Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2020 r., nr 0201-IOD2.4102.20. 2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu: 1) działając na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 3 ust. 1 i ust. la, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 6 i pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 18, art. 22 ust. 1, ust. 9 pkt 3, ust. 9a, ust. 10, ust. 10a, art. 27 ust. 1, ust. 8, oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-K. z dnia 9 listopada 2018 r., nr 0225-SPV.4102.5. 2017.PU określającą S. M. i K. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 47.521 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 1.778 zł - w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i określił zobowiązanie z tego tytułu w kwocie 43.626,00 zł oraz 2) działając na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 1.778 zł
Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:
W złożonym za 2013 r. zeznaniu podatkowym małżonkowie wykazali dochody wyłącznie z działalności skarżącego, w tym z ze stosunku pracy, najmu, praw autorskich. Zadeklarowano również uzyskany we Francji dochód z tytułu praw autorskich (PIT-ZG). W związku ze zmianą przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów twórców z tytułu praw autorskich, skarżącego wezwano do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi skarżący złożyli korektę zeznania, zwiększając wysokość deklarowanych kosztów uzyskania przychodów, wykazanych jako faktycznie poniesione wydatki.
Celem zweryfikowania załączonych do korekty dokumentów potwierdzających poniesione wydatki organ podatkowy, postanowieniem z 9 sierpnia 2014 r., wszczął wobec małżonków postępowanie podatkowe. W jego toku potwierdzono prawidłowość rozliczenia dochodu ze stosunku pracy. Zanegowano natomiast rozliczenie pozostałych źródeł przychodów. W zakresie przychodów twórcy organ podatkowy wskazał, że skarżący wybrał rozliczenie kosztów uzyskania przychodów poprzez wskazanie faktycznie poniesionych z tego tytułu wydatków. Po przeanalizowaniu wykazanych przez skarżącego, a zawartych w latach 2012 – 2013 umów o dzieło, organ podatkowy wezwał stronę do dokonania przyporządkowania poniesionych z tego tytułu wydatków do konkretnych zleceń. W odniesieniu do części wydatków strona nie powiązała ich z żadną umową, lecz ogólnie z przychodami szeroko rozumianej działalności artystycznej. Powołując się na zasady rozliczenia podatku dochodowego z tytułu praw autorskich organ podatkowy ustalił koszty uzyskania przychodów jednoznacznie przyporządkowane do poszczególnych umów, a ponieważ ustalona kwota była niższa niż ryczałt przewidziany w art. 22 ust. 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), przyjęto kwotę limitu wynikającą z ww. przepisu.
Weryfikacji poddano także dochody z tytułu praw autorskich uzyskane przez skarżącego za granicą. Organ podatkowy ustalił, że ww. dochody, uwzględnione przez stronę do stopy procentowej (do wyliczenia podatku należnego zgodnie z art. 27 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f.), jako dochody uzyskane we Francji, udokumentowane złożonym we Francji jako rezydent tego kraju zeznaniem podatkowym, skarżący uzyskał w Czechach. W ocenie organu podatkowego skarżący nieprawidłowo uznał swoją rezydencję francuską, wobec czego ww. dochody uzyskane na terytorium Czech na zlecenie brytyjskiego podmiotu (przychód 12.400 Euro) winny zostać opodatkowane jak dochód przedsiębiorstwa w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Za koszty związane z tymi przychodami uznano prowizję dla brytyjskiej firmy M. Ltd, która działała jako agent skarżącego.
Natomiast dochód uzyskany z tantiem (60 CZK) zakwalifikowano jako należności licencyjne podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., tj. łącznie z innymi dochodami z możliwością odliczenia podatku zapłaconego za granicą jeżeli został pobrany. Ponadto z zeznania złożonego przez małżonków we Francji wynikało, iż skarżący uzyskał także dochód w Maroku, nieujawniony w polskim zeznaniu podatkowym (6.667,00 Euro). Zgodnie z wyjaśnieniem strony było to honorarium za pracę, którą jako obywatel i rezydent francuski wykonał na terytorium Maroka w charakterze [...]. Organ podatkowy uznając polską rezydencję podatkową skarżącego, przyjmując jego wyjaśnienia odnośnie opodatkowania ww. dochodu w Maroku, a także wobec nieuzyskania informacji od władz Maroka odnośnie opodatkowania tego dochodu, stwierdził, iż dochód ten winien zostać opodatkowany w Polsce w sposób zgodny z art. 27 ust 8 u.p.d.o.f.
Dodatkowo ustalono, iż na terytorium Czech skarżący uzyskiwał przychody z tytułu najmu mieszkania, niemniej jednak w 2013 r. z tego tytułu poniósł stratę, zatem w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Czechami nie miało to wpływu na wysokość określanego decyzją zobowiązania.
Wątpliwości organu podatkowego wzbudziły również zadeklarowane przez stronę dochody z najmu lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] (opodatkowane na zasadach ogólnych). Zastrzeżenia odnosiły się do kosztów uzyskania przychodów i rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w części przekraczającej udział skarżącego we własności oraz wydatki udokumentowane wyłącznie dowodami KP (bez daty poniesienia).
Opisane ustalenia znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji z dnia 9 listopada 2018 r. określającej małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 47.521 zł oraz odmawiającej stwierdzenia wnioskowanej przez nich nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.778 zł.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia z 11 marca 2019 r., nr 0201-IOD2.4102.120.2018.7. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.
W uzasadnieniu wskazał, że spór dotyczy ustalenia rezydencji podatkowej skarżącego i zasad opodatkowania dochodów zagranicznych, rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu.
W zakresie najmu nie negowano przychodów, z kosztów ich uzyskania organ podatkowy wykluczył wydatki na zakup szkła i szklenie okna udokumentowane, dowodem KP (bez daty poniesienia wydatku i nr dokumentu) oraz część opłaty za prace dachowe i elewacyjne (udokumentowane fakturą z 7 stycznia 2018 r.). Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy wykluczył możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów całości kwoty wynikającej z tej faktury, bowiem remont dotyczył także lokalu, który nie był w tym czasie objęty przedmiotem najmu (przy ul. [...]), co szczegółowo opisano na stronie 9-10 zaskarżonej decyzji. Zgodnie z wyjaśnieniami strony drugi z lokali był przedmiotem najmu dopiero od 1 stycznia 2014 r., zatem brak podstaw do rozliczenia wydatków z tego tytułu w 2013 r., gdyż w tym okresie nie uzyskano przychodów z najmu tego lokalu. W podstawie prawnej organ podatkowy wskazał na art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.
Powyższe dotyczy również załączonej do odwołania faktury dotyczącej wydatków na remont instalacji wodno-kanalizacyjnej. Jakkolwiek skarżący miał prawo do dostosowania ww. lokalu do potrzeb przyszłego najmu, to w 2013 r. najem tego lokalu był jedynie planowany, a nastąpił dopiero w 2014 r., co wyklucza możliwość rozliczenia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do rozliczenia dochodu z tytułu praw autorskich organ podatkowy wskazał, że skarżący jest twórcą ([...]) i w latach 2012 – 2013 zawarł 17 umów o dzieło (umowy szczegółowo opisano na stronach 10 – 13 zaskarżonej decyzji). W tym zakresie organ podatkowy wskazał na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wyliczając do opodatkowania za 2013 r. wyłącznie umowy, z których przychody uzyskano w tym roku, ustalając przychód na kwotę 203.100 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy przywołał art. 22 ust. 9 pkt u.p.d.o.f., który znowelizowano od 1 stycznia 2013 r. zmniejszając kwotę ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich.
Mając na uwadze możliwość rozliczenia faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f.) organ podatkowy dokonał analizy złożonych przez stronę dokumentów i wyjaśnień, w których dokonał przyporządkowania poniesionych wydatków do konkretnych umów o dzieło. W złożonych w tym zakresie pismach Skarżący wskazał, że charakter prowadzonej działalności nie pozwala mu na jednoznaczne przypisanie wszystkich kosztów do konkretnych umów, co wynika z nakładania się okresów realizacji poszczególnych produkcji. Ponadto część wydatków służy zagwarantowaniu ciągłości funkcjonowania działalności i pozyskiwania zamówień, czyli zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.
Skarżący wskazał przykładowo na wydatki związane ze spotkaniami z reżyserami, producentami, wyjazdy na festiwale, wystawy, co wiąże się z koniecznością dokształcania czy pozostawania na bieżąco z aktualnościami rynku. Przedstawione przez skarżącego dowody poniesienia wydatków w łącznej kwocie 81.676,74 zł przedstawiono na str. 15-24 decyzji organu I instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał ponownej analizy ww. wydatków, co szczegółowo opisano w treści ww. aktu. Powołując się na zasady rozliczania kosztów uzyskania ww. przychodów wywodził, że pomiędzy wydatkiem a przychodem musi istnieć niepodważalny związek przyczynowo -skutkowy, zatem rozliczone mogą być wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z realizacją zadań określonych w konkretnych umowach o dzieło.
Nie można w tym przypadku stosować zasad charakterystycznych dla prowadzonej działalności gospodarczej, gdzie za koszt uzyskania przychodu można uznać wydatek związany z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. Wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają zatem wydatki, które nie miały bezpośredniego powiązania z konkretną umową, lecz szeroko pojmowaną działalnością, w tym: wydatki dotyczące wyjazdów i spotkań związanych z ewentualnymi przychodami, które nie miały wpływu na przychody osiągnięte w 2013 r., wydatki na zakup usług gastronomicznych dla innych osób (w tym zakresie skarżący nie wykazał, że dotyczyły one wykonanych w 2013 r. umów), wydatki związane z uczestnictwem w wystawach, festiwalach filmowych, czy w kursie zdjęć podwodnych bez wykazania ich powiązania z konkretną umową. Z kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy wyłączył również wydatki na zakup usług noclegowych osób trzecich i dotyczących dwóch pokoi.
Ponadto ograniczono możliwość rozliczenia w 2013 r. wydatków, które były związane z przychodami innych okresów rozliczeniowych, co uzasadnia art. 22 ust. 1, ust. 5 oraz ust. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz związane z eksploatacją samochodu, co strona dokumentowała ewidencją przebiegu pojazdu. W tym zakresie organ podatkowy wyjaśnił, że sposób rozliczenia strony wyklucza taki sposób dokumentowania ww. wydatków, konieczne jest przypisanie konkretnego wydatku do umowy, z którym jest on związany. W zakresie wydatków na zakup paliwa i części do pojazdów, dokumentowanych w ten sam sposób, organy podatkowe dokonały przyporządkowania wg dat poniesienia wydatków, za koszty uznano wydatki, które można było powiązać z umowami wg kryterium czasu ich poniesienia.
Dodatkowo strona w kosztach uzyskania przychodów rozliczyła wydatki poniesione na opłaty eksploatacyjne dotyczące nieruchomości będącej współwłasnością żony skarżącego i jej siostry (udziały po 50%). Skarżący uzyskał od żony prawo do bezpłatnego korzystania z ww. nieruchomości, w której jak wyjaśniał pracował nad obróbką materiałów [...] oraz w czasie pobytu w Polsce. W opinii organu podatkowego sama umowa użyczenia nieruchomości nie może być podstawą zaliczenia ww. wydatków w koszy uzyskania przychodów, wątpliwości budzi, że wydatki dotyczą całorocznej eksploatacji powołowy nieruchomości oraz braku wydzielenia części mieszkalnej i użytkowej. Ponieważ lokal ten na co dzień zajmowała żona skarżącego oraz jego dzieci, a skarżący miał tam przebywać między zleceniami, co wyklucza przyjęte rozliczenie skarżącego. Dla dokonania zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tego typu wydatków skarżący winien powiązać je poszczególnymi zleceniami oraz w proporcji do wykorzystywanej części lokalu. Szczegółowy opis kwestionowanych przez organ podatkowy wydatków został opisany na stronach od 17 do 22 zaskarżonej decyzji.
W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych za granicą organ podatkowy wskazał, że strona w zeznaniu wykazała dochód uzyskany we Francji (przychód 12.403 Euro), który potwierdzono zeznaniem podatkowym złożonym w tym kraju przez małżonków jako rezydentów. W zeznaniu wykazano przychody osiągnięte we Francji, przychody z dywidendy oraz przychody zagraniczne (osiągnięte w Polsce i w Maroku). Badając te rozliczenia organ podatkowy wystąpił do administracji podatkowe Francji, Czech, Wielkiej Brytanii i Maroka. Z uzyskanych informacji wynikało, że dochody zadeklarowane we Francji strona osiągnęła z tytułu umowy realizowanej w Czechach, zawartej za pośrednictwem firmy z Wielkiej Brytanii. Na ternie Czech i Wielkiej Brytanii strona nie deklarowała żadnych dochodów do opodatkowania. Z udzielonych przez tamtejsze organy podatkowe wyjaśnień wynikało, że skarżący nie jest im znany (Wielka Brytania) lub deklarował dochody z najmu nieruchomości, której jest właścicielem, wobec braku dochodu nie powstał obowiązek podatkowy (Czechy).
Na terenie Czech skarżący osiągnął również przychód w wysokości 60 CZK tytułem tantiem za emisje jego [...]. W odniesieniu do dochodu osiągniętego w Maroku nie uzyskano odpowiedzi właściwej administracji podatkowej, z wyjaśnień strony wynikało, że wynagrodzenie było wypłacone w tamtym kraju za pracę tam wykonaną. Skarżący twierdził, że umowę zrealizowała jako obywatel i rezydent francuski, przychód opodatkowany w Maroku strona zadeklarowała we Francji. Oświadczenia tego strona nie udokumentowała w żaden sposób, poza deklaracją francuską. W opinii strony dochody te nie powinny być przedmiotem analizy krajowych organów podatkowych.
Organ odwoławczy, powołując się na art. 3 ust. 1 do ust. 2a u.p.d.o.f. oraz przepisy umowy zawartej miedzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania), stwierdził, że można być rezydentem podatkowym tylko jednego kraju. Dokonując ustaleń w tym zakresie, na podstawie ww. przepisów, organ podatkowy, po dokonaniu wyjaśnień z udziałem strony, stwierdził, że skarżący jest rezydentem krajowym. Przemawia za tym ściślejsze powiazanie z Polską, gdzie w 2013 r. znajdował się ośrodek interesów życiowych i gospodarczych strony, o czym stanowi art. 3 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f. W Polsce mieszkała rodzina strony, jak i on sam w czasie pobytu w kraju, tu realizowały obowiązek szkolny i uczęszczały do żłobka jego dzieci, wreszcie tu skarżący uzyskał większość przychodów 2013 r. Wobec powyższego winien tu rozliczyć całość dochodów, z uwzględnieniem zapisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W dalszych wywodach organ podatkowy opisał zasady rozliczenia poszczególnych dochodów, wskazując, że otrzymane we Francji dywidendy nie wchodzą w zakres prowadzonego postępowania, nadto ponieważ nie wystąpił dochód z najmu nieruchomości na ternie Czech nie powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy. Co do dochodów z tytułu umowy wykonanej na ternie Czech, przy udziale angielskiego pośrednika, a zadeklarowanych we Francji. Organ podatkowy, powołując się na zawartą z Czechami umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Modelową Konwencje OECD, wskazał, że dochody osiągane z wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze winny być traktowane jako dochód przedsiębiorstw, który – wobec braku stałego miejsca wykonywania działalności w innym państwie, winien być opodatkowany w kraju rezydencji. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, po wezwaniu skarżącego do ich udokumentowania, organ podatkowy ustalił ich wartość w niższej wysokości, kierując się przepisami krajowymi (przyjmując wydatki bezpośrednio związane z przychodem).
W zakresie rozliczenia dochodu z tytułu tantiem uzyskanych na ternie Czech, organ podatkowy również wskazał na umowę dotyczącą unikania podwójnego opodatkowania, wywodząc, że są to należności licencyjne, które mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak i w Czechach, pod warunkiem późniejszego ich odliczenia lub zwolnienia. Ponieważ jednak od ww. dochodu skarżący nie zapłacił podatku w Czechach, dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (z możliwością odliczenia podatku zapłaconego za granica).
Odnosząc się do dochodu osiągniętego w Maroku, powołując się na Konwencję z 24 października 1994 r. zawartą pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Maroka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 529 ze zm., dalej Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania) zawartą z tym krajem, organ podatkowy wskazał, że dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce. Mając jednak na uwadze oświadczenie strony, że od ww. dochodu pobrano podatek w Maroku organ podatkowy zwolnił ww. dochód spod opodatkowania w Polsce, stosownie do zapisów art. 24 ust. 1 i ust. 3 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, biorąc jednak pod uwagę ww. dochód przy obliczaniu podatku w kraju.
W skardze strony domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzuciły naruszenie prawa materialnego: art. 22 ust. 1, ust. 9, ust. 10 i ust. 10a u.p.d.o.f., poprzez brak uznania całości kosztów uzyskania przychodu skarżącego z prowadzonej w 2013 r. działalności artystycznej, z tytułu najmu lokali położonych we W. przy ul. [...] i [...]; naruszenie art 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz (polsko – francuskiej) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a przede wszystkim art. 12 tej umowy, przez brak uznania rozliczenia części przychodów uzyskanych skarżącego poza granicami Polski, których koszty zostały uznane przez decyzje francuskich organów podatkowych.
W uzasadnieniu wskazano, że nie jest negowany fakt uzyskiwania przez nią dochodów z działalności artystycznej we Francji. Strona i jej rodzina są obywatelami Francji, która uznała ją za rezydenta podatkowego tego kraju jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w Polsce. Potwierdzono poprawność rozliczenia skarżącego. Ustalenia te podważają krajowe organy podatkowe bezpodstawnie weryfikując przyjęte przez administracje francuska koszty uzyskania przychodów. Bezpodstawnie negowane są także koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu oraz z umów o dzieło.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 489/19 uchylił ww. decyzję Dyrektora z 11 marca 2019 r., nr 0201-IOD2.4102.120.2018.7. W uzasadnieniu tego wyroku w odniesieniu do kosztów związanych z działalnością artystyczną podatnika Sąd uznał, iż organ dokonał prawidłowej oceny uznając, że kosztami uzyskania przychodów mogą być jedynie te koszty, które są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami ze źródła prawa majątkowe. Podatnik uzyskując przychód z tego źródła - z praw autorskich na podstawie zawieranych umów o dzieło - winien przypisać ponoszone wydatki do konkretnych umów. W przypadku tego źródła nie ma możliwości uznania za koszty podatkowe wszystkich wydatków poniesionych w związku z szeroko rozumianą działalnością artystyczną.
Odnosząc się do dochodów uzyskanych za granicą Sąd potwierdził prawidłowe uznanie przez organ polskiej rezydencji podatnika, w związku z czym wszelkie uzyskane w 2013 r. przychody winien on wykazać i rozliczyć w polskim zeznaniu podatkowym wg zasad obowiązujących polskich rezydentów. W kwestii poszczególnych dochodów uzyskanych przez podatnika poza granicami kraju zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej kwalifikacji i rozliczenia. Za prawidłowe Sąd uznał także stanowisku organu, iż w przypadku kwestionowania przez podatnika prawidłowości jego rozliczeń jako rezydenta danego państwa inicjatywa w zakresie wszczynania procedury wzajemnego porozumiewania leży po stronie podatnika
Zastrzeżenia Sądu wzbudził natomiast przyjęty przez organ sposób rozliczenia dochodów z tytułu najmu. W ocenie Sądu organy podatkowe niezasadnie wykluczyły rozliczenie części kosztów poniesionych na remont tej części nieruchomości, która w 2013 r. nie była wynajmowana. Sąd zwrócił uwagę, iż podatnik w 2013 r. osiągał przychody z najmu, czego organy podatkowe nie negowały, także w kolejnym roku wynajął nieruchomość, w której remont przeprowadzono w 2013 r. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, brak było podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na remont dachu i elewacji (faktura z 7.01. 2013 r. nr [...]). Wskazano na zasadność powiązania kwestionowanego wydatku z istniejącym źródłem przychodów (najem) niezależnie od momentu uzyskania z niego przychodów, niemniej jednak Sąd zauważył, że zasada ta nie może być traktowana jako ogólna, ale poprzez racjonalność taki sposób rozliczenia winien być zastosowany w tym konkretnym przypadku.
Mając zatem na uwadze fakt, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd, działając na podstawie na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni przepisów prawa materialnego przedstawionej przez Sąd i ponownego rozliczenia dochodów z najmu, uwzględniając również dokumenty przedłożone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego.
W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu - związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku WSA we Wrocławiu - zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2020 r., nr 0201-IOD2.4102.20. 2020 uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 43.626,00 zł oraz utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.778,00 zł.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. upływał bowiem 31 grudnia 2019 r. Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wystąpiono z wnioskami do organów podatkowych Wielkiej Brytanii, Francji, Czech i Maroka o udzielenie informacji dot. wysokości dochodów uzyskiwanych w tych krajach oraz sposobu ich opodatkowania. Wnioski zostały przekazane przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie do administracji podatkowej: Francji 19.12.2014 r., odpowiedź uzyskano 17.03.2015 r.; Wielkiej Brytanii 18.12.2014 r., odpowiedź uzyskano 3.03.2015 r. po wcześniejszej odpowiedzi częściowej z 19.02.2015 r. Treść przekazanych informacji skutkowała koniecznością wystąpienia dodatkowo do czeskiej administracji podatkowej co nastąpiło 24.06.2015 r., odpowiedź uzyskano 4.05.2016 r.; Maroka 25.01.2017 r.; w związku z przedłużającym się brakiem odpowiedzi z tego państwa czterokrotnie wnioskowano o przyspieszenie procedury udzielenia odpowiedzi, ostatni raz 8.06.2018 r., mimo tego władze Maroka nie przekazały żądanych informacji.
Zatem uwzględniając powyższe okresy zawieszenia zobowiązanie za rok 2013 przedawni się z dniem 31 grudnia 2022 r. (art. 70a § 1 art. 70a § 2 oraz art. 70a § 3 O.p.). Jednocześnie na bieg terminu przedawnienia wpływ miał fakt złożenia przez strony skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co miało miejsce w dniu 23 kwietnia 2019 r., a po zawieszeniu rozpoczął swój bieg w dniu 12 maja 2020r. (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Organ wskazał, że także ta przesłanka miała wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (w tym przypadku na okres 385 dni), przy czym nie spowodowało to przesunięcia tego terminu poza ustalony wyżej, tj. 31 grudnia 2022 r. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wobec nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawniony jest do orzekania w sprawie.
Następnie organ biorąc pod uwagę stanowisko WSA, organ uznał prawo podatnika do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów osiąganych z najmu nieruchomości całości wydatku poniesionego na remont dachu i elewacji na podstawie faktury z 7.01.2013 r. nr [...], co skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji we wskazanej części i określeniem zobowiązania w niższej wysokości. W odniesieniu do pozostałych rozstrzyganych kwestii, wobec stwierdzenia przez Sąd prawidłowości ustaleń, nie nastąpiła zmiana ustaleń w stosunku do wcześniejszego, uchylonego przez Sąd rozstrzygnięcia.
W skardze strony domagając się uchylenia decyzji z 16 czerwca 2020 r. zarzuciły naruszenie prawa materialnego: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów, faktycznie poniesionych przez stronę wydatków, art. 22 ust. 5, 5a pkt 2, ust. 9 pkt 3, ust. 9a, ust. 10 i ust. 10a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 91 pkt 2 Konstytucji RP, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz (polsko – francuskiej) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a przede wszystkim art. 12 tej umowy, przez brak uznania rozliczenia części przychodów uzyskanych skarżącego poza granicami Polski, których koszty zostały uznane przez decyzje francuskich organów podatkowych.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że działania organów podatkowych podejmowane w tej sprawie były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 489/19, co oznacza, że zastosowanie ma art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Mając powyższą regulację na względzie, w ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów, faktycznie poniesionych przez stronę wydatków, art. 22 ust. 5, 5a pkt 2, ust. 9 pkt 3, ust. 9a, ust. 10 i ust. 10a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 91 pkt 2 Konstytucji RP, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz (polsko – francuskiej) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a przede wszystkim art. 12 tej umowy, przez brak uznania rozliczenia części przychodów uzyskanych skarżącego poza granicami Polski, których koszty zostały uznane przez decyzje francuskich organów podatkowych.
W tych kwestiach spornych wypowiedział się bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 489/19 wskazując na bezzasadność tych zarzutów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela argumentację oraz wnioski przedstawione w ww. wyroku i w dalszej części uzasadnienia przyjmuje je za własne.
Podkreślić należy, iż uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Przez ocenę prawną, o której stanowi ten przepis należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie oraz w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, który stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. wyznaczają jej akta. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy można bowiem mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, czy zmiany istotnych okoliczności faktycznych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Co do sposobu rozliczenia dochodów z tytułu najmu, organ w zaskarżonej decyzji, związany stanowiskiem WSA, uznał prawo podatnika do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów osiąganych z najmu nieruchomości całości wydatku poniesionego na remont dachu i elewacji na podstawie faktury z 7.01.2013 r. nr [...].
Sporne w sprawie są obecnie dwa zagadnienia, pierwsze dotyczy ustalenia rezydencji podatkowej skarżącego (gdyż z jego dochodami wiąże się rozliczenie podatkowe skarżących) i konsekwencji z tym związanych, czyli zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza granicami kraju. Drugie zagadnienie obejmuje zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z praw majątkowych (z praw autorskich i pokrewnych), w szczególności w zakresie zasad dotyczących rozliczania kosztów uzyskania przychodów.
W opinii stron, są one rezydentami dwóch krajów, Polski i Francji, tak strony rozliczyły swoje dochody. Część umów skarżący realizował jako obywatel francuski (dotyczy umowy wykonanej w Czechach i Maroku), część zaś jako obywatel (rezydent) krajowy. Poprawność rozliczenia dochodów rezydencji francuskiej potwierdziła tamtejsza administracja podatkowa, zatem krajowe organy podatkowe nie są uprawnione do podważania tych ustaleń. W toku postępowania skarżący wyjaśniał, że zarówno on jak i najbliższa rodzina są obywatelami Francji i Polski, mają miejsce zamieszkania w obu krajach, także w Czechach. W zakresie kolejnego zagadnienia strona wywodziła, że jest upoważniona do takiego rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jak przyjęty przez nią w toku postępowania. Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wywodziła, że ma prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów także wydatków służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, służących zatem szeroko pojmowanej działalności artystycznej (twórcy).
Zdaniem organu podatkowego na podstawie złożonych przez stronę wyjaśnień i wskazanych regulacji, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, skarżący i jego żona w 2013 r. byli rezydentami krajowymi, to tu w tym okresie koncentrowały się ich interesy osobiste i gospodarcze, tu był ośrodek interesów życiowych. Powyższe determinowało przyjęty w decyzji sposób rozliczenia dochodów uzyskanych poza granicami kraju. W zakresie dochodów uzyskiwanych z praw majątkowych, organ podatkowy wskazał, że inaczej niż w przypadku przychodów z działalności gospodarczej w tym przypadku zasady rozliczenia podatkowego wskazują na konieczność wystąpienia bezpośredniej relacji między kosztami uzyskania przychodów a przychodami. Ponieważ skarżący nie był w stanie dokonać takiego grupowania- przyjmując zasady właściwe dla rozliczenia działalności gospodarczej, koniecznym była weryfikacja poniesionych wydatków.
Odnosząc się do tak nakreślonego sporu należy zatem, w ślad za powyższym orzeczeniem WSA, stwierdzić, że wywody organów podatkowych są uzasadnione w zakresie powyżej wskazanych kwestii.
W przedmiocie zagadnienia rozliczenia przychodów uzyskanych za granicą rację trzeba przyznać organom podatkowym, że podatnik może być rezydentem podatkowym jednego kraju. Słusznie wywodzą one, że kwestia ta musi być rozważana w kontekście przepisów ustawy krajowej, tj. art. 3 u.p.do.f. oraz powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą zwarły rządy Polski i Francji. Może się bowiem zdarzyć, że oba kraje uznają podatnika za rezydenta podatkowego stosownie do wewnętrznych przepisów podatkowych, wówczas przesądzające znaczenie będą miały zapisy umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Wg tych zasad rezydencję podatkową skarżących ustaliły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.
Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (ust. 1a). Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (ust. 2a).
Zgodnie z zapisem art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Redakcja ww. przepisu wskazuje, że obie powyższe przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają charakter rozłączny. Wystarczające jest zatem spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przepisy stosuje się jednak z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Osoby zagraniczne, przebywające w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, mogą mieć bowiem ustalone miejsce zamieszkania w swoim macierzystym państwie na podstawie przepisów tego państwa. W przypadku gdy dana osoba zostanie potraktowana, na podstawie powyższych kryteriów, jako polski rezydent podatkowy, ale także inny kraj - na podstawie obowiązujących tam przepisów wewnętrznych - będzie uważał ją za swojego rezydenta podatkowego, będziemy mieć do czynienia z tzw. podwójnym domicylem podatkowym.
W takiej sytuacji należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa taka zawiera dodatkowe kryteria, na podstawie których ustala się "ostateczną" rezydencję podatkową takiej osoby. Przy czym część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których sygnatariuszem jest Rzeczypospolita Polska, zawiera regulacje umożliwiające określenie dla danej osoby dwóch miejsc zamieszkania - jednego w kraju, innego zaś - w drugim z umawiających się państw. Jednakże nawet wówczas konieczne jest ustalenie jednego miejsca zamieszkania dla danej osoby. Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają stosowne postanowienia pozwalające na ostateczne określenie jednego, i tylko jednego, miejsca zamieszkania dla danego podatnika. Zgodnie zatem z zawartymi przez Polskę umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, osoby fizyczne nie mogą mieć dwóch miejsc zamieszkania. Może być ono tylko jedno, kolizję zaś w tym zakresie rozstrzyga się za pomocą reguł określonych w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 3, art. 4, art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2015).
Zgodnie z zapisem art. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach. Dalsze zapisy odnoszą się do miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. I tak zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy w jej rozumieniu określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.
Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa; c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem; d) jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami liter a), b) i c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.
Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wolters Kluwer, Warszawa 2016, tłum. K. Bany). Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Francją.
Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego miejsca zamieszkania oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.
W tym kontekście poprawnie organ podatkowy rozważył zarówno powiązania osobiste jak i gospodarcze skarżącego z Polską. W tym kontekście o istnieniu interesów osobistych w danym kraju świadczyć będzie przede wszystkim zamieszkanie w tym kraju z rodziną. Takie okoliczności wynikały z akt sprawy, żona skarżącego, jego dzieci mieszkały w 2013 r. w Polsce, tu dzieci uczęszczały do szkoły i żłobka. Tu skarżący użytkował nieodpłatnie część nieruchomości, w której zamieszkiwała jego rodzina, ponosząc całoroczne opłaty z tytułu eksploatacji ww. lokalu. W odniesieniu do powiązań gospodarczych (ekonomicznych) odwołać się należy do miejsca zatrudnienia, prowadzenia działalności gospodarczej czy też miejsca z którego osoba zarządza swoim mieniem. Zasadnie organ podatkowy wskazuje, że w 2013 r. zasadnicza cześć dochodów skarżącego dotyczyła umów zwartych w Polsce, tak co do ilości porozumień jak i wysokości osiąganych z tego tytułu dochodów.
Także w Polsce skarżący posiada nieruchomości, ma je także w Czechach, ale tego kraju nie wskazywał jako miejsce zamieszkania ale raczej pobytu. Fakt, zaś że skarżący czuje się rezydentem Francji nie może być w sprawie przesądzający, znaczenie mają bowiem okoliczności faktyczne, właściwie ocenione przez organy podatkowe. Pogląd dotyczący wykładni istotnych dla sprawy, a powołanych przez Sąd, przepisów jest utrwalony w orzecznictwie, w tym miejscu wskazać trzeba na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2004/17 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), w którym przedstawiono opisaną wyżej interpretację spornych w sprawie norm.
Jednocześnie, odnosząc się do powoływanych w toku prowadzonego postępowania zastrzeżeń skarżącego, co do omawianej kwestii - rezydencji podatkowej - należy podzielić twierdzenia organów podatkowych, że wdrożenie wnioskowanej przez stronę procedury wzajemnego porozumienia się leży w gestii podatnika. Potwierdza to powołany w treści zaskarżonej decyzji przepis art. 25 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z jego brzmieniem jeżeli osoba mająca siedzibę lub miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie jest zdania, że zarządzenia Państwa lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona bez ujmy dla środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Sprawa winna być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o posunięciu pociągającym za sobą opodatkowanie niezgodne z umową.
Jak wynika z akt sprawy, pomimo pouczenia ze strony organów podatkowych, skarżący nie podjął kroków w tym kierunku. Zatem formułowany pod adresem organów podatkowych zarzut należy ocenić jako niezasadny.
W opinii Sądu błędem skarżącego było przyjmowanie rezydencji podatkowej dwóch państw, co wykluczają powołane wyżej przepisy. Po zbadaniu ww. kwestii, w świetle powołanych wyżej zasad, konieczne stało się rozliczenie dochodów osiągniętych przez skarżącego poza granicami kraju. W tym zakresie największe wątpliwości strony wzbudziło ustalenie zasad opodatkowania dochodów uzyskanych w Czechach oraz w Maroku, jak twierdzi strona pozyskanych jako obywatel Francji i tam rozliczonych.
Jednakże, w tym zakresie ustalenia i wyliczenia organów podatkowych, zdaniem Sądu nie budzą wątpliwości czy zastrzeżeń. Przyjmując, że skarżący jest rezydentem krajowym, zastosowanie znajdzie przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza, że podlega on opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), oczywiście z zastrzeżeniem zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przyjęcie ww. rezydencji podatkowej oraz okoliczności faktyczne sprawy wskazują zatem, że dochód, który strona wykazała w zeznaniu złożonym we Francji nie jest poza tym faktem (obojętnym obecnie podatkowo) w żaden sposób powiązany z Francją. Jak bowiem wynika z wyjaśnień strony oraz zebranych w sprawie dowodów dochód ten pochodzi z umowy realizowanej na ternie Czech, w której pośredniczył podmiot brytyjski. Z informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej wynikało, że skarżący nie jest znany tamtejszym organom podatkowym, natomiast wystawca faktury dokumentującej uzyskany w Czechach dochód. firma M. Ltd.. działa jako jego agent, niemniej jednak skarżący nie wykonuje prac bezpośrednio na jej rzecz.
Podmiotem na rzecz, którego strona wykonała pracę jako [...] w P. w okresie od 8 do 12 kwietnia 2013 r. była firma umowę był "B" TV. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący nie rozliczył się w Wielkiej Brytanii, ani nie był rezydentem tego kraju.
Natomiast z informacji uzyskanych od czeskich służb podatkowych wynikało, że nie pobrano podatku w związku z wykonaniem ww. umowy, która jednak została zrealizowana na ternie Czech, a nie Francji.
Zasadnie zatem dla jej rozliczenia organ podatkowy przyjmuje, że dochody z tytułu ww. umowy nie pochodzą z Francji, ale z Czech i w kwestii właściwego ich opodatkowania odwołuje się do zapisów umowy z 13 września 2011 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. z 2012 r., poz. 991, dalej: polsko – czeska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania).
Skarżący poza negowaniem zasad rozliczania ww. dochodów jako rezydenta krajowego i podważaniem przyjęcia innej wysokości dochodu z tego tytułu nie neguje przyjętego sposobu opodatkowania, mającego umocowanie w art. 7 polsko - czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W opinii Sądu, który okoliczność tą obowiązany jest zbadać z urzędu, przyjęte przez organ podatkowy reguły opodatkowania ww. dochodów, jako zysków przedsiębiorstw, nie budzą zastrzeżeń i mają uzasadnienie nie tylko w powoływanej umowie, ale również w Modelowej Konwencji OECD.
Natomiast odnosząc się do zastrzeżeń skarżącego wskazać trzeba, że konsekwencją przyjęcia rezydencji krajowej skarżącego i wykluczenie powiązania ww. umowy, tak podmiotowo jak i przedmiotowo (terytorialnie), z Francją powoduje, że dochód z tego tytułu, stosownie do zapisów art. 7 polsko - czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Stosownie do brzmienia regulacji art. 7 ww. umowy. zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo prowadziłoby na terytorium Czech zakład, wówczas jego zyski, w części przypisanej temu zakładowi podlegałyby opodatkowaniu w Czechach. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że skarżący nie miał w Czechach takiego zakładu – stałej placówki, co uzasadniało opodatkowanie ww. przychodów wg zasad prawa krajowego.
W tym zakresie, jak słusznie wywodzi organ podatkowy, przy rozliczeniu dochodów z praw majątkowych konieczne jest wykazanie związku ponoszonego wydatku z uzyskanym przychodem i właściwe jego udokumentowanie. W związku z tym za uzasadnione uznano wydatki skarżącego poniesione tytułem prowizji na rzecz kontrahenta brytyjskiego, które zostały potwierdzone fakturą. Natomiast wobec braku udokumentowania, a tym samym wskazania na powołane powiązanie z przychodem, wykluczono opłaty za usługi gastronomiczne (restaurację), opłaty bankowe poniesione we Francji, Wielkiej Brytanii i Czechach, opłaty za prąd w P., opłaty za gaz w P., opłaty za linie telefoniczną i Internet w P. (za cały rok), opłaty za telefon komórkowy w Czechach, opłaty za mieszkanie w P., ubezpieczenie, koszty dojazdów.
Ustalona rezydencja podatkowa rzutowała także na rozliczenie przychodów uzyskanych na ternie Maroka. W tym zakresie, podobnie jak w poprzednim przypadku, brak było powiązania ww. dochodów z Francją, wobec czego właściwie organy podatkowe odwołały się do Konwencji z 24 października 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Sposób rozliczenia ww. przychodów, szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji, nie budzi zastrzeżeń. Z korzyścią dla skarżącego wsparto się na jego oświadczeniu, że dochód ten został opodatkowany w Maroku wg stawki 11,1%, co uzasadniało zastosowanie art. 24 ust. 1 i ust. 3 Konwencji. Zgodnie z ich brzmieniem jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji może być opodatkowany w Maroku wówczas Polska zwolni taki dochód od podatku, z zastrzeżeniem postanowień ust. 2 (niemającego zastosowania w sprawie).
Zgodnie z nim w przypadku dochodu osiągniętego przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Polsce, zgodnie z postanowieniami konwencji zwolnionego od opodatkowania w Polsce, Państwo to może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód i majątek (ust. 3). Taki sposób opodatkowania odpowiada zasadom wynikającym z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., na podstawie którego właściwie ustalono dochód do opodatkowania.
Także pozostałe dochody uzyskane przez skarżącego poza granicami kraju zostały przez organy podatkowe właściwe opodatkowane lub pominięte przy opodatkowaniu (chodzi o dochód z tytułu tantiem oraz najmu nieruchomości w Czechach). Ponieważ z tytułu najmu strona osiągnęła stratę nie powstał dochód do opodatkowania. Natomiast kwota 60 CZK, wypłacona za emisje [...] przez stronę, zasadnie została potraktowana jako należność licencyjna na podstawie art. 12 i art. 21 ust. 1 lit. a i lit. b polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., który umożliwia opodatkowanie ww. należności w Polsce z możliwością odliczenia podatku zapłaconego w Czechach.
Kolejnym elementem spornym jest rozliczenie przychodu uzyskanego przez stronę z praw majątkowych (z praw autorskich) w związku z umowami zawartymi w latach 2012 – 2013. Zasadnie w tym względzie organ podatkowy wskazuje na art. 18 oraz art. 22 ust. 9 pkt 1-3, ust. 9a oraz ust. 10 u.p.d.o.f., które regulują zasady opodatkowania dochodów z tytułu praw majątkowych. Wolą ustawodawcy podmioty uzyskujące ww. dochody mogą je rozliczyć ryczałtowo (art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f.) jednakże do limitu opisanego w art. 22 ust. 9a ww. ustawy. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.
Opisane zasady opodatkowania należności twórców wymagają aby koszty uzyskania przychodów były ściśle powiązane z osiąganymi przychodami, co wynika z zestawienia regulacji zapisanych w art. 22 ust. 9 pkt 1 – 3 w zw. z ust. 10 u.p.d.o.f.
Błędnie zatem przyjmuje skarżący, że kosztem uzyskania przychodów z ww. działalności mogą być również wydatki związane z szeroko pojętą działalnością artystyczną, taki sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów jest właściwy działalności gospodarczej i zasadnie przyjmuje organ podatkowy, że nie może być on przenoszony na grunt rozliczenia dochodów z innych źródeł wobec szczególnej regulacji zwartej w powołanych przepisach. Zasadnie zatem organy podatkowe wskazują na konieczność powiazania wydatków z konkretnym przychodem wyłączając z tego rozliczenia te kwoty, co do których strona nie była w stanie dokonać przyporządkowania do konkretnego przychodu lub takie, które tego przychodu nie wygenerowały. Analiza ww. wydatków i stanowiska organów podatkowych zawartego w decyzjach organów podatkowych obu instancji dowodzi, że w znacznej mierze negowane są wskazane przez stronę dowody, z uwagi na brak i nieumiejętność właściwego ich powiązania z określonymi przychodami.
Decydując się na rozliczenie wykraczające poza ryczałt, o którym mowa w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. podatnik jest obowiązany w sposób precyzyjny udokumentować koszty przenoszące ustawowy limit. W rozpoznawanej sprawie w wielu przypadkach tego właśnie zabrakło.
Przykładem mogą być wydatki związane ze spotkaniami z partnerami biznesowymi, czy usług gastronomicznych. Przypisanie ich do konkretnej umowy dawałoby stronie prawo do rozliczenia wydatku w kosztach uzyskania przychodów, czego nie neguje organ podatkowy. Powodem wyłączenia tych wydatków z puli kosztów jest nieumiejętność ich przypisania do konkretnego przychodu, podobnie jak wydatków z tytułu eksploatacji pojazdu czy użytkowania lokalu mieszkalnego i szeregu innych, szczegółowo wskazanych w treści zaskarżonej decyzji, wydatków.
Odnotowania wymaga, że organy podatkowe pomimo braku wyraźnego powiązania wydatku z przychodem (wobec niewłaściwej dokumentacji – na podstawie ewidencji przebiegu pojazdów) dokonały jednak przyporządkowania kosztów poniesionych na zakup paliwa z przychodami dotyczącymi ww. umów, w tym zakresie kierując się kryterium czasowym. Taki obowiązek obciążał jednak podatnika, który chcąc wykroczyć poza limit kosztów uzyskania przychodów opisany w powołanym art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. winien wykazać i udokumentować związek wydatku z przychodem. Nie budzi zastrzeżeń, w tym jak wynika z akt także skarżącego, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przychodami osiągniętymi w innych latach podatkowych. Podstawę takich działań stanowi powołany przez organy podatkowe przepis art. 22 ust. 10 w związku z ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.f. Wynika z nich, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów m.in. z tytułu praw majątkowych mają odpowiednie zastosowanie zasady rozliczania kosztów w czasie właściwe dla podatników prowadzących księgi rachunkowe.
Wg tych zasad koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Art. 22 ust. 5a ww. ustawy stanowi zaś, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, jak również wiążącą dla organu oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu Sądu z dnia 18 grudnia 2019 r., którym organ miał obowiązek podporządkowania się.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie przepisów art. 151.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku