instancji, utrzymującej pierwotną decyzję w mocy.

1. 3.11. Skoro zatem decyzja konstytutywna, stwarzająca w stosunku do Skarżącej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych istnieje, to nie można uznać dokonanej na jej podstawie zapłaty podatku za nienależną w oparciu o treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa przy tym, że na moment wydania decyzji odmawiającej Skarżącej stwierdzenia nadpłaty, decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję kształtującą zobowiązanie podatkowe nie została jeszcze wydana, ponieważ jej wydanie nastąpiło dopiero w dniu [...], jednak trzeba mieć na uwadze, że w obrocie prawnym cały czas pozostawała decyzja organu I instancji, która – jak to wyżej wskazano – prawidłowo kształtowała zobowiązanie podatkowe Skarżącej.

1. 3.12. W ocenie Sądu, z powyższych względów nie zasługiwał zatem na podzielenie zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zapłacony przez Skarżącą podatek nie może być uznany za nienależny. Ponadto Sąd stwierdza, że chybiony był zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez te organy przepisu art. 52 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ów dotyczy zwrotu na rzecz organu podatkowego uprzednio stwierdzonej i zwróconej podatnikowi nadpłaty, a w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

1. 3.13. Sąd nie mógł podzielić argumentacji Skarżącej dotyczącej naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 170 p.p.s.a. poprzez nie wykonanie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21.08.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1057/15, ponieważ wyrok ten nie dotyczył sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (do jego wykonania został zobowiązany organ II instancji w sprawie dotyczącej przedmiotowego zobowiązania podatkowego), a ponadto, jak to wyżej wskazano, owo zobowiązanie podatkowe zostało w ocenie Sądu prawidłowo ukształtowane.

1. 3.14. Nie sposób też zgodzić się ze Skarżącą co do dokonania przez organy podatkowe naruszeń przepisów art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 152 § 1 p.p.s.a., których istnienia upatrywała Skarżąca w "działaniach polegających na uznawaniu nieprawidłowej decyzji, której nieważność stwierdzona została prawomocnym wyrokiem sądowym, za decyzję, która rodzi skutki dla podatnika, skutkujące odmową zwrotu sum pieniężnych pobranych w wyniku wydania tejże decyzji". Po pierwsze, w stosunku do decyzji kształtującej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Skarżącej, sądy administracyjne nie stwierdziły jej nieważności. Po drugie, z przyczyn wskazanych szczegółowo w niniejszym uzasadnieniu, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. prawidłowo kształtowała w stosunku do Skarżącej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, stąd słusznie uznały organy, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Po trzecie natomiast, kwestia wykonania powyższej decyzji w drodze egzekucji przed uprawomocnieniem się wyroku uwzględniającego uprzednią skargę Skarżącej, została rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. pismem z dnia [...] numer [...] i pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu słusznie przy tym stwierdziły organy podatkowe, że kwestie związane z wykonaniem decyzji nie przekładają się na uznanie, że wynikające z niej zobowiązanie miałoby być nienależne.

1. 3.15. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.