Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 654/21

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi M. M. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 21 kwietnia 2021 r. znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z 18 grudnia 2020 r. znak [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za miesiące lipiec i sierpień 2018 r.

Postępowanie przed organami.

Jak ustaliły organy podatkowe strona prowadziła w 2018 r. działalność gospodarczą w ramach której świadczyła usługi fryzjerskie oraz wykonywała działalność w zakresie zbierania odpadów innych niż niebezpieczne - skup i sprzedaż złomu. Podatek od osiągniętych w 2018 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżąca rozliczyła na zasadach określonych w przepisach art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). 27 kwietnia 2019 r. strona złożyła zeznanie podatkowe za 2018 r. o wysokości osiągniętego dochodu.

Organ I instancji, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w wyniku której stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu stalowego i aluminiowego o łącznej wadze 189 479 kg i wartości 486 438,10 zł za okres od czerwca do lipca 2018 r. dokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. J. (A [...] K. ul. [...] NIP [...]). Ustalono, że skarżąca złożyła korektę pliku JPK za czerwiec, wycofując wykazane wcześniej faktury zarówno po stronie podatku VAT naliczonego i VAT należnego. W lipcu 2018 r. w podatku od towarów i usług nie rozliczyła faktur od wystawcy M. J. (A [...] K. ul. [...] NIP [...]). W zakresie podatku dochodowego strona nie skorygowała zaliczonego w ciężar kosztów uzyskania przychodów zakup ww. złomu.

Na udokumentowanie powyższego zakupu przedłożyła umowę z 22 października 2018 r. na dostarczenie złomu spisaną pomiędzy S. K. jako dostawcą, a firmą [...] M. M. jako kupującym. Zgodnie z zapisami umowy dostawca otrzymał od kupującego wynagrodzenie w łącznej kwocie 486 438,10 zł w transzach płatnych w wysokości każdorazowej dokonanej dostawy, co potwierdził dostawca podpisując umowę. Z umowy tej nie wynika jakie jest źródło pochodzenia złomu. Do umowy dołączono upoważnienie z 1 czerwca 2018 r. podpisane przez M. K., który upoważnił S. K. do sprzedawania wszelkiego złomu w jego imieniu. Powyższa umowa, według wyjaśnień skarżącej została sporządzona ponieważ wystawca faktur M. J., nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Organ I instancji stwierdził, że z wyjaśnień skarżącej wynika, że dostawa złomu miała miejsce w czerwcu i lipcu 2018 r. a umowa przedłożona w trakcie kontroli, została sporządzona w październiku 2018 r. tj. podczas przeprowadzania czynności sprawdzających. Organ I instancji uznał, że dokument ten miał uwiarygodnić rzekome transakcje. W ocenie organu umowy nie można było uznać za rzetelną, bowiem skarżąca w momencie dostawy nie wiedziała komu w rzeczywistości zapłaciła za zakupiony towar i kto był stroną transakcji. W ocenie organu I instancji strona zaewidencjonowała zakupy towaru na podstawie dokumentów nierzetelnych, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie organu skarżąca nie przedstawiła rzetelnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku w łącznej wysokości 486 438,10 zł. Organ uznał, że dowody zebrane w sprawie wskazują, że w rzeczywistości dostawy złomu według pierwotnie wystawionych faktur VAT oraz później podpisanej umowy z 22 października 2018 r. nie miały miejsca.

Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie dowodów zebranych w sprawie, w szczególności wyjaśnień skarżącej oraz wyjaśnień i zeznań świadków oraz poddając ocenie informacje uzyskane z urzędów skarbowych właściwych dla S. K., M. K. i M. J., a także informacje pozyskane w wyniku oględzin miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą.

Decyzją z 18 grudnia 2020 r. znak nr [...] NUS określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 86 661 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości 4 574 zł tj. za lipiec 2018 r. 3 424 zł oraz za sierpień 2018 r. 1 150 zł.

Pismem z 8 stycznia 2021 r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości.

DIAS decyzją z 21 kwietnia 2021 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS uznał na podstawie zebranego materiału dowodowego, że nie można uznać aby 189 ton złomu pochodziło z rozbieranych samochodów ani gospodarstwa rolnego S. K. Organ odwoławczy w decyzji ocenił, że umowa z 22 października 2018 r. została sporządzona na potwierdzenie transakcji zakupu złomu w miejsce wcześniej wystawionych faktur dotyczących rzekomych dostaw w czerwcu i lipcu 2018 r. Organ uznał, że stworzono dokument, który miał uwiarygodnić rzekome transakcje.

W ocenie organu sporne faktury zostały sporządzone pod względem formalnym w sposób nieprawidłowy i nierzetelny. Umowa z 22 października 2018 r. na dostarczenie złomu, pomimo, że zawierała upoważnienie do sprzedaży złomu dokonane przez M. K. S. K. oraz pomimo dokonania zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wskazanych dostaw, nie uznano za rzetelną. Została ona bowiem sporządzona w październiku 2018 r. tzn. w trakcie trwania przeprowadzanych przez organ I instancji czynności sprawdzających, natomiast dostawa złomu według strony miała miejsce w miesiącach czerwcu i lipcu 2018 r. Organ skonkludował, że w momencie dostawy skarżąca nie wiedziała komu w rzeczywistości zapłaciła i kto byt autentyczną stroną transakcji.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że K. M. nie miał w 2018 r. zgłoszonego pełnomocnictwa do reprezentowania strony, jednak podpisał jako "upoważniony'' umowę na dostarczenie złomu. Organ ocenił, że zawarcie ww. umowy miało na celu jedynie wykazanie przez stronę wyższych kosztów uzyskania przychodów, których strona faktycznie nie poniosła.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej decyzji DIAS skarżąca pismem z 19 maja 2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, w szczególności:
2. 1. art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w części należnego podatku, podczas gdy:
3. a. podatnik w sposób prawidłowy wykazał zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a następnie uregulował należność podatkową w terminie płatności podatku - w trybie art. 47 § 3 o.p.;
4. b. należność podatnika z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego została w całości uregulowana;
5. 2. art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu;
6. 3. art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;
7. II. przepisów prawa materialnego, w szczególności:
8. 1. art. 45 ust. 6 u.p.d.f. poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do zaliczenia w koszty wydatku wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne.

Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

1. 1. kopii umowy znak [...] pomiędzy Starostą N. a stroną na okoliczność treści oraz potwierdzenia faktu wykonywania przez świadka M. D. pracy na rzecz strony w okresie od maja do września 2018 r. na zasadzie stażu dla osoby bezrobotnej;
2. 2. kopii faktur Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...]- na okoliczność treści oraz dokonywania przez stronę płatności gotówkowych na rzecz kontrahentów i niekwestionowania tego faktu przez organy podatkowe, podczas gdy w skarżonej decyzji organ bezpodstawnie i bez uzasadnienia kwestionuje zapłaty gotówkowe na rzecz wybranego kontrahenta strony.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organowi podatkowemu brak dążenia do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie wątpliwości m.in. w zakresie zeznań świadków. Wg skarżącej świadkowie powinni zostać przesłuchani w celu wyjaśnienia ewentualnych niejasności czy sprzeczności w ich zeznaniach. Strona zarzuca także zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego co wg strony uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i wyjaśnienia powstałych w sprawie wątpliwości. Skarżąca zarzuciła, że działania organu nie zmierzały do ustalenia stanu faktycznego tylko do usankcjonowania decyzją tezy przyjętej przez organ. Strona podniosła, że posiadała środki na regulowanie płatności za nabywany od kontrahentów towar, a na fakt dokonywania zapłaty gotówką wskazują zgromadzone dowody wypłat z rachunków bankowych.

W skardze podniesiono również niedokonanie przez organ weryfikacji zgodności ilości zakupu złomu z ilością sprzedaży złomu. Ponadto podkreślono niewłaściwą ocenę dowodów z zeznań pracowników, które zdaniem strony potwierdzają rzeczywisty charakter transakcji. Strona zarzuciła, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób rzetelny i wszechstronny, a zatem decyzja wydana w oparciu o tak ustalony stan faktyczny jest wadliwa i powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji DIAS i wniósł o oddalenie skargi w całości.

Na rozprawie 18 sierpnia 2022 r. Sąd postanowił oddalić wniosek strony o dopuszczenie wnioskowanych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu ze złożonych kopii dokumentów.

Wskazać należy, że stosownie do art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co należy rozumieć jako oparcie rozstrzygnięcia na faktach udokumentowanych w aktach administracyjnych, a więc materiale dowodowym zgromadzonym przez organ w toku postępowania wyjaśniającego (wyrok NSA: z 9 lipca 2019 r., I GSK 1330/18, z 12 sierpnia 2020 r., I GSK 489/18, z 26 sierpnia 2020 r., I GSK 1822/19, z 26 stycznia 2022 r., I FSK 322/18). Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie podkreśla się, że uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątku, a jego przeprowadzenie pozostawiono uznaniu sądu (wyrok NSA: z 30 lipca 2019 r., I GSK 1258/18, z 19 grudnia 2019 r., I GSK 1566/18, z 26 sierpnia 2020 r., I GSK 1822/19).

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, celem wprowadzenia tej regulacji nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Lex 2021). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (wyrok NSA: 9 lipca 2019 r., I GSK 1330/18, z 26 stycznia 2022 r., I FSK 1997/18). Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu następuje w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ (wyrok NSA z 11 marca 2020 r., akt I GSK 222/18; z 28 sierpnia 2020 r., I GSK 199/18, z 16 listopada 2021 r., III FSK 2357/21, z 5 maja 2022 r., III FSK 527/21).

Odnosząc się do sformułowanych w skardze wniosków dowodowych, to przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca nie uzasadniła dlaczego w jej ocenie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nadto zauważyć należy, że proces w sprawie przed organami administracji został zainicjowany postanowieniem z 5 października 2020 r., natomiast postępowanie odwoławcze pismem z 8 stycznia 2021 r. a zakończone decyzją organu odwoławczego z 21 kwietnia 2021 r. Na poszczególnych etapach postępowania podatkowego przed organami obu instancji strona miała możliwość składania wszelkich wniosków dowodowych. Strona nie powołuje się przy tym na jakiekolwiek przeszkody w składaniu wniosków o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Jeszcze raz wskazać należy, że co do zasady sąd administracyjny postępowania dowodowego nie prowadzi. Sąd orzeka podstawie akt sprawy, co należy rozumieć jako oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach ustalonych na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych, a więc materiale dowodowym zgromadzonym przez organ w toku prowadzonego przez ten organ postępowania. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów wyłącznie w zakresie w jakim jest to uregulowane w przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a. tj., jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd jeszcze raz wskazuje, że uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątku. Stwierdzić należy, że nawet jeżeli są spełnione pozytywne przesłanki otwierające drogę do przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów (tj. przesłanki istnienia wątpliwości, ich istotności i niezbędności przeprowadzenia dowodu dla ich wyjaśnienia) przy niewystąpieniu przesłanki negatywnej (nadmierne przedłużenie postępowania) to przeprowadzenie takiego postępowania pozostawiono uznaniu Sądu. W tej sprawie w ocenie Sądu, nie było powodów do odwoływania się do władzy dyskrecjonalnej Sądu, bowiem nie wystąpiły ww. przesłanki uzasadniające przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów.

Przedmiotem sporu jest to, czy strona – jak twierdzi - zadeklarowała w prawidłowej wysokości koszty uzyskania przychodu osiągniętego w 2018 r. czy też – jak uznał organ - zawyżyła je poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu, których strona nie poniosła.

W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać organowi podatkowemu.

Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 22 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którego brzmieniem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Jak ustaliły organy strona do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła m.in. wydatki dokumentowane 34 fakturami VAT oraz umową z 22 października 2022 r. dotyczącymi zakupu złomu stalowego i aluminiowego o łącznej wadze przeszło 189 ton i wartości ponad 486 tys. zł. Złom miał być dostarczany w miesiącach czerwcu i lipcu 2018 r. przez S. K. należącym do niego samochodem [...] o masie całkowitej 3,5 tony. Okoliczność, że S. K. w ogóle dostarczał skarżącej złom nie jest – wbrew zarzutom skargi - przez organ kwestionowana. Jak słusznie wskazuje skarżąca i co uwzględnił ustalając stan faktyczny sprawy organ, potwierdzają to zeznania złożone przez świadków. Organ nie dał natomiast wiary, że S. K. pośredniczył w sprzedaży skarżącej złomu od M. J. (dokumentowanego fakturami) oraz od M. K. (dokumentowanego umową).

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organowi podatkowemu w szczególności brak dążenia do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie wątpliwości m.in. w zakresie zeznań świadków M. K., S. K. i M.J. Wg skarżącej świadkowie powinni zostać ponownie przesłuchani w celu wyjaśnienia ewentualnych niejasności czy sprzeczności w ich zeznaniach. Strona nie wskazuje przy tym na jaką okoliczność i w celu wyjaśnienia jakich niejasności i sprzeczności w ich zeznaniach mieliby być ponownie przesłuchani ww. świadkowie. Podkreślić trzeba, że na etapie prowadzonego przez organy postępowania podatkowego strona i jej pełnomocnik mogli brać czynny udział w przesłuchaniach świadków i zadawać im pytania.

Należy zaznaczyć, że w odniesieniu do kluczowych dowodów, czyli faktur dokumentujących zakup złomu został przesłuchany M. J., bowiem to dane firmy pod jaką prowadził działalność gospodarczą i jego indywidualny NIP widniały na ww. fakturach. Przesłuchany w charakterze świadka M. J. zeznał, że nie zna S.K. Zeznał również, że nie zna firmy [...] M. M., zaprzeczył współpracy ze skarżącą, zeznał, że nie przeprowadzał z nią żadnych transakcji. Oświadczył też, że sygnowane nazwą firmy pod którą prowadził działalność gospodarczą i jego numerem identyfikacji podatkowej faktury nie zostały przez niego wystawione i podpisane.

Strona zarzuciła w skardze, że organ nie zweryfikował, że M. J. jest byłym pracownikiem M.K. Skarżąca nie wyjaśnia jednak jaki wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy miałby mieć ww. okoliczność. W szczególności mając na uwadze treść wyżej powołanych zeznań M.J., z których wynika brak jakichkolwiek relacji gospodarczych ze skarżącą.

Wskazać należy, że kolejny kluczowy dowód, czyli umowa z 22 października 2022 r., została sporządzona post factum, tj. po wykonaniu spornych dostaw złomu, już w toku prowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających, a z przedstawionego wraz z umową załącznika (umocowanie dla S. K. udzielone przez M. K.) wynika inny sprzedający (M. K.) niż sprzedający wskazany we wcześniej przedłożonych fakturach (M. J.). Przesłuchany w charakterze świadka K. M. - mąż strony, który zgodnie z oświadczeniem strony był osobą działającą w jej imieniu w zakresie prowadzonej działalności związanej ze skupem sprzedażą odpadów - zeznał, że umowę w której wskazano innego sprzedającego, niż wynikało to wcześniej zaksięgowanych faktur podpisano post factum, bowiem okazało się, że wskazany na fakturach "sprzedający nie jest płatnikiem VAT".

W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy w ocenie Sądu organ słusznie skonstatował w skarżonej decyzji, że podpisując 22 października 2018 r. umowę stworzono dokument, który miał uwiarygodnić rzekome transakcje, które miały mieć miejsce w czerwcu i lipcu 2018 r., a były wcześniej udokumentowane fakturami wystawionymi z wykorzystaniem danych działalności gospodarczej prowadzonej przez M.J.

Podnoszone w skardze zarzuty dotyczące wniosków jakie organ wywiódł w skarżonej decyzji dotyczące powoływania się przez stronę na płatności gotówkowe miedzy skarżącą a S.K., w świetle dokonanych ustaleń, nie mają wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę legalności działania organu. Organ oceniając cały zebrany materiał dowodowy we wzajemnej łączności, również z faktu powoływania się przez skarżącą na płatności gotówkowe, w zestawieniu z wskazywaną sumaryczną wartością transakcji, wyprowadził swoje wnioski. Przy czym, nie było to ustalenie kluczowe, które przesądzałby o wyniku sprawy, ale wzmacniało w ocenie organu tezę o tym, że przedłożone dowody nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie kwestionował przy tym legalności powoływanego sposobu regulowania płatności, ani faktu dysponowania przez skarżącą gotówką, tylko w zestawieniu z pozostałymi ustalonymi okolicznościami wywiódł wnioski, które w konsekwencji doprowadziły organ do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Strona w skardze zarzuciła organowi, że nie zweryfikował ilości złomu z ilością sprzedaży, a w ocenie skarżącej ilość zakupionego złomu pokrywa się z ilością złomu sprzedanego. Tymczasem zauważyć należy, że organ nie odnosił się do ilości złomu, którym dysponowała skarżąca. Organ wprost wskazał, że nie kwestionuje, że skarżąca dysponowała złomem we wskazywanej przez siebie ilości. Organ zakwestionował rzetelność dowodów, którymi posługiwała się skarżąca dla udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Organ ocenił, że kwestionowane faktury oraz umowa nie są rzetelne, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego uznał zapisy w księgach rachunkowych za nierzetelne w zakresie dotyczącym miesiąca czerwca i lipca 2018 r, w części dotyczącej zaksięgowania w kosztach uzyskania przychodów zakupów złomu na podstawie nierzetelnych dokumentów.

W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, w tym ww. zeznań rzekomego wystawcy faktur, organ w ocenie Sądu właściwie wywiódł, że ww. faktury i umowa nie są dowodami rzetelnymi, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Nie przestrzeganie obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, tj. przyjmowanie za podstawę wpisów faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury") (wyroki NSA: z 27 września 2012 r., II FSK 288/11; z 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 22 stycznia 2015 r., II FSK 322/13; 29 października 2015 r., II FSK 1941/13; z 31 lipca 2018 r., II FSK 1693/16, z 10 maja 2019 r. II FSK 1752/17, z 2 października 2020 r., II FSK 1659/18, z 26 marca 2021 r., II FSK 3380/18).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 28 kwietnia 2022 r., II FSK 2255/19, z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1234/18 z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04,).

W świetle zebranych przez organy dowodów, mając na uwadze powołane wyżej poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które Sąd w składzie wyrokującym w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, ocena zebranego materiału dowodowego i ustalenie na tej podstawie stanu faktycznego sprawy dokonana przez organ w skarżonej decyzji została zaaprobowana przez Sąd jako prawidłowa.

W ocenie Sądu organy w zgodzie z przepisami prawa przeprowadziły postępowanie dowodowe, w szczególności respektując zasady prowadzenia postępowania, zebrały dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniły i właściwie na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy.

Wywody organu odwoławczego odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy – w tym dokumentów i zeznań świadków - argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył.

Następnie – tj. po ustaleniu stanu faktycznego sprawy – organ dokonał procesu subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego.

W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy organ w ocenie Sądu prawidłowo uznał, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby strona poniosła koszty uzyskania przychodu związane z zakupem złomu dostarczanego za pośrednictwem S. K. od M. J. (dokumentowane fakturami) ewentualnie od M. K. (dokumentowane umową).

Mając powyższe na uwadze Sąd, uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji wskazanych w zarzutach skargi przepisów prawa procesowego i materialnego dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.