Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 637/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 sierpnia 2022 r., Nr 0201-IOV-11.4103.40.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) z dnia 21 grudnia 2012 r. nr W5P3/094164/1/025 rozstrzygającą w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. i określającą kwotę podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że A. G. (dalej: skarżący, strona) jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B. W badanym okresie zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego było wykonywanie robót budowlanych i obsługa inwestorska prowadzona na rzecz zleceniodawcy – D. Spółki z o.o. w P., która w 2007 r. była inwestorem przy realizacji budowy "Zespołu Budynków Sanatoryjno-Wypoczynkowo-Leczniczych [...] w P. Skarżący był wówczas także członkiem zarządu, wiceprezesem i udziałowcem spółki D. Ustalono, że skarżący zawierał umowy z podwykonawcami robót i dokonywał zakupu materiałów budowlanych na potrzeby budowy [...] co następnie refakturował na spółkę D. Jednocześnie zakupów materiałów budowalnych dokonywała wymieniona spółka, która również bezpośrednio zlecała wykonawcom wykonanie części robót. Jednym z podwykonawców - jak ustalono – był Z. J. J., z którym skarżący zawarł umowę nr [...] z 21 kwietnia 2005 r. o roboty budowlane.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec J. J. i spółki D., organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że na rozliczenie firmy skarżącego w VAT za poszczególne okresy wpływ mają 22 faktury VAT (o nr od [...] do [...]) wystawione w 2007 r. przez J. J. na łączną wartość netto 620.240,79 zł, podatek VAT 136.430,97 zł, wartość brutto 756.571,73 zł. Przy czym 7 z nich (o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]) dotyczące dodatkowych robót budowlanych na łączną wartość brutto 382.150,36 zł, w tym VAT 68.912,26 zł, organ pierwszej instancji uznał za nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych czynności, wobec czego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa VAT) skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stwierdził zatem, że skarżący w 2007 r. zawyżył łącznie kwotę podatku naliczonego o 68.912 zł, przyjmując do rozliczenia wystawione w 2007 r. przez J. J. faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] za usługi, które faktycznie nie zostały wykonane. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że faktury (refaktury) o nr [...] i [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawione przez skarżącego dla Spółki D. za roboty budowlane, które w części, w jakiej dotyczą faktur nr [...] i faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych przez J. J. za roboty budowlane dodatkowe, również nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych. Organ pierwszej instancji uznał więc, mając na uwadze treść art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty kwot stanowiących kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego wykazanych w wystawionych dla spółki D. refakturach, w których ujęte zostały, m.in. faktury J. J. za roboty budowlane dodatkowe niewykonane, na łączną wartość netto 313.238,00 zł, VAT 68.912,36 zł, wartość brutto 382.150,36 zł. Organ pierwszej instancji ustalił również, że skarżący w 2007 r. zawyżył kwotę podatku należnego o kwotę 7.656 zł, która wynikała z wystawionych przez niego dla spółki D. faktur VAT o nr [...] z dnia 31 lipca 2007 r. (podatek VAT w kwocie 3.256 zł) i nr [...] z dnia 2 października 2007 r. (podatek VAT w kwocie 4.400 zł) za roboty budowlane, mających dokumentować w ocenie skarżącego wypłatę wynagrodzenia tytułem obsługi inwestorskiej i nagrodę przyznaną przez zgromadzenie wspólników spółki D. za 2006 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, tak dokonane przez skarżącego rozliczenie wymienionych faktur nie znajduje uzasadnienia w przedstawionej przez skarżącego umowie nr [...] z dnia 3 stycznia 2005 r. zawartej z inwestorem, spółką D. o roboty budowlane i obsługę inwestorską.

Oceniając warunki wynikające z ww. umowy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w zakresie rozliczonego przez skarżącego wynagrodzenia za obsługę inwestorską, że umowa nie przewidywała określonego wynagrodzenia, wobec czego czynność tę, zgodnie z art. 199a § 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), należy potraktować jako pozorną. W konsekwencji uznał, że faktury te nie odzwierciedlały czynności faktycznych. Jednocześnie ustalił, że w 2007 r. firma skarżącego na podstawie 12 faktur VAT obciążyła spółkę D. kwotą netto 253.400,00 zł, podatek VAT 55.748,00 zł (wartość brutto 309.148,00 zł) tytułem: za roboty budowlane. Według organu pierwszej instancji skarżący nie przedstawił jednak dowodów, poza fakturą i protokołem odbioru, z których wynikałoby, za jakie roboty budowlane faktury te zostały wystawione, na czym one polegały oraz gdzie, kiedy i przez kogo zostały wykonane.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji uznał w powołanej na wstępie decyzji z dnia 21 grudnia 2012 r., że na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku z faktur, w części dotyczącej faktur za roboty budowlane dodatkowe w łącznej kwocie 68.912 zł (w zakresie faktur J. J. za roboty budowlane dodatkowe, ujętych w refakturach wystawionych przez skarżącego dla D.) oraz z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji w łącznej kwocie 7.656 zł (faktury skarżącego tytułem wynagrodzenia za obsługę inwestorską i nagrodę roczną wystawione dla D.) – razem 76.568 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący sformułował następujące zarzuty: naruszenie art. 122 i art. 191 O.p.; dokonanie ustaleń przede wszystkim w oparciu o dowody i materiały z innych postępowań (np. za inne lata podatkowe); zaniechanie powołania biegłego; naruszenie art. 199a O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności dokumentowane fakturami nr [...] i [...] miały charakter pozorny i zawierały "ukrytą dywidendę"; w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadka J. J. na okoliczność wyjaśnienia, jaki był rzeczywisty zakres wykonywanych robót budowlanych przez jego firmę oraz między innymi, kto nabywał materiał budowlany oraz czy J. J. dysponował sprzętem własnym bądź pożyczonym niezbędnym do wykonania usług wykazanych w kosztorysach powykonawczych oraz czy możliwe jest wykonanie usług wykazanych w kosztorysach powykonawczych bez udziału wykazanych w nich maszyn i urządzeń. Organ odwoławczy wskazał też na konieczność przesłuchania T. L., A. U., J. A., R. Ł., J. G. i H. C. W ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków wskazane osoby.

Ponadto w związku z wnioskiem skarżącego, organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadków B. D. i A. M. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. nr PTII/4407-6/13/ŁM/41241 uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2007 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 7 listopada 2012 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wydanie postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, o czym został on poinformowany za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 14 grudnia 2012 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy - mimo dodatkowego postępowania - wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym stopniu, w celu ustalenia faktów niezbędnych dla wydania prawidłowej decyzji.

Uznał, że prowadzenie dalszego postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy, pozbawiłoby skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez niezależne i obiektywne organy. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie był kompletny, spójny i jednoznaczny. Według organu odwoławczego nastąpiło także naruszenie przepisów prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy VAT. Rozliczenie podatku na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT każdorazowo winno bowiem nastąpić poprzez rozliczenie deklaracyjne (czyli w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy VAT), a nie jako rozliczenie "pozadeklaracyjne". Uznał zatem, że naruszenie art. 108 ust. 2 ustawy VAT mogło również prowadzić do naruszenia art. 99 ust. 12 tej ustawy, co również przyczyniło się do konieczności wydania decyzji o charakterze kasacyjnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy skarżącemu nie zostały postawione i ogłoszone przed upływem tego terminu zarzuty, które mogłyby wpłynąć na jego bieg;
2. 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżącemu nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu przed jego upływem w związku z przyjęciem, że zawiadomienie winno zostać doręczone pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym;
3. 3) art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien był wydać decyzję uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i umarzającą postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, odnosząc się do podniesionych zarzutów, podtrzymał twierdzenie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. pod sygn. akt I SA/Wr 56/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Zdaniem Sądu, chociaż w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia upływał nominalnie z dniem 31 grudnia 2012 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana już po tej dacie, tj. w dniu 29 listopada 2013 r., to jednak wydanie w tej dacie decyzji kasacyjnej nie naruszyło prawa.

Oceniając stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia, Sąd wskazał, że dla zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, kluczowe znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w jakikolwiek sposób. Ta okoliczność nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 7 listopada 2012 r. inspektor kontroli skarbowej, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał wobec skarżącego postanowienie o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów z dnia 9 grudnia 2011 r., zarzucając m.in. uszczuplenie należnego podatku od towarów i usług za objęte zaskarżoną decyzją miesiące 2007 r. Po kilkukrotnych bezskutecznych wezwaniach kierowanych do skarżącego postanowienie to zostało mu ostatecznie ogłoszone w dniu 1 lutego 2013 r. Natomiast pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (kierowanym do pełnomocnika skarżącego w postępowaniu kontrolnym i doręczonym w dniu 14 grudnia 2012 r.) organ powiadomił podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

W ocenie Sądu powiadomienie podatnika pismem zawierającym informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym ze wskazaniem jego przedmiotu i zakresu oraz skutku dla upływu terminu przedawnienia, spełniało warunek poinformowania, o jakim traktował powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie został spełniony warunek stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony z dniem 7 listopada 2012 r., tj. w dacie wydania postanowienia o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów, które rozszerzyło zakres postępowania karnego pozostającego w związku z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było zarazem, wbrew stanowisku skarżącego, konieczne przejście tego postępowania w fazę ad personam i ogłoszenie powyższego postanowienia.

Od powyższego wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r. skargę kasacyjną wniósł skarżący.

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2021 r., sygn. I FSK 1760/14 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, NSA wskazał, że z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i ewentualnego instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kwestię tę z kolei określono jako mającą istotne znaczenie w tej sprawie, bowiem zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (CBOSA), w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. NSA wskazał, że w toku powtórnego postępowania obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie rozważenie w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1/21 i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku.

Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji w wyroku z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1162/21 zważył, że zaskarżona decyzja nie zawiera ani odpowiednich ustaleń, ani oceny oraz uzasadnienia w kwestii tego, czy doszło albo nie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W konsekwencji Sąd stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało przyjęte przedwcześnie i bez dostatecznych ku temu podstaw. Oznacza to, że w sprawie doszło do naruszenia normy prawa materialnego zawartej w tym przepisie, a przez to jednocześnie do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, uwzględniając uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za poszczególne miesiące 2007 r. W tym celu należy uprzednio uzupełnić odpowiednio materiał dowodowy, w szczególności w zakresie dokumentów odnoszących się do prawomocnego umorzenia w 2020 r. postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie miało spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, do czego odwoływał się karżący w piśmie z dnia 25 czerwca 2022 r. Analizie i ocenie należy poddać nie tylko okres wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązania podatkowego VAT za poszczególne miesiące 2007 r., lecz także późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu w kontekście podnoszonych przez skarżącego i znacznej mierze przez niego udokumentowanych rezultatów jego licznych wniosków i wystąpień zmierzających do podjęcia i zakończenia postępowania przygotowawczego, które przez bardzo długi czas pozostawało zawieszone.

Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu powoływanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Ostatecznie w razie ustalenia, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w sposób instrumentalny w sposób przedstawiony w przedmiotowej uchwale NSA, organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe stosownie do przepisu art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) oraz art. 235 w związku z art. 208 § 1 O.p.

W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że śledztwo w sprawie karnej skarbowej wobec skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. i zakresem obejmowało rozliczenie podatkowe za miesiące 2006 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane zostało w dniu 9 grudnia 2011 r. Śledztwo zostało zawieszone postanowieniem z dnia 30 marca 2012 r. do czasu uzyskania prawomocnych decyzji w zakresie należnych od skarżącego podatków za 2006 r. Następnie w dniu 7 listopada 2012 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów z dnia 9 grudnia 2011 r., zarzucając między innymi uszczuplenie należnego podatku za miesiące I, II, IV – X 2007 r. Treść postanowienia z dnia 7 listopada 2012 r. została ogłoszona skarżącemu w dniu 1 lutego 2013 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r., bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 7 listopada 2012 r. wskutek wydania postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 9 grudnia 2011 r. Strona została o powyższym zawiadomiona pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. Dodał organ, iż w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, nie w każdym przypadku, ale w przypadkach wątpliwych, z którym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia, organ powinien, wyjaśnić kwestię wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dodał DIAS, iż stosownie do art. 113 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 303 Kodeksu postępowania karnego do wszczęcia postępowania wystarczy jedynie uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, co w sprawie miało miejsce, więc postawienie zarzutów było konsekwencją poczynionych ustaleń.

Po postawieniu rozszerzonych zarzutów organ podejmował czynności w postępowaniu karnym, zatem nie była to czynność o charakterze instrumentalnym a obiektywnie zmierzała do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z ustaleniami DIAS, wyrokiem z dnia 10 lipca 2020 r., sygn. akt [...], rozstrzygnięto w sprawie karnej skarbowej. Wobec powyższego zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tytułu prowadzonego postępowania karnego skarbowego ustało już w 2020 r. Stąd też organ wyjaśnił, iż prawomocny wyrok Sądu wpłynął do tutejszego organu w dniu 22 lipca 2022 r. a zatem z dniem następnym, czyli od 23 lipca 2022 r. rozpoczął się bieg 55 dniowego okresu pozostałego na załatwienie sprawy, bez zagrożenia przedawnieniem, tj. do dnia 15 września 2022 r.

W skardze na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. a także art. 153 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm. - dalej w skrócie p.p.s.a.) poprzez brak włączenia przez organ do akt sprawy znanych mu z postępowania sądowoadministracyjnego dowodów, dotyczących postępowania karnego skarbowego toczącego się w latach 2011 – 2020 przeciwko skarżącemu oraz uniemożliwienie złożenia wniosku dowodowego w tym zakresie stronie w związku z zaniechaniem zastosowania art. 200 O.p., co spowodowało brak przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów, które wskazują jednoznacznie na to, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tylko i wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącym, co stanowi okoliczność istotną dla sprawy i świadczy o naruszeniu zaleceń dla organu sformułowanych przez WSA we Wrocławiu w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1162/21;
2. 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącemu doszło z dniem 7 listopada 2012 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. podczas gdy wszczęte postępowanie miało charakter instrumentalny i zainicjowane zostało tylko i wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ przebieg postępowania karnego skarbowego, w szczególności prawie pięcioletni okres bez podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych, wskazuje jednoznacznie na to, że wolą organu nie było wypełnienie celów postępowania karnego skarbowego, a jedynie nieodprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec tego uznać należy, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie doszło, a postępowanie w sprawie podlegało umorzeniu.

Ponadto skarżący, w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dołączonych do sprawy dokumentów na okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj:

1. 1. Pisma zastępcy Prokuratora Okręgowego w Ś. z 30 września 2016 r.
2. 2. Postanowienia Prokuratora Rejonowego w Z. z 20 września 2016 r.
3. 3. Pisma z Biura Rzecznika Praw Obywatelskich z 5 września 2016 r.
4. 4. Pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z 22 sierpnia 2016 r.
5. 5. Postanowienia SO w Ś. z 15 stycznia 2015 r.
6. 6. Kopii skargi A. G. z 29 października 2014 r. do SO w Ś.
7. 7. Wniosku z 7 lipca 2014 r. o podjęcie i umorzenie zawieszonego postępowania karnego skarbowego.
8. 8. Pismo A. G. do Prokuratora Rejonowego w Z. z 8 lipca 2014 r.
9. 9. Postanowienia Inspektora UKS z 30 marca 2012 r. o zawieszeniu śledztwa.
10. 10. Postanowienia SR w Z. z 10 stycznia 2017 r.
11. 11. Postanowienia SO w Ś. z 10 maja 2017 r.
12. 12. Protokołu z rozprawy głównej w sprawie o sygn. akt [...] przed SR z w Z. z 14 grudnia 2018 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 30 marca 2023 r. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił dopuścić dowody z wymienionych powyżej dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Skarga okazała się uzasadniona.

W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że zaskarżona decyzja wydana została po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które miało miejsce w wyniku uchylenia decyzji organu drugiej instancji przez tutejszy Sąd, tj. po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1162/21.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy oraz orzekający aktualnie Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym wyroku tutejszego Sądu z dnia 3 marca 2022 r.

Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz do art. 153, WK 2016). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 332/13, oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).

Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., Komentarz do art. 170).

W ocenie Sądu prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, w kontekście zaleceń Sądu wynikających z powyższego wyroku z dnia 3 marca 2022 r., organ odwoławczy naruszył art. 153 p.p.s.a. - poprzez niewykonanie zaleceń Sądu zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 1162/21). Zalecenia o których mowa koncentrowały się zasadniczo wokół konieczności dokonania przez organ odwoławczy ustaleń pozwalających na ocenę czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za poszczególne miesiące 2007 r. W tym celu Sąd zlecił uzupełnić odpowiednio materiał dowodowy, w szczególności w zakresie dokumentów odnoszących się do prawomocnego umorzenia w 2020 r. postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie miało spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, do czego odwoływał się skarżący w piśmie z dnia 25 czerwca 2022 r. Wskazano, iż analizie i ocenie należy poddać nie tylko okres wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązania podatkowego VAT za poszczególne miesiące 2007 r., lecz także późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu w kontekście podnoszonych przez skarżącego i znacznej mierze przez niego udokumentowanych rezultatów jego licznych wniosków i wystąpień zmierzających do podjęcia i zakończenia postępowania przygotowawczego, które przez bardzo długi czas pozostawało zawieszone.

Wykonując – w ograniczonym zakresie – wskazane zalecenia Sądu DIAS odniósł się przede wszystkim do okoliczności związanych z samym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, koncentrując się w tym zakresie na kwestiach formalnych, tj. wydaniu postanowienia o wszczęciu śledztwa a następnie jego uzupełnieniu, zawiadomieniu o tym fakcie strony postępowania oraz zawieszeniu śledztwa. Następnie włączono do akt sprawy dokumenty odnoszące się do umorzenia postępowania w 2020 r. nie poddając ich jednak analizie i ocenie. Jednocześnie jednak organ podatkowy właściwie pominął w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia zaleconą przez Sąd analizę i ocenę aktywności organów postępowania przygotowawczego zmierzającą do jego podjęcia i efektywnego zakończenia w kontekście przedkładanych przez skarżącego dokumentów potwierdzających brak tej aktywności po stronie organów, czym niewątpliwie naruszono art. 153 p.p.s.a.

Sąd przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy stwierdza, że na uwzględnienie zasługuje najdalej idący zarzut skargi, tj. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skoncentrował się przede wszystkim na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie popełnienia czynu zabronionego.

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - ponieważ na tym etapie rozpatrywania sprawy upłynął już ustawowy termin przedawnienia należności za badane miesiące 2007 r., co nastąpiło 31 grudnia 2012 r. - DIAS stwierdził, że nie doszło do ich przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r. wydano bowiem postanowienie o uzupełnieniu zarzutów z dnia 9 grudnia 2011 r. zarzucając między innymi uszczuplenie należnego podatku za miesiące I, II, IV – X 2007 r. Treść postanowienia z dnia 7 listopada 2012 r. została ogłoszona skarżącemu w dniu 1 lutego 2013 r. O zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 7 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., podatnik został poinformowany zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2012 r., doręczonym przed upływem terminu przedawnienia. Z pozyskanych informacji wynikało również, że wyrokiem z dnia 10 lipca 2020 r. rozstrzygnięto w sprawie karnej skarbowej umarzając postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności.

Odnosząc się do tego stanowiska organu odwoławczego Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (między innymi w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20) formułowane były tezy, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe, przy wydawaniu decyzji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, a zatem sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), a także z wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Zwracając uwagę, że strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa, wskazywano, że sposobem zweryfikowania, czy przepis ten nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p.zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Wprawdzie, jak jednocześnie zauważono, sądy administracyjne nie są właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnego skarbowego, to uwzględniając, że są one w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., według poglądów prezentowanych w tej linii orzeczniczej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli także w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania w samej decyzji organu podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zatem w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wprawdzie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane było równolegle odmienne stanowisko, iż brak jest podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to z uwagi właśnie na te występujące rozbieżne stanowiska, w tej istotnej kwestii dotyczącej zakresu kognicji sądów administracyjnych, podjęta została w dniu 24 maja 2021 r. uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu w/w uchwały, podobnie jak w omówionych już wyżej wcześniejszych wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:

1. - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
2. - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
3. - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania - wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.

Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Jednocześnie zauważono, iż kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przenosząc zatem na grunt rozpoznawanej obecnie sprawy omówioną wyżej uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/21, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować.

Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej.

Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Dokonując zatem oceny kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd, analizując informacje organu dotyczące momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem (co miało miejsce 7 listopada 2012 r.), a następnie przekształcenia go w związku z postawieniem zarzutów w fazę ad personam (co miało miejsce 1 lutego 2013 r.), powziął wątpliwość co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W celu oceny czy samo zainicjowanie postępowania karnego skarbowego nie nosiło cech czynności o charakterze wyłącznie instrumentalnym Sąd dopuścił wnioskowane przez stronę dowody z dokumentów, do czego uprawnia art. 106 § 3 p.p.s.a.

Jak wynika z materiału aktowego sprawy, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 7 listopada 2012 r. jako uzupełnienie zarzutów w już zawieszonym od dnia 30 marca 2012 r. postępowaniu przygotowawczym. Zatem, w ocenie Sądu postępowanie to wszczęto bez możliwości i zamiaru podejmowania w nim jakichkolwiek czynności procesowych – a jedynym jego celem było oczekiwanie na rozstrzygnięcie organów podatkowych. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego nastąpiło z uwagi na ustalenia organu pierwszej instancji, które znalazły swój wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2012 r., nr W5P3/094164/1/025, uchylonej następnie przez organ odwoławczy, który – po uprzednich próbach uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. – doszedł do przekonania, iż w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

W ocenie Sądu sama ta okoliczność wywołuje istotne wątpliwości czy inicjując postępowanie karne skarbowe organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie jego oceny, która pozwoliłaby na stwierdzenie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa czego wymaga regulacja zawarta w art. 303 Kodeksu postępowania karnego. Stanowisko Sądu w tej kwestii znajduje swoje potwierdzenie w dokumentach dopuszczonych jako dowód w niniejszym postępowaniu, tj. w postanowieniu Sądu Rejonowego w Z. z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt [...], w którym to orzeczeniu wskazano na istotne braki postępowania przygotowawczego i konieczność zwrotu akt do oskarżyciela celem ich uzupełnienia, jak i co prawda uchylającego je postanowienia Sądu Okręgowego w Ś. z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt [...], ale nakazującego Sądowi Rejonowemu przeprowadzenie szeregu czynności, których nie przeprowadził organ postępowania przygotowawczego.

Ponadto Sąd Okręgowy we wskazanym orzeczeniu podkreślił, iż brak do roku 2017 decyzji podatkowych powinien podlegać ocenie jako brak fundamentalnych dowodów sprawstwa, a nade wszystko skłonić Sąd do weryfikacji ujemnej przesłanki procesowej w postaci przedawnienia karalności. Wskazane okoliczności, jak i fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego ze względu na toczące się postępowanie podatkowe wskazuje, iż motywem działania organu była możliwość prowadzenia postępowania podatkowego a nie ściganie przestępstwa.

Z dalszych dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą wynika, iż to skarżący wykazywał jednostronną aktywność mającą na celu podjęcie zawieszonego postępowania karnego skarbowego (dowód: wniosek z dnia 7 lipca 2014 r. o podjęcie i umorzenie zawieszonego postępowania karnego skarbowego, skarga na przewlekłość postępowania przygotowawczego z dnia 29 października 2014 r.) przy braku zaangażowania się organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. W wyniku podejmowanych przez stronę starań postępowanie to zostało podjęte w dniu 20 września 2016 r. (dowód: postanowienie Prokuratora Rejonowego w Z. z dnia 20 września 2016 r. o podjęciu zawieszonego śledztwa).

W ocenie Sądu bierna postawa organów śledczych w tej kwestii, które mając świadomość, iż brak podjęcia zawieszonego postępowania karnego skutkuje zagrożeniem przedawnienia karalności uzasadnia ocenę, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter wyłącznie instrumentalny a tym samym wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jego wieloletni stan zawieszenia miał na celu wyłącznie umożliwienie organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego.

Dalej wskazać należy, iż w świetle wyroku Sądu Okręgowego w Ś. IV Wydział Karny Odwoławczy, sygn. akt [...], z dnia 10 lipca 2020 r., wydanego na skutek apelacji wniesionej przez oskarżonych od wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn. akt [...], postępowanie karne skarbowe zostało umorzone na podstawie 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 i § 5 k.k.s., z powodu przedawnienia karalności zarzucanego czynu z art. 54 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s.

Stosownie do brzmienia art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat, chyba że w tym okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, to wtedy karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.).

Przepisami uzupełniającymi powyższe reguły są przepisy art. 44 § 2 i 3 k.k.s., zgodnie z którymi karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności, a w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności.

W sprawie, podstawowy pięcioletni termin przedawnienia orzekania o zarzuconym oskarżonemu przestępstwie z art. 56 § 2 k.k.s. rozpoczął swój bieg z końcem roku kalendarzowego 2007 r., a zakończył swój bieg z końcem roku 2012 r. i nie został on przedłużony na dalszy okres oznaczony pięciu lat. Według tego Sądu okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że pomimo wszczęcia dochodzenia w dniu 7 listopada 2012 r., a więc jeszcze w granicach czasowych podstawowego pięcioletniego terminu przedawnienia karalności, postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządzono dopiero w dniu 1 lutego 2013 r., a więc już po upływie pięcioletniego terminu podstawowego, podczas gdy przepis art. 44 § 5 k.k.s. dla przedłużenia tego terminu wymaga wyraźnie wszczęcia w tym okresie postępowania przeciwko sprawcy.

W związku z powyższym oceniając zarówno sam moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem, jego dalszego przekształcenia już po przedawnieniu karalności czynu w fazę ad personam, a następnie skierowania aktu oskarżenia, w ocenie Sądu działania te w powiązaniu z czynnościami podejmowanymi w równolegle zawisłym przed organami podatkowymi postępowaniem podatkowym, dotyczącym spornego okresu rozliczeniowego, nakierowane były wyłącznie na przedłużenie terminu upływającego z dniem 31 grudnia 2012 r. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, iż analiza i ocena czy mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Dotyczy to w szczególności sytuacji wątpliwych, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż do wszczęcia śledztwa doszło w dniu 7 listopada 2012 r., zaś ustawowy termin przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych, a także - co istotne - karalności samego czynu objętego tym dochodzeniem, co do zasady upływał 31 grudnia 2012 r.

Skoro bowiem przepisy art. 44 § 1 k.k.s. oraz 51 § 1 k.k.s. określają podstawowy skutek upływu terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, posługując się stwierdzeniem karalność przestępstwa (wykroczenia) ustaje, oznacza to, że z upływem terminu przedawnienia sprawcy nie można pociągnąć do odpowiedzialności karnej skarbowej. Stanowi to w konsekwencji ujemną przesłankę do dalszego prowadzenia postępowania karnego, określoną w art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.

W ocenie Sądu, za niedopuszczalne należy uznać zatem wywodzenie przez organ podatkowy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania karnego skarbowego w przedmiocie czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, pomimo upływu terminu przedawnienia karalności czynu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela też wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko (patrz wyrok WSA w Poznaniu z 24 listopada 2021 sygn. akt I SA/Po 452/21), że tego rodzaju postępowanie stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazano w odnoszącej się do kwestii przedawnienia uchwale NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa, a niekorzystne dla podatnika.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z chwilą przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego dochodzi do zerwania związku pomiędzy postępowaniem w tym przedmiocie a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności samego czynu zabronionego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p. Otwierałoby to bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w opisanej sytuacji, nastąpiłoby wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Za niedopuszczalne należy w ocenie Sądu uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 923/16). Podkreślić należy, że w wyroku NSA z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20 przyjęto, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe (pkt 10.12). Od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się na określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego i co się z tym wiąże - od tego dnia termin przedawnienia biegnie dalej (pkt 10.13).

Wymaga podkreślenia, co już wskazano powyżej, że z dniem 1 stycznia 2013 r. dalsze prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego stało się oczywiście bezcelowe, ze względu na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Organ przygotowawczy prowadził natomiast to postępowanie w dalszym ciągu - już po przedawnieniu karalności czynu - przedstawiając podatnikowi 1 lutego 2013 r. zarzuty mimo tego, iż postępowanie przygotowawcze było w tym okresie zawieszone. Zatem organ prowadził postępowanie karne skarbowe po upływie terminu przedawnienia karalności zarzucanego czynu. Fakt ten bezspornie świadczy o tym, że postępowanie karne skarbowe było prowadzone w innych celach niż cele postępowania karnego. Jedynym celem prowadzenia postępowania karnego skarbowego było osiągnięcie skutku w postaci kontynuowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co tłumaczyłoby też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego w postępowaniu przed sądem w sprawie karnej.

Reasumując, należy stwierdzić, że z całokształtu przedstawionych przez Sąd w treści niniejszego uzasadnienia okoliczności, tj. przede wszystkim wszczęcia śledztwa zaledwie dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawieszenia postępowania karnego skarbowego i braku jakiejkolwiek aktywności organów ścigania nakierowanej na zamiar pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności karnej oraz ostatecznie umorzenia podjętego z inicjatywy skarżącego postępowania karnego skarbowego z uwagi na przedawnienie karalności czynów zabronionych zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie jawi się zasadny i udowodniony. Istotne wątpliwości Sądu wywołuje ponadto okoliczność czy wobec uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organy ścigania inicjując postępowanie karne skarbowe dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na stwierdzenie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa o czym mowa w art. 303 k.p.k.

Wobec powyższego w ocenie Sądu wydanie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, stąd zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Uznając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Jednocześnie, Sąd umorzył postępowanie administracyjne w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem uznał, że z uwagi na przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, niewątpliwie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.