Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 517/20

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi A (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia [...] lutego 2020 r. (data wpływu [...] lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie stwierdzenia, iż zapisy obejmujące zbiorcze dowody księgowe w ewidencji VAT, prowadzonej przez Spółkę nie zawierają błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji w rozumieniu art. 109 ust. 3f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: ustawa o VAT).
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu [...] lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej VAT w zakresie stwierdzenia, iż zapisy obejmujące zbiorcze dowody księgowe w ewidencji VAT, prowadzonej przez Spółkę nie zawierają błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji w rozumieniu art. 109 ust. 3f ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której oferuje swoim klientom posiłki oraz napoje w sieci lokali gastronomicznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary i usługi, dokumentowane fakturami/fakturami korygującymi/fakturami uproszczonymi itp. (tj. dokumentami, które stanowią podstawę do odliczenia VAT naliczonego na gruncie VAT; dalej: faktury), otrzymywanymi od dostawców towarów oraz usługodawców (dalej: dostawcy). Dokumenty te mogą być dostarczone w postaci papierowej lub elektronicznej. Wskazano też, że zdarzają się także sytuacje, w których to wybrani pracownicy Spółki, nabywają towary i usługi w ramach obowiązków służbowych, np.: w trakcie delegacji (obejmuje to w szczególności drobne wydatki ponoszone przez pracownika w trakcie delegacji - tak jak przykładowo koszty transportu, itp.) (dalej: delegacje); lub dla celów bieżącej działalności w restauracji (np. zakup przez pracownika lokalu gastronomicznego lub osobę odpowiedzialną za utrzymanie lokalu, produktów niezbędnych do wykonania drobnych napraw, artykuły biurowe, środki czystości, ksero itd.; dalej: Petty Cash); lub rozliczenia pozostałych wydatków bieżących ponoszonych przez pracowników (np. wydatki związane ze spotkaniami biznesowymi, wydatki na szkolenia, itp.), czasami poprzedzone udzieleniem pracownikowi zaliczki lub płatne kartą kredytową (dalej: rozliczenia pracownicze; dalej łącznie: wydatki Pracownicze i restauracyjne).

Wydatki pracownicze i restauracyjne mogą być realizowane ze środków własnych pracowników, przy wykorzystaniu zaliczki wypłaconej przez Spółkę, płatności służbową kartą kredytową lub środków pobranych z kasy danego lokalu gastronomicznego.

W przypadku wydatków pracowniczych i restauracyjnych, odpowiednie osoby dostarczają do Spółki otrzymane od dostawców faktury w terminach określonych w ramach wewnętrznych ustaleń (tj. co do zasady w terminach, które umożliwiają Spółce zaksięgowanie otrzymanych dokumentów - zgodnie ze wskazanymi poniżej uwagami – w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych). Dążąc do ograniczenia nakładu pracy administracyjnej, Spółka przyjęła praktykę, zgodnie z którą wydatki ponoszone przez danego pracownika w określonym czasie (np. w trakcie trwania delegacji) potwierdzone fakturami, otrzymanymi od dostawców, księgowane są na podstawie zbiorczego dowodu księgowego (dalej: zbiorczy dowód księgowy), sporządzanego zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 29 września o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.; dalej: uor).

W takiej sytuacji dla danego zbiorczego dowodu księgowego, służącego do dokonania łącznego zapisu zbioru pojedynczych faktur otrzymanych od dostawców, Spółka w prowadzonej ewidencji dla celów VAT zawiera: wszelkie dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (w tym kwoty netto dokonanych nabyć oraz kwotę podatku naliczonego, zmniejszającego podatek należny - w tym potencjalne kwoty korekty podatku naliczonego; kwoty te wynikają ze wspomnianych faktur, wystawionych przez dostawców, otrzymanych i przechowywanych przez Spółkę), datę zbiorczego dowodu księgowego, unikatowy numer zbiorczego dowodu księgowego, przy czym - z uwagi na charakter dokumentu, jakim jest zbiorczy dokument księgowy - nie zawiera on informacji, dotyczących poszczególnych dowodów pojedynczych (np. danych dostawcy). Zgodnie z uor, wszystkie dowody źródłowe (w tym faktury), których zbiór stanowi zbiorczy dowód księgowy są w danym dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione.

Dodatkowo, poszczególne faktury są odpowiednio archiwizowane przez Spółkę - zgodnie z odrębnymi przepisami w tym zakresie (tj. wszystkie dokumenty, jakie obejmuje dany zbiorczy dowód księgowy są archiwizowane zbiorczo – tak, aby zapewnić do nich łatwy dostęp). Spółka zaznaczyła, że przedstawiony sposób raportowania zbiorczych dowodów księgowych w ewidencji VAT stosowany jest przez Spółkę w odniesieniu do wszystkich wydatków pracowniczych i restauracyjnych. Jednocześnie, Spółka zaznaczyła, że nie wyklucza, iż w przyszłości również inne kategorie wydatków, dokumentowane fakturami będą księgowane przez Spółkę za pomocą zbiorczego dowodu księgowego, zgodnie ze sposobem wskazanym w ramach ww. wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stwierdzenie, iż zapisy obejmujące zbiorcze dowody księgowe w ewidencji VAT, prowadzonej przez Spółkę nie zawierają błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji w rozumieniu art. 109 ust. 3f ustawy o VAT, wchodzącego w życie od dnia 1 kwietnia 2020 r.? Zdaniem Spółki, zapisy obejmujące zbiorcze dowody księgowe w ewidencji VAT, prowadzonej przez Spółkę nie zawierają błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji w rozumieniu art. 109 ust. 3f ustawy o VAT, wchodzącego w życie od dnia 1 kwietnia 2020 r. Odwołano się w tym względzie do treści art. 109 ust. 3 i ust. 3f ustawy o VAT.

1. 1.3. W powołanym na wstępie postanowieniu organu podatkowego wydanym w pierwszej instancji odmówiono wszczęcia postępowania na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 2a pkt 1, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.). Wskazano, że organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Podkreślono, że organ wydając interpretację indywidualną nie ustanawia normy indywidualnej, nie rozstrzyga też o prawach i obowiązkach strony. Jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nie dokonuje przy tym władczych działań zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań, a jego rola sprowadza się do rozumienia normy prawnej – przepisu prawa podatkowego. Zaznaczono, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi doradztwa, a ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. W wyniku analizy formalnoprawnej złożonego wniosku stwierdzono, że przy tak określonym zakresie jego merytoryczne rozpatrzenie w zakresie stwierdzenia, iż zapisy obejmujące zbiorcze dowody księgowe w ewidencji VAT, prowadzonej przez Spółkę nie zawierają błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji w rozumieniu art. 109 ust. 3f ustawy o VAT, poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Spółki wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące tutejszemu organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odwołano się do treści art. 109 ust. 3b – 3k ustawy o VAT. Zauważono, że art. 109 ust. 3f ustawy o VAT, wprost wskazuje, iż w przypadku stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego w przesłanej ewidencji błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji, naczelnik urzędu skarbowego wzywa podatnika do ich skorygowania, wskazując te błędy. Zatem wydając interpretację w zakresie stwierdzenia, iż zapisy obejmujące zbiorcze dowody księgowe w ewidencji VAT, prowadzonej przez Spółkę nie zawierają błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji w rozumieniu art. 109 ust. 3f ustawy o VAT organ podatkowy, przekraczając przyznane mu kompetencje, rozstrzygnąłby w zakresie zastrzeżonym dla innych organów (naczelnika urzędu skarbowego), w odrębnym trybie.

1. 1.4. Na skutek wniesionego zażalenia, organ podatkowy powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie własne wraz z zawartą w nim argumentacją. Podkreślono tez, ze adresatem art. 109 ust. 3f ustawy o VAT nie jest podatnik lecz naczelnik urzędu skarbowego.
2. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. postanowienie organu podatkowego. Zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p) poprzez niewłaściwe zastosowanie twierdząc, że odmowa wydania interpretacji była uzasadniona gdyż nie zostały spełnione przesłanki na podstawie których nie mogłaby zostać wydana – co wynikało z faktu uznania przez organ, że wniosek Strony dotyczy przepisów prawa podatkowego regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych – podczas gdy wniosek dotyczył wykładni przepisów materialnoprawnych, których adresatem jest Spółka;
5. - art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie błędnej wykładni czego następstwem było niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki, które uprawdopodobniłby jej wydanie;
6. - art. 14b § 2a O.p. poprzez przyjęcie błędnej wykładni prowadzącej do wniosku, iż przedmiotem wniosku były przepisy regulujące uprawnienia i obowiązki organu podatkowego, podczas gdy dotyczył wykładni przepisów materialnoprawnych, których adresatem jest Strona;
7. - art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie błędnej wykładni czego skutkiem było niewydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia ustawowych wymogów jej wydania oraz przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów;
8. - art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 239 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu podatkowego w sytuacji zaistnienia przesłanek pozwalających na jego uchylenie tj. art. 14b § 1, 14b § 2a pkt 1, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i 121 w zw. z art. 14h O.p.

W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie postanowień wydanych dwóch instancjach przez wzgląd na fakt, że w sprawie powinna zostać wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego uznająca stanowisko Skarżącej w całości za prawidłowe; zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i powtórzył stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga nie jest zasadna.

1. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy organ podatkowy był uprawniony odmówić wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej z dnia [...] lutego 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej VAT w zakresie stwierdzenia, iż zapisy obejmujące zbiorcze dowody księgowe w ewidencji VAT, prowadzonej przez Spółkę nie zawierają błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji w rozumieniu art. 109 ust. 3f ustawy o VAT.

1. 3.3. Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące: 1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2. 2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3. 3) kontrahentów;
4. 4) dowodów sprzedaży i zakupów. Stosownie do treści art. 109 ust. 3b ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji. Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani przesyłać do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c: 1) za pierwszy i drugi miesiąc danego kwartału - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego odpowiednio po każdym z tych miesięcy;
5. 2) za ostatni miesiąc danego kwartału, łącznie z deklaracją - w terminie do złożenia tej deklaracji (art. 109 ust. 3c ustawy o VAT). Faktury, o których mowa w art. 106h ust. 1-3, ujmuje się w ewidencji, o której mowa w ust. 3, w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione. Faktury te nie zwiększają wartości sprzedaży oraz podatku należnego za okres, w którym zostały ujęte w tej ewidencji (art. 109 ust. 3d ustawy o VAT). W terminie 14 dni od dnia: 1) stwierdzenia przez podatnika, że przesłana ewidencja zawiera błędy lub dane niezgodne ze stanem faktycznym, lub 2) zmiany danych zawartych w przesłanej ewidencji - podatnik jest obowiązany przesłać korektę ewidencji na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c (art. 109 ust. 3e ustawy o VAT). W przypadku stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego w przesłanej ewidencji błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji, naczelnik urzędu skarbowego wzywa podatnika do ich skorygowania, wskazując te błędy (art. 109 ust. 3f ustawy o VAT). Podatnik w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, o którym mowa w ust. 3f, przesyła, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, do naczelnika urzędu skarbowego ewidencję skorygowaną w zakresie błędów wskazanych w wezwaniu lub składa wyjaśnienia wskazujące, że ewidencja nie zawiera błędów, o których mowa w wezwaniu (art. 109 ust. 3g ustawy o VAT). Jeżeli podatnik, wbrew obowiązkowi określonemu w ust. 3g: 1) nie prześle ewidencji skorygowanej w zakresie błędów wskazanych w wezwaniu lub nie złoży wyjaśnień, albo zrobi to po terminie, 2) w złożonych wyjaśnieniach nie wykaże, że ewidencja nie zawiera błędów, o których mowa w wezwaniu - naczelnik urzędu skarbowego może nałożyć, w drodze decyzji, na tego podatnika karę pieniężną w wysokości 500 zł za każdy błąd, o którym mowa w ust. 3f.

1. 3.4. Należy także przypomnieć, że w myśl art. 14b § 2 pkt 1 O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Z treści art. 109 ust. 3f ustawy o VAT wprost wynika, że to naczelnik urzędu skarbowego stwierdza czy w przesłanej przez podatnika ewidencji, sporządzonej na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dostrzeże on takie błędy, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji a w konsekwencji wezwie podatnika do skorygowania takiej ewidencji wskazując na dostrzeżone błędy. Brak skorygowania takiej ewidencji lub złożenia wyjaśnień albo dokonanie takich działań po terminie przewidzianym w treści art. 109 ust. 3g ustawy o VAT, daje możliwość nałożenia przez naczelnika urzędu skarbowego kary pieniężnej w drodze decyzji.

Niewątpliwe zatem przepis art. 109 ust. 3f ustawy o VAT jest przepisem skierowanym do naczelnika urzędu skarbowego dającym mu kompetencję do dokonania kontroli ewidencji pod kątem zaistnienia błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji a w razie ich stwierdzenia organ ten ma możliwość wezwania o skorygowanie takiej ewidencji przez podatnika.

1. 3.5. Wypada też przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów przedmiot interpretacji zakreśla treść stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz nawiązujące do nich treść pytania wymagająca odpowiedzi zawierającą urzędowa wykładnię obowiązującego prawa. Z tego powodu obszar wykładni przepisów prawa podatkowego, a więc ustaleniu właściwego znaczenia norm zawartych w obowiązujących przepisach prawnych odnoszących się do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi nawiązywać ściśle do treści pytania. Ma to istotne znaczenie przede wszystkim z punktu widzenia gwarancyjnych funkcji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, o czym obszernie mowa jest w skardze kasacyjnej. Polega ona na tym, co należy podkreślić, że udzielona interpretacja posłużyć może w przyszłości w procesie stosowania prawa i będzie wiązała w danym stanie faktycznym organ orzekający w sprawie (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2021 r. II FSK 2796/18, CBOSA).

1. 3.6. Poprzez swoje pytanie o następującej treści: czy prawidłowe jest stwierdzenie, iż zapisy obejmujące zbiorcze dowody księgowe w ewidencji VAT, prowadzonej przez Spółkę nie zawierają błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji w rozumieniu art. 109 ust. 3f ustawy o VAT, wchodzącego w życie od dnia 1 kwietnia 2020 r.? Spółka tak naprawdę pyta o zasadność oceny własnej w kwestii prawidłowości ewidencji VAT zawierającej zapisy obejmujące zbiorcze dowody księgowe. W kontekście tak postawionego pytania słusznie organ podatkowy uznał, że nie ma podstaw prawnych do wydania interpretacji indywidualnej albowiem w swej istocie organ ten przekroczyłby przyznane mu kompetencje, rozstrzygnąłby w zakresie zastrzeżonym dla innych organów (naczelnika urzędu skarbowego), w odrębnym trybie wyraźnie uregulowanym w treści art. 109 ust. 3f ustawy o VAT. Ocena bowiem czy prowadzona ewidencja przez podatnika dotknięta jest błędami w tym przepisie wskazanymi pozostaje poza zakresem wydania interpretacji indywidualnej. Należy tym samym stwierdzić, że nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.; art. 14b § 1 O.p.; art. 14b § 2a O.p.; art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p.; art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 239 O.p.

1. 3.7. Z tych też względów skargę oddalono w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).