Uzasadnienie
Przedmiotem skargi R. W. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIS, organ odwoławczy) z dnia 14 listopada 2016 r., nr 0201-PT3.4213.82.2016, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr UKS 0291/W1P5/42/9/12/291/025/4022 w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r.
Z akt sprawy wynika, że strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. R. w zakresie handlu stalą, podając jako miejsce jej prowadzenia m.in. plac w C. (dzierżawiony od K. s.c.). Organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony z faktur, które wykazywały nabycie stali od M. sp. z o.o. S.K.A. w Ś. (dalej: M.), C. sp. z o. o. (dalej: C.), A. (dalej: A.), C.(1) (dalej: C.(1)) i F.H.U. E. (dalej: E.) oraz wewnątrzwspólnotową jego dostawę (WDT) na rzecz słowackiej firmy A.(1) s.r.o. (dalej: A.(1)) i czeskiej firmy A.(2) a.s. (dalej: A.(2)), a także podatek należny z tytułu wykazanych dostaw krajowych tych towarów na rzecz B. sp. z o.o. w S. (dalej: B.), P.H.U. R.(1) (dalej: R.(1)), B.(1) sp. z o. o. (dalej: B.(1)) oraz A.(3). sp. z o. o. (dalej: A.(3)). Powodem odmiennego rozliczenia podatku VAT było uznanie, że strona świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, pełniąc rolę "brokera" (w odniesieniu do WDT) i "bufora" (w odniesieniu do dostaw krajowych), w łańcuchu podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą jedynie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.
Strona, podobnie jak jej [rzekomi] dostawcy i ich [rzekomi] dostawcy, nie była faktycznym dysponentem towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach a stal będąca przedmiotem obrotu tylko krążyła między uczestnikami procederu aż do zniszczenia (zardzewienia), przy czym sporne faktury nie odzwierciedlały przepływu towarów wynikającego z dokumentacji magazynowej. Działania uczestników procederu sprowadzały się do pozorowania działalności gospodarczej celem oszustwa podatkowego, w opisanej karuzeli podatkowej funkcjonowała znikoma w stosunku do faktur ilość towaru, a wystawione przez stronę faktury były w istocie fikcyjne i nie przenosiły władania towarem jak właściciel. Rolą dostawców było wprowadzenie do obiegu faktur i umożliwienie odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy kwota tego podatku nie została wpłacona do budżetu.
Tym samym strona nie nabyła towaru a zatem nie mogła go sprzedać. W związku z powyższym w zakresie kwestionowanych dostaw krajowych organ pierwszej instancji określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości, zaś w zakresie WDT stwierdził zawyżenie rozliczenia kwoty dostaw tego rodzaju.
Podstawą prawną pozbawienia prawa do odliczenia i określenia podatku do zapłaty były odpowiednio art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że skarżący oraz jego kontrahenci funkcjonowali w mechanizmie oszustw podatkowych zidentyfikowanym jako karuzela podatkowa. Skarżący prowadził krótko działalność gospodarczą (od 2 czerwca 2010 r. do 18 grudnia 2013 r.). W opinii organu podatkowego skarżący, podobnie jak jego dostawcy i ich dostawcy nie byli faktycznymi dysponentami towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że stal będąca przedmiotem obrotu krążyła pomiędzy uczestnikami procederu aż do zniszczenia (zardzewienia), a sporne faktury nie odzwierciedlały przepływu towarów wynikającego z dokumentacji magazynowej. Działania uczestników procederu sprowadzały się do pozorowania działalności gospodarczej, celem oszustwa podatkowego. Rolą dostawców było wprowadzenie do obiegu faktur i umożliwienie odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy kwota tego podatku nie została wpłacona do budżetu.
W dalszych wywodach organ odwoławczy opisał mechanizm funkcjonowania oszustw karuzeli podatkowej, stwierdzając, że skarżący był jej świadomym uczestnikiem pełniąc rolę "bufora" i "brokera". W obszernych wywodach organ podatkowy opisał okoliczności zakwestionowanych rozliczeń odrębnie dla każdego z kontrahentów skarżącego, porządkując te rozważania w aspekcie podatku naliczonego i należnego.
W związku z przedstawionymi okolicznościami w zakresie zakwestionowanych dostaw krajowych organ podatkowy powołał się na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określił stronie podatek do zapłaty w związku z wystawieniem faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś w zakresie WDT stwierdził zawyżenie rozliczenia kwoty dostaw WDT.
W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zarzucała naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez: a) gromadzenie przez organy obu instancji w sposób selektywny i bezkrytyczny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie i dostawę towarów nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności, b) skoncentrowanie się w postępowaniu kontrolnym i uzasadnieniu decyzji jedynie na transakcjach poprzedzających dostawę do skarżącego bez wskazania dowodów świadomego uczestnictwa procederze, c) nie ustalenie, które z dokonanych transakcji z unijnymi kontrahentami skutkowało wywiezieniem towarów z terytorium Polski, d) błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy, odrzucenie zeznań świadków, przyjmując, że transakcje były pozorne, e) uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, f) niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, których przeprowadzenia domagała się strona i tym samym nie zebranie całego materiału dowodowego, g) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony.
Wskazywała na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 oraz art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywy 2006/112/WE), poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakazującego obciążenia dostawcy, który działał w dobrej wirze i przedstawił dowody wskazujące na przysługujące prawo do stosowania stawki 0% do WDT, kwotą podatku VAT od tych towarów; art. 167 i art. 167 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.
Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
W wyroku z dnia 6 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 54/17 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą wskazane w uzasadnieniu wyroku przepisy procesowe dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Sąd zobowiązał organy podatkowe do uzyskania dowodów potwierdzających istnienie powiązań wskazujących na świadome działanie uczestników transakcji i brak przepływu towarów między kontrahentami, a w razie gdy nie będzie to możliwe wskazał, iż organy winny dokonać ustaleń czy wobec nieprawidłowości ujawnionych na wcześniejszym etapie skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje mają na celu oszustwo podatkowe.
Dodatkowo wskazano, że w ponownie prowadzonym postępowaniu zadaniem organu będzie dokonanie czynności procesowych mających na celu ustalenie czy skarżący był świadomym uczestnikiem działań mających na celu oszustwo podatkowe i w zależności od rezultatów tych badań podjęcie dalsze czynności celem zweryfikowania czy opisane w zaskarżonej decyzji faktury dają mu prawo do odliczenia i naliczenia podatku oraz stanowią podstawę do uznania, że doszło do WDT.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, albo - jako żądanie ewentualnie - rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 16 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 332/18, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania uznając za usprawiedliwione te podstawy kasacyjne, które podważały trafność powodów uchylenia zaskarżonej decyzji mających tkwić w uchybieniach procesowych tego organu z zakresu zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny.
NSA uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nadmierną wagę przywiązał do posługiwania się przez organ podatkowy sformułowaniami dotyczącymi "pustych" faktur i obrotu towarem. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedstawiony przez organ podatkowy mechanizm wykazywanego obrotu stalą miał charakter karuzeli podatkowej (oszustwa), to wyrażone przez ten Sąd oczekiwanie co do zbadania czy i w jakiej ilości towar był przedmiotem transakcji z udziałem skarżącego nie było kluczowe dla wyniku sprawy. Nawet bowiem jeśli ów towar w bezpośrednich transakcjach z udziałem R. (tj. strony) występował, to należało rozważyć czy mógł on być przedmiotem dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, czy jednak był tylko i wyłącznie elementem mającym uwiarygodnić z założenia pozorny handel stalą. Pozorność tego rodzaju zasadza się bowiem na włączeniu w mechanizm oszustwa karuzelowego materialnego nośnika będącego jego wyrazem jedynie po to, aby stworzyć wrażenie zewnętrzne o istnieniu [rzekomo] realnych operacji gospodarczych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji winien zmierzyć się z wątkiem dotyczącym rozporządzania towarem jak właściciel i ocenić go w szczególności przez pryzmat działań skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że w odniesieniu do takiego modelu ułożenia relacji skarżącego z podmiotem M. odnosił się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydany w sprawie o sygn. akt I SA/W 295/16 oddalający skargę skarżącego na decyzję w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2011 r. Ustalenia i oceny zawarte w tym wyroku nie zostały podważone. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił bowiem skargę kasacyjną strony od tego orzeczenia wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1285/17.
Nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny także zapatrywań Sądu pierwszej instancji, że do przypisania podatnikowi świadomości w oszukańczym procederze konieczne jest wykazanie jego wiedzy o całej konstrukcji nielegalnego procederu, wszystkich jego uczestnikach i ich wzajemnych powiązaniach, w szczególności zaś z organizatorem obrotu karuzelowego. Powyższe stanowisko nie uwzględnia specyfiki tzw. karuzel podatkowych. Uczestniczący w takiej karuzeli w poszczególnych jej etapach niejednokrotnie będą mieli do wykonania określoną rolę, co nie oznacza, że będą posiadali pełną wiedzę o wszystkich podmiotach (i ich zadaniach), które biorą udział w łańcuchu następujących po sobie "transakcji". Dodał Sąd kasacyjny, iż świadomość udziału w oszukańczym procederze należy rozumieć jako wiedzę jego uczestnika o choćby jednym elemencie (ogniwie) tego procederu. Świadomość tę należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego i przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 O.p.).
Za chybione również NSA uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że (cyt.): "przyjęcie istnienia towaru (nawet przy założeniu, że strona była świadomym uczestnikiem tego procederu, co jak podkreślano nie zostało ostatecznie przesądzone i wymaga przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych) nie daje organowi podatkowemu podstaw do ustalenia skarżącemu zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy nie zostanie podważona rzetelność takich transakcji. (...) Nie można bowiem stosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy podmiot działający w karuzeli podatkowej dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz włączonego w łańcuch podmiotów karuzelowych rzetelnego przedsiębiorcy. Taka dostawa mimo zamiarów dostawcy nie może być oceniana jako nielegalna, gdyż niosłaby niepożądane skutki dla rzetelnego nabywcy, u którego ocenie podlegać będzie dochowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentem.".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wypowiedź Sądu pierwszej instancji jawi się jako nieuprawniona. Decyzja wydana na podstawie art. 108 ustawy o VAT wobec wystawcy faktury nie musi oznaczać, że transakcja w niej opisana sama w sobie nie doszła do skutku, a więc że była to faktura "pusta" sensu stricte. Jak bowiem zauważył sam Sąd, przyjmujący taką fakturę podatnik w ewentualnie toczącym się postępowaniu w sprawie jego rozliczeń z zakresu podatku VAT, będzie mógł powoływać się na działanie w tzw. dobrej wierze. Argumentowanie zatem, że przeciwko stosowaniu art. 108 ustawy o VAT wobec wystawcy faktury mają przemawiać niepożądane skutki dla podatnika przyjmującego tę fakturę do własnych rozliczeń, jest z gruntu chybione.
Wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej NSA uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 54/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 14 listopada 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 kwietnia 2016 r., w podatku VAT za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r.
Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez DIAS wyrokiem z dnia 16 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 332/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w całości i sprawę przekazał tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.
Rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest obecnie związany wykładnią prawa, dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2022 r. Nakazuje to treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Jak się przyjmuje w orzecznictwie i literaturze, Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią ma szeroki zakres. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a mianowicie gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.
Żadna z dwóch wymienionych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie, co oznaczało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy ponownym orzekaniu zobowiązany był bez wyjątku podporządkować się wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 332/18.
W niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął w zaskarżonej decyzji, że R. W. pełniąc rolę tzw. "brokera" uczestniczył wraz z innymi podmiotami w mechanizmie oszustw podatkowych zidentyfikowanym jako karuzela podatkowa.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w ramach tego, że skarżący w rzeczywistości nie nabył prętów stalowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez: M. sp. z o.o. S.K.A. w Ś. (dalej: M.), C. sp. z o. o. (dalej: C.), "A." (dalej: A.), C.(1) (dalej: C.(1)) i F.H.U. E. (dalej: E.). W konsekwencji przyjęto w decyzji, że faktury wystawione skarżącemu przez wymienione podmioty nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Przede wszystkim należy przypomnieć, że według ogólnej reguły wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Chodzi o to, aby podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, nie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Stąd też, jak częstokroć podkreśla sie w orzecznictwie, możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT.
Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Według wskazanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.
W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo; dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA").
Tak więc w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (tak między innymi w wyrokach NSA: z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07 oraz z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 928/08 – dostępne w CBOSA).
Z powyższego jednoznacznie wynika, że faktyczne nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.
Przede wszystkim za prawidłowe należało uznać te ustalenia organu, w ramach których stwierdził, że wymienione wcześniej podmioty, a mianowicie M. sp. z o.o. S.K.A. w Ś. (dalej: M.), C. sp. z o. o. (dalej: C.), "A." (dalej: A.), C.(1) (dalej: C.(1)) i F.H.U. E. (dalej: E.) nie nabyły prętów stalowych od podmiotów, które na ich rzecz wystawiły faktury VAT mające dokumentować dostawy tego towaru.
Jak ustalił organ podatkowy, towar zafakturowany na spółkę M. stanowił przedmiot obrotu fakturowego od czeskiej spółki N., poprzez spółkę R.(2) sp. z o.o. i w kolejności poprzez firmę E.(1) oraz był dalej fakturowany na rzecz rzekomego dostawcy strony (M.). Z analizy organu wynikało, że w tym układzie cena jednostkowa sprzedaży jednej tony prętów żebrowanych stosowana przez PHU E.(1) jest niższa niż cena zakupu, co nie jest normalnym zjawiskiem w obrocie handlowym.
Podnieść dalej trzeba, że z zeznań K. W. prezesa zarządu oraz właściciela wskazanej powyżej spółki R.(2) (występującej w łańcuchu faktur do M.) wynikało, że jako tak zwany "słup" zakupił na polecenie A. S. tę spółkę, ażeby wystawiać faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wydał w stosunku do R.(2) sp. z o.o. decyzję, między innymi za II kwartał 2011 r., w której określił w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty z tytułu samego jego wykazania w treści faktur. Zauważyć jeszcze trzeba, że A. S. był również prokurentem spółki z o.o. C., na rzecz której faktury na dostawę stali wystawiała wspomniana obok spółka R.(2). Prezesem zarządu spółki C. był J. J., który zeznał (w dniu 5.02.2012 r.), że on także pod dyktando A. S. wystawiał faktury zakupu i sprzedaży i że A. S. decydował do kogo mogła być dokonywana sprzedaż, a między innymi do: R.(2) sp. z o.o., PUH E.(1), F. sp. z o. o., A. oraz FHU R. Świadek J. zeznał także, że rzeczywista sprzedaż była tylko do H. w N., a poza tym nie wie on "czy gdzieś stal faktycznie jechała".
Według J. J., A. S. znał fikcyjne stany magazynowe oraz salda i wielkość obrotu pomiędzy wszystkimi firmami uczestniczącymi w tym fikcyjnym obrocie stalą i dopasowywał wielkość tego obrotu do fikcyjnych stanów. Znając stany magazynowe A. S. dawał dyspozycje zarówno firmom będącym w jego zarządzie, jak i pozostałym właścicielom lub zarządcom firm uczestniczących w tym fikcyjnym obrocie stalą. Świadek firmę R. umiejscowił pośród podmiotów (firm), których wszelkie działania były kontrolowane i nadzorowane przez A. S., zarówno w zakresie fakturowania, jak i przelewów bankowych.
Oszukańczy przebieg transakcji wynikał także z zeznań samego A. S., który między innymi podał, że ten sam towar wielokrotnie krążył z Polski za granicę, oraz że towar od niego do M. miał podopisywać "ktoś z placu", że jest on (towar) w depozycie, ażeby uniknąć zarzutu świadomego działania w nielegalnym obrocie.
Wszystkie powyższe okoliczności niezbicie dowodzą, że skarżący nie nabył towaru od M. spółka z o.o. SKA. Podobnie nie mogło mieć to miejsca od C., która w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może być uznana za podatnika VAT, gdyż mimo formalnego zarejestrowania nie była właścicielem sprzedawanego towaru i firmowała jedynie działalność A. S. Jej działalność nie była rzeczywista, ale szeregiem działań ją pozorujących.
Kolejnym dostawcą strony była firma A. Towar dostarczony skarżącemu przez ww. firmę pochodził od firmy E.(1), zaś odbiorcami skarżącego były firmy PHU R.(1) I. R. oraz B. z S. W toku czynności sprawdzających A. C. wyjaśniła, że nie zawierała pisemnych umów ze skarżącym, a zamówienia składane były telefonicznie. Nie posiadała magazynów i środków transportowych, koszty transportu ponosił skarżący. Przesłuchana w toku postępowania A. C. zeznała, że zgodnie z dokumentacją towar miał być odbierany w Z. magazynie wskazanym przez jej dostawcę E.(1). Przesłuchana w dniu 25 lutego 2014 r. potwierdziła, iż w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A., nie pamięta jednak ile osób zatrudniała, jak i nazwisk pracowników, zaś na pytanie odnośnie tego czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste dostawy towaru odpowiedziała: "bez komentarza".
W ewidencji strona zarejestrowała faktury dotyczące usług transportowych: na trasie K. (Z.) – T. wystawione przez firmę P. Sp. z o.o. i G. na trasie K. – S., które to faktury organ podatkowy prawidłowo ocenił jako mające jedynie uprawdopodobnić dostawy. Skarżący nie posiadał bowiem w Z. magazynów, a zatem towary nie należały do niego.
Z zeznań świadków: K. W., J. J., D. M. i A. S. jawi się opisany przez organy podatkowe faktury obrót stalą, w którym nikt nie widział towaru, nie ważył go, nie sprawdzał i nie ładował, a dokumenty wraz z przepływem środków finansowych miały na celu stworzenie rzeczywistego pojęcia towaru i uwiarygodnienie fikcyjnej działalności. Z zeznań świadka (J. J.) wynikało, iż odbywały się comiesięczne spotkania pomiędzy A. S., K. W., D. M., w których świadek uczestniczył, a A. S. dawał wytyczne w zakresie papierowego obrotu towarem. Wskazał, że w tym czasie spółka wystawiała faktury z tytułu pośrednictwa w obrocie stalą a nie z tytułu jej fizycznej sprzedaży. W opinii świadka wskazane przez niego firmy (obok E.(1), R.(2), F., A.), w tym firma skarżącego, były zależne od A. S. i przez niego szantażowane. Według świadka A. S. dawał także inne wytyczne, to jest w jakich ilościach i po jakich cenach miał się przemieszczać papierowo towar pomiędzy firmami.
Wartość i wielkość towaru w fakturach była dopasowywana do całego obrotu stalą, który odbywał się pomiędzy z góry zaplanowanymi firmami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie stalą. Dalej świadek (J. J.) wskazał, że dla uprawdopodobnienia fikcyjnego obrotu stalą dokonywano płatności gotówkowo lub przelewem, a następnie pieniądze te były przekazywane A. S., co realizował również świadek. Zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowy dowodzi niezbicie, iż działalność poszczególnych firm ograniczała się do wystawiania różnych dokumentów, prowadzenia rozmów oraz korespondencji. Po odbytej rozmowie albo otrzymaniu wiadomości drogą elektroniczną bez wcześniejszego sprawdzenia czy istotnie nastąpiła transakcja, nikt nie widział towaru, nikt go nie ważył, nie sprawdzał ani nie ładował. Tak wystawione dokumenty miały jedynie tworzyć pozory rzeczywistego obrotu towarem i uwiarygodnić istnienie fikcyjnych transakcji. Tym samym za wykazane zebranymi dowodami należy uznać brak dostaw towaru od opisanych powyżej rzekomych kontrahentów.
Kolejnym dostawcą strony była firma C.(1), która towar nabyła od firmy E.(2), a ten od K.(1) w K.(1). S. S. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 18 lutego 2014 r. zeznała, że prowadziła działalność pod nazwą C.(1) w zakresie hurtowej sprzedaży węgla i stali, jednakże nie posiadała własnych ani nie dzierżawiła magazynów lub placów składowych. Nie posiadała także własnych środków transportu ani atestów na pręty żebrowane w sprzedaży których pośredniczyła, ponieważ nie miała do nich wglądu. Z czynności sprawdzających w firmie E.(2) wynikały podobne ustalenia, tj. firma ta będąc pośrednikiem w obrocie stalą nie posiadała magazynów do przechowywania stali, nie wynajmowała placu do przeładunku i nie zatrudniała pracowników do transportu i przeładunku stali. Odnośnie drugiego z kontrahentów S. S. – K.(1) w K.(1), nie potwierdził on wystawienia spornych faktur. Z okoliczności tych zdaniem Sądu wynika, iż kontrahenci C.(1) wystawili na jej rzecz dowody sprzedaży nie znajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości wprowadzając tym samym do obrotu tzw. puste faktury.
W odniesieniu do ostatniego wystawcy faktur E. to towar od tego konrahenta pochodził od firmy K.(2), a wcześniej od D. z Czech. Odbiorcą towaru była czeska firma A.(2) z Czech. Z zeznań kierowcy zatrudnionego w firmie A.(4) z K.(1), która miała transportować towar do Czech wynika, że dostawa miała być dokonana do B., ale nie pamięta dokładnego adresu dostaw. Zeznania te organ podatkowy zestawił z informacjami z GDDiKA, potwierdzającymi, że 4 i 5 stycznia 2012 r. pojazd, który miał dokonać dostaw poruszał się po płatnych autostradach w Polsce. Świadek zeznał, iż pręty wyładowano w B., z dokumentów CMR wynika zaś, że rozładunek miał nastąpić w firmie S. W świetle wykazanych przez organy podatkowe sprzeczności zeznania świadka uznano za niewiarygodne.
W opinii Sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym pozwala na ocenę, że podmioty biorące udział w tym łańcuchu dostaw nie posiadały zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą, nie zatrudniały pracowników, środków transportu, nie sprawdzały jakości i ilości towaru, zamówienia były telefoniczne, należności w formie przedpłat, pilnowano formalnej poprawności dokumentów, co miało na celu stworzenie pozoru rzeczywistej działalności. Analiza transakcji wykazała, że sprzedaż następowała w cenie niższej niż zakup, co nie znajduje uzasadnienia w obrocie gospodarczym. Z tych też względów zostało wykazane że skarżący nigdy nie był w posiadaniu towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach zakupu a tym samym podatek naliczony zawarty w tych fakturach nie mógł zostać odliczony co uzasadnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza też stanowisko organów podatkowych odnośnie braku podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji ze słowackim podmiotem A.(1). Transport prętów stalowych realizowała wyłącznie firma G.(1). Należy zauważyć, że kierowcy G. K. oraz W. M. nie pamiętali nazw i adresów miejsc odbioru towaru, zaś w wyniku sprawdzenia fakturowego obrotu towarem okazało się, że towar zakupiony w Polsce przez A.(1), następnego dnia wracał z powrotem do kraju sprzedany przez słowacką firmę na rzecz podmiotów krajowych, to jest firmy J. w T.(1) oraz Z. sp. z o.o. w T.(1). J. G. w okresie od 1.02.2008 r. do 28.06.2010 r. był prezesem zarządu wymienionej obok firmy G.(1), a od 2011 r. był zatrudniony w tej firmie w ramach umowy o pracę. Na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego w N.(1) z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt [...] J. G. otrzymał na 8 lat zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, zmarł w 2012 roku.
Z kolei wobec spółki Z. zostały wydane decyzje, w których określono za miesiące styczeń-maj 2011 r. zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany fakturowy obrót towarem odpowiadał opisom przedstawianym przez A. S. oraz J. J., gdzie ten sam towar miał wielokrotnie opuszczać terytorium kraju i powracać.
Odnosząc się do transakcji z czeską spółką A.(2) wskazać należy na stanowisko organów, że ze względu na brak kontaktu z tą firmą władze czeskie nie potwierdziły transakcji ze stroną. Prawidłowo organy podniosły również, iż przeczą temu także nieprecyzyjne zeznania kierowcy mającego dostarczać towar (nie wskazał precyzyjnie miejsca załadunku i wyładunku) oraz informacje wskazujące, że samochód, który miał dokonać dostaw do Czech był w dniach 16 – 17 grudnia 2011 r. rejestrowany na polskich autostradach.
Co się tyczy zaś dostaw krajowych na rzecz podmiotów krajowych, to skoro skarżący nie nabył artykułów stalowych, to w konsekwencji również nie mógł ich zbyć. Stąd też należy stwierdzić, iż słuszna była ocena organów podatkowych, że strona w rzeczywistości nie dokonywała odpłatnej dostawy na rzecz swoich kontrahentów i bezdpostawnie wystawiała faktury VAT. Jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, którym tutejszy Sąd jest związany, wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. w sytuacji gdy przyjmujący taką fakturę podatnik w ewentualnie toczącym się postępowaniu w sprawie jego rozliczeń z zakresu podatku VAT, będzie mógł powoływać się na działanie w tzw. dobrej wierze, nie stało na przeszkodzie zastosowaniu przez organy podatkowe w odniesieniu do tych faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie stronie podatku do zapłaty. Podkreślenia wymaga ponadto, iż kwestia ta nie była pomiędzy stronami sporna.
Przechodząc do poszczególnych zarzutów skargi należy podzielić stanowisko organów, że bez znaczenia dla oceny działalności skarżącego pozostawało to, że A. S. nie wymienił firmy skarżącego w kontekście fikcyjnego obrotu stalą, gdyż o braku rzeczywistych dostaw należało wywnioskować na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, także tych powyżej omówionych. Z tego samego powodu, nie było istotne także to, że świadek J. J. nie wskazał skarżącego jako uczestnika narad z udziałem przedstawicieli firm działających pod nadzorem A. S. Jak wcześniej zaznaczono, wymienił skarżącego w gronie firm, które współpracowały z A. S. i były pod jego kontrolą, co nie tworzy zauważalnej różnicy. Także dla całościowej oceny dowodów nie była ważna podnoszona w skardze okoliczność, że skarżący nie wypłacał natychmiast z rachunku bankowego otrzymanych pieniędzy.
Z kolei nie mogły być pomocne bilingi skarżącego, których zaniechanie analizy przez organ potraktowano w skardze jako uchybienie procesowe, gdyż nie mogłyby dowodzić realności dostaw, a z drugiej strony nie mogłyby wykluczyć udziału skarżącego w przyjmowaniu do rozliczenia fikcyjnych faktur.
Nieuzasadnione były również te zarzuty skargi, w ramach których skarżący wskazywał na pominięcie zeznań i wyjaśnień rzekomych dostawców oraz osób ze strony firmy A.(1), które generalnie potwierdzały fakt dostaw towaru na rzecz, bądź ze strony skarżącego.
Podnieść trzeba, że werbalne (i ogólne) potwierdzenie dostawy przez wystawcę faktury, która – co do zasady – w normalnym obrocie dostawę towaru powinna dokumentować, nie zawiera w sobie istotnej nowej wartości, pozwalającej w sposób zobiektywizowany ocenić wiarygodność wystawionej faktury z punktu widzenia jej rzetelności. To właśnie badanie okoliczności towarzyszących wystawieniu faktury oraz szczegółów dotyczących opisanej w dokumencie transakcji, pozwala organom podatkowym na ocenę, czy przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel miało miejsce, czy też nie. Podobnie należy odnieść się do zeznań i wyjaśnień osób ze strony firmy A.(1), która przyjęła od skarżącego dokumenty mające potwierdzać nabycie (przez ten podmiot) prętów stalowych.
Uznanie za niewiarygodne dostarczanie towaru na rzecz drugiego z rzekomych kontrahentów wewnątrzwspólnotowych strony – A.(2) a.s. – znajduje potwierdzenie w aktach sprawy i wynika przede wszystkim z faktu braku jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielami tego podmiotu a jedyne co w ocenie strony miałoby potwierdzać tę okoliczność to zeznania kierowcy wedle których pręty dostarczone zostały do B. Zeznania te jednak należy uznać za niewiarygodne wobec uzyskanej z GDDiKA informacji o trasach przejazdu pojazdu w okresie rzekomej dostawy, jak i z uwagi na same zeznania z których wynika, iż wskazanie miejsca dostawy oparte jest w głównej mierze na dokumencie CRM. Ponadto jak słusznie zauważył organ podatkowy brak karty kwalifikacji kierowcy wykluczał jego wyjazd poza granice Polski.
Gdy chodzi o kwestie, że organ nie mógł jednoznacznie przesądzić, czy czynności dokonane przez skarżącego są pozorne i zbędne jest dowodzenie świadomego udziału skarżącego w nielegalnym procederze, czy też, że skarżący był uczestnikiem "karuzeli podatkowej", w której towar istnieje i skarżący miał lub musiał mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie prawa – to jak trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, w sprawie wystąpił tego rodzaju przypadek karuzeli podatkowej, w której przedmiotem "obrotu" jest pewna znikoma w stosunku do zafakturowanej ilość towaru mająca na celu wyłącznie stworzenie pozorów rzeczywistych nabyć, dostaw i przeładunków. Z decyzji wynika, że skarżący w istocie nie wiedział, gdzie dochodziło do załadunku towaru, nie uczestniczył w przeładunku, a jeżeli pojawił się na placu w C., jak twierdzili świadkowie, to nie mógł dysponować swobodnie towarem.
W realiach opisanych w zaskarżonej decyzji, wynikających z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie można było przyjąć, że skarżący miał rzeczywistą wolę objęcia w posiadanie prętów stalowych, które były bądź mogły być transportowane tam i z powrotem w oderwaniu od faktycznych działań skarżącego.
Odnosząc się do stawianych organom zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie "w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje", wskazać należy iż zarówno uzasadniając ten zarzut, jak i zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur skarżący zmierza de facto do podważenia w rzeczywistości ustalonego stanu faktycznego, nie zaś jego błędnej wykładni co czyni zarzuty te nieuzasadnione. Podobnie Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT i art. 138 dyrektywy 2006/112 który strona uzasadniała tym, iż organy podatkowe skupiły się na opisie i ocenie kontrahentów skarżącego w konsekwencji czego pozbawiono skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% do WDT.
W istocie zatem zarzut ten zmierzał do ustalenia czy podatnik działał w dobrej wierze i zachował należytą staranność. Sąd podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 22 marca 2017 r., I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, I FSK 754/16; z 21 lutego 2019 r., I FSK 356/17). Zarzuty naruszenia art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT również wskazują na próbę podważenia przy ich użyciu ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co czyni je niezasadnymi.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.