Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 23 marca 2023 r., sygn. akt II SA/Bk 104/23

Uzasadnienie

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2022 r., nr [...]. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia na S.L. z siedzibą w Łotwie (dalej: "skarżący" bądź "strona") kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za niedokonanie zgłoszenia do rejestru zgłoszeń przewozu towaru, podlegającego systemowi monitorowania drogowego, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju.

U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia.

W dniu 1 maja 2022 r. około godziny 22:20 zatrzymano na drodze S8 do kontroli pojazd o nr rej [...]. Funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadzili kontrolę ww. środka transportu, w wyniku której ustalono, że przewóz dotyczył butelek plastikowych PET w ilości 23160 kg, oznaczonych kodem 191202 z katalogu odpadów – tworzywa sztuczne i guma. Towar przewożony był z Włoch na Łotwę tranzytem przez terytorium Polski. Zgodnie z dokumentem CMR z [...] kwietnia 2022 r. przewoźnikiem była firma S.L. [...]. Kierowca przedłożył ponadto Annex VII o nr [...] na przewóz odpadów oraz łotewską licencję nr [...] na wykonanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy (udzieloną ww. firmie do 29 listopada 2022 r.), stanowiący informację dołączoną do przemieszczanych odpadów. Omawiany przewóz nie został zarejestrowany w Systemie Elektronicznego Nadzorze Transportu (dalej: "SENT") i nie został wygenerowany numer referencyjny zgłoszenia.

Stwierdzone nieprawidłowości zostały przez organ I instancji ujęte w protokole kontroli z dnia 1 maja 2022 r. nr [...]. Kierowca kontrolowanego pojazdu podpisał ten protokół.

Z uwagi na powyższe, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z [...] maja 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeprowadzonej kontroli. W celu wyjaśnienia okoliczności przewozu organ zwrócił się o wyjaśnienie, co było powodem nieprzesłania do rejestru monitorowania SENT zgłoszenia przewozu towaru, będącego odpadem. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że nie znała procesu prawidłowego wypełniania systemu SENT. Kierowca przy wjeździe do Polski zaznaczył w aplikacji TOIS, że przewozi odpady i był pewien, że to wystarczy i jest widoczny w systemie SENT.

W toku prowadzonego postępowania, organ I instancji trzykrotnie wzywał stronę do wskazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie jej ważnego interesu lub interesu publicznego, mogących stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary z tytułu nieprzesłania do SENT zgłoszenia przewozu odpadów, mimo że taki przewóz podlega rygorom ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm., dalej: "ustawa o SENT"). Wskazał na regulację, zawartą w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT oraz podał jakie dokumenty strona powinna przedłożyć, aby umożliwić organowi odstąpienie od nałożenia kary. Organ wyjaśnił też, że w przypadku nieprzedłożenia stosownych oświadczeń i dokumentów wyda decyzję na podstawie dowodów, jakimi dysponuje.

W odpowiedzi na powyższe wezwania strona zwróciła się o zwrot kaucji i odstąpienie od nałożenia kary informując, że uchybiła przepisom nieumyślnie, przez nieznajomość języka polskiego oraz trudności w tłumaczeniu. Wskazała, że jest niedużą firmą, posiadającą 4 samochody, która od niedawna zaczęła swoją działalność na rynku przewozowym i daje ludziom pracę, o którą trudno na Łotwie. Wyjaśniła, że nałożona kaucja i mandaty są dla niej bardzo dużym obciążeniem finansowym, zwłaszcza wobec pandemii Covid-19, oraz wojny na Ukrainie, które doprowadziły firmę do strat.

Z uwagi na brak przedłożenia przez stronę stosownych dokumentów, obrazujących jej sytuację finansową, organ I instancji pozyskał dane ze strony internetowej www.firmas.lv. Na ich podstawie ustalił, że strona prowadzi działalność od 2 lat. Główną działalnością spółki są usługi transportowe – transport drogowy towarów. Łączne płatności do budżetu państwa w 2021 r. wyniosły 47,11 tys. Euro, a w 2020 r. 32,21 tys. Euro. Kapitał zakładowy wynosi 19000 euro (zarejestrowany 20 maja 2020 r.). Na czas uzyskania danych firma nie posiadała zaległości, zaś jej dobrą kondycję finansową potwierdza okoliczność, że działa z zyskiem, ma dodatni kapitał własny, brak aktywnych zobowiązań handlowych, brak niewypłacalności, brak procesu likwidacji, brak długów podatkowych administracyjnych przez SRS powyżej 150 euro oraz że jest wypłacalna.

Ponadto organ I instancji ustalił, że w okresie od 18 kwietnia 2017 r., tj. od momentu obowiązywania ustawy o SENT do dnia 31 maja 2022 r. strona wystąpiła w dwóch przejazdach, które odbyły się w maju 2022 r. Przejazd w przedmiotowej sprawie był pierwszym przewozem zgłoszonym do rejestru. Ustalił też, na podstawie systemu celno-skarbowego Karta2, że zarejestrowane są łącznie dwa postępowania w udziałem strony – drugie związane jest z brakiem przekazywania danych geolokalizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2022 r., organ I instancji nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 20.000 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest bezsporny. Rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o niebudzącą okoliczność faktyczną, tj. brak dokonania zgłoszenia do rejestru zgłoszeń przewozu towaru, podlegającego systemowi SENT. Uchybienie przez skarżącego obowiązkowi, o którym mowa wyżej, prawidłowo skutkowało uznaniem o nałożeniu na niego kary pieniężnej. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również ustalono, że w konkretnym przypadku nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia tej kary. W tym miejscu zwrócono uwagę na wyjątkowość sytuacji, w których możliwe jest odstąpienie od wymierzenia takiej kary, wyjaśniając, że zasadą jest płacenie kar. Przypadki odstąpienia muszą być bowiem nadzwyczajne, gdyż z instytucji odstąpienia od nałożenia kary nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od tej zapłaty.

Odnosząc powyższe do głównego zarzutu odwołania, dotyczącego zastosowania błędnej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i nie odstąpienia od nałożenia kary, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny stwierdzono, że jest on bezzasadny. Podkreślono, że redakcja ww. przepisu wskazuje, że decyzja dotycząca odstąpienia od nałożenia kary ma charakter uznaniowy. W związku z tym nawet spełnienie przesłanek w postaci istnienia ważnego interesu przewoźnika czy też interesu publicznego, nie oznacza obowiązku udzielenia przez organ ulgi, a jedynie stwarza taką możliwość.

Następnie wyjaśniono, że pojęcia "interesu publicznego" i "ważnego interesu przewoźnika" są pojęciami nieokreślonymi i muszą być oceniane na podstawie wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całego materiału dowodowego przy uwzględnieniu okoliczności, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ten interes. W opinii organu dolegliwość wynikająca z zapłaty kary pieniężnej jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od jej nałożenia. "Ważny interes przewoźnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie jego zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi lub uregulowanie kary wpłynie na znaczne pogorszenie sytuacji finansowej strony, co może nawet zagrozić jej egzystencji lub możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Kryterium ważnego interesu przewoźnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, tj. zdarzenia losowego lub ekonomicznej sytuacji firmy, które są niezależne od strony i uniemożliwiają jej wywiązanie się z ciążących na niej względem Państwa obowiązków.

W przedmiotowym postępowaniu takich okoliczności strona nie wykazała. Przewoźnik nie udokumentował ważnego interesu, nie wskazał nadzwyczajnych zdarzeń losowych wpływających na jego sytuację materialną oraz nie przedstawił dokumentów świadczących o trudnej sytuacji finansowej, które uzasadniałaby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W sprawie niniejszej organ pierwszej instancji, pomimo nie przedstawienia dokumentów w tym zakresie przez stronę, samodzielnie zbadał tę przesłankę. Z zebranych informacji pozyskanych z właściwego urzędu skarbowego wynika, że S.L. nie jest dużą firmą i prowadzi działalność od 2 lat, tj. od 2020 r., posiadaniu 4 samochodów. Główną jej działalnością zaś są usługi transportowe - transport drogowy towarów. Aktualnie nie posiada zaległości podatkowych, ma dodatni kapitał własny, brak aktywnych zobowiązań handlowych, brak niewypłacalności, brak procesu likwidacji.

Firma skarżącej jest w dobrej kondycji, co potwierdzają informacje odnośnie dokonywanych przez nią płatności do budżetu państwa: w 2021 r. wyniosły 47,11 tys. EUR, zaś w 2020 r. - 32,21 tys. EUR. Ww. wpłaty do budżetu państwa wskazują na tendencje wzrostowe w porównaniu do roku 2020, pomimo trwania pandemii Covid-19. Powyższe dowodzi, że przewoźnik w tym okresie działał z zyskiem. Ponadto na rozwój firmy (choć powolny) wskazuje też wzrost zatrudnienia: w 2020r. - 4 pracowników, natomiast w 2021 r. - 5 pracowników. Z uwagi na powyższe organ uznał, że sytuacja finansowa skarżącego pozwala na uregulowanie kary pieniężnej nałożonej na niego w przedmiotowej sprawie.

Powoływane zaś przez stronę okoliczności, jak. np. wojna na Ukrainie czy pandemia Covid-19 są powszechnym problemem nie tylko na Łotwie, stąd nie mogą wpływać na uznanie, że sytuacja strony jest wyjątkowa. Zaistniałej sytuacji nie można zatem uznać za wyjątkową, uzasadniającą odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika.

Dodatkowo organ podkreślił, że to na przewoźniku spoczywa obowiązek dołożenia wszelkiej staranności w wypełnieniu obowiązków nałożonych przepisami prawa, szczególnie poprzez, przesłanie do rejestru SENT zgłoszenia i uzyskanie numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju. Profesjonalny przewoźnik, prowadzący działalność gospodarczą związaną z transportem "towarów wrażliwych", w tym transportem międzynarodowym, powinien zapoznać się z aktualnie obowiązującymi w Polsce przepisami prawa z tej dziedziny oraz przedsięwziąć takie rozwiązania organizacyjne w firmie, aby sprostać tym wymaganiom.

Co więcej na rynku przewozów tzw. towarów "wrażliwych" funkcjonuje cała rzesza przewoźników, w tym również podmiotów zagranicznych, którzy podobnie jak skarżący nie znają języka polskiego, a mimo to wywiązują się z obowiązków nałożonych ustawą SENT, m.in. z obowiązkiem dokonania zgłoszenia przewozu towarów przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium Polski i uzyskaniem numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Dodatkowo służba celno-skarbowa na stronie internetowej https://puesc.gov.pl ma zamieszczone wszelkie informacje związane ze stosowaniem tego systemu takie jak: treść ustawy i przepisów wykonawczych, udzielane wyjaśnienia czy też odpowiedzi na najczęściej zadawane pytania odnośnie działania systemu, a zatem wiedza ta jest dostępna.

Odnosząc się zaś do argumentacji skarżącego, że jest to jego pierwsze naruszenie przepisów ustawy SENT, organ podkreślił, że brak zgłoszenia przewozu towarów (odpadów) jest jednak najcięższym przewinieniem. Zgodnie zaś ze stanowiskiem NSA z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 182/19 nawet "jednostkowe" naruszenie obowiązku, wynikającego z ustawy SENT uzasadnia nałożenie kary w ramach prewencji oraz zdyscyplinowania firmy, aby w przyszłości nie dopuściła się niedbałości przy realizacji przepisów ustawy o SENT. Jednocześnie organ zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że obecnie zarejestrowane są dwa postępowania dotyczące skarżącego w zakresie naruszenia przepisów SENT. Pierwsze naruszenie ustawy SENT dotyczy przedmiotowej sprawy, a późniejsze naruszenie związane jest z brakiem przekazywania danych geolokalizacyjnych.

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się, że cel ustawy SENT, tj. oddziaływanie prewencyjno-dyscyplinujące, został w pełni osiągnięty za sprawą samego przeprowadzenia przedmiotowej kontroli i wszczęcia postępowania w sprawie, gdyż przewoźnik uzyskał w ten sposób wiedzę o popełnionym przez siebie błędzie. Pomimo takiej sytuacji doszło do kolejnego naruszenia. Zatem prewencyjny i dyscyplinujący charakter przeprowadzonej kontroli nie został osiągnięty.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu przewoźnika.

Odnośnie przesłanki "interesu publicznego" wskazano, że zgodnie z orzecznictwem NSA nadanie właściwej treści temu pojęciu jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Należy zatem rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie o nałożenia kary. NSA wskazał, że rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy (vide: wyrok NSA II GSK 994/21 z 16 listopada 2021 r.).

Odnosząc się do zasady proporcjonalności organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że została ona uwzględniona już w samej ustawie SENT, albowiem zastosowano w niej różne stawki kar za różne przewinienia. Ponadto zasada ta jest realizowana poprzez wprowadzenie progów ilościowych determinujących objęcie określonych towarów systemem monitorowania. Wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją prewencyjną rolę nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa.

W dalszej kolejności organ wskazał, że celem ustawy SENT jest bieżące monitorowanie przewozu towaru podlegającego zgłoszeniu w sposób umożliwiający skontrolowanie pojazdu w trakcie przemieszczania się na terenie Polski, jak też skontrolowanie realizacji obowiązków wynikających z tej ustawy. Ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi, w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę, za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nałożenie na uczestników przewozu szczegółowych obowiązków ma na celu umożliwienie bieżącego monitorowania przewozu zgłoszonego towaru.

W świetle powyższego organ ocenił, że brak zgłoszenia przewozu towaru jest poważnym naruszeniem zasad monitorowania, które uniemożliwia wykonanie kontroli przewozu. Wezwanie do stawienia się pojazdu wraz z towarem do kontroli, zgłoszenie przewozu towaru do systemu SENT jak i monitorowanie zgłoszonego przewozu w trakcie całej trasy przejazdu przez Polskę, nakłada na przewoźnika pewne obowiązki, lecz nie gwarantuje, że podmiot wywiąże się ze wszystkich obowiązków, co miało miejsce w tej sprawie. Zatem wbrew twierdzeniu strony, niezmiernie ważny jest jeden z celów ustawy SENT, tj. bieżące monitorowanie przewozu towaru podlegającego zgłoszeniu. Umożliwia to skontrolowanie pojazdu i przewożonego towaru w trakcie przemieszczania się po terytorium Polski, jak też skontrolowanie realizacji obowiązków wynikających z tej ustawy. Naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o SENT wypacza zatem cel ustawy.

Brak zgłoszenia przewozu towaru do systemu nie pozwala monitorować przewożonego towaru. To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych skarbu państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza). Nie jest bowiem wykluczone, że dostarczono do Polski również poza ewidencją pewne ilości towaru, od których nie zostały odprowadzone należności budżetowe. Organ odwoławczy ocenił, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest odpowiednie do realizacji celu ustawy, a jednocześnie nie jest zbyt restrykcyjne. Przedmiotowe naruszenie nie spełnia założeń ustawy o SENT, a wręcz uniemożliwia bieżące monitorowanie przewozu zgłoszonego towaru. W interesie publicznym natomiast jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny, bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków.

Przyjęcie zaś stanowiska sprowadzającego się do tego, że należy odstąpić od wymierzenia kary za brak dokonania zgłoszenia z uwagi na interes publiczny, gdy nie stwierdzono uszczuplenia dochodów budżetowych, byłoby sprzecznie z celem wprowadzenia tych regulacji. Brak zagrożenia karą, związany z automatycznym odstępowaniem od jej wymierzenia w przypadku stwierdzenia braku uszczuplenia dochodów budżetowych, w ocenie organu, doprowadziłoby do powszechnego celowego bądź niecelowego uchylania się przewoźników od stosowania art. 7 ust. 1 ustawy o SENT, a w konsekwencji uniemożliwiłoby monitoring przewozu towarów podlegających ustawie.

Reasumując organ stwierdził, że mając na uwadze cel ustawy, tj. prewencyjny charakter, ochronę legalnego obrotu, nieuchronność kary oraz jej wysokość za takie naruszenia, nie leży w interesie publicznym, odstąpienie od jej nałożenia. W przedmiotowej sprawie nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej jest wynikiem jego własnych działań, których konsekwencje mógł przewidzieć, dochowując należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z transportem towarów wrażliwych. W sprawie nie zaistniały nadzwyczajne okoliczności uzasadniające możliwość skorzystania z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wydanie rozstrzygnięcia odstępującego od wymierzenia kary stanowiłoby nienależną subwencję z budżetu państwa i prowadziłoby do nierównego traktowania pozostałych przewoźników drogowych, którzy spełniają wymogi wynikające z przedmiotowej ustawy.

W zakresie zarzutu dotyczących błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej możliwe jest wyłącznie jako pomoc de minimis, podczas gdy odstąpienie to nie stanowi pomocy publicznej, wskazano, że organowi znane jest orzecznictwo powołane przez skarżącego, jednakże nie stanowi ono utrwalonej linii orzeczniczej (wyroki WSA w Warszawie V SA/Wa 2059/19, V SA/Wa 1729/19 i V SA/Wa 636/19 są orzeczeniami nieprawomocnymi). Organ wyraził przy tym stanowisko, że możliwe jest wystąpienie przypadków, gdy odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej w SENT stanowić będzie pomoc de minimis. Niemniej jednak określenie charakteru odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zgodnie z katalogiem zwartym w art. 26 ust. 3 ustawy SENT, w sprawie niniejszej ma znaczenie drugorzędne i pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Badanie przesłanek z tej regulacji ma miejsce wówczas, gdy występuje ważny interes przewoźnika lub interes publiczny.

W sprawie niniejszej w sposób wyczerpujący ustalono, że nie została spełniona żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Wykluczało to możliwość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary.

Skargę od tej decyzji do sądu administracyjnego wniósł S.L. w R., zarzucając jej naruszenie:

1. 1. art. 22 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 stycznia 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 178), przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na stronę administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie związane z przewozem odpadów w sytuacji, w której objęcie odpadów obowiązkami z ustawy SENT nastąpiło poprzez wydanie rozporządzenia (Dz. U. z 2022 r. poz. 178), które wykraczało poza delegację ustawową znajdującą się w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, w związku z czym rozporządzenie to w tym zakresie nie stanowiło źródła prawa powszechnie obowiązującego, a przewóz odpadów nie był skutecznie objęty obowiązkiem monitorowania w systemie SENT, w związku z czym na stronę została nałożona kara pieniężna bez ważnej podstawy prawnej wyrażonej w ustawie, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady nullum crimen sine lege scripta;
2. 2. art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, przez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa;
3. 3. art. 26 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez uznanie, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest pomocą publiczna i jako taka, możliwa jest wyłącznie jako pomoc de minimis, podczas gdy odstąpienie to nie stanowi pomocy publicznej, co spowodowało, że organ w ograniczonym stopniu przeanalizował podstawy do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary błędnie uzależniając możliwość jej zastosowania od wniosku strony o udzielenie pomocy de minimis;
4. 4. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego w sytuacji, gdy było to pierwsze naruszenie ustawy SENT przez przewoźnika, który ma siedzibę poza terytorium RP i nie miał świadomości dokonywanego naruszenia, a zarazem sankcja w wysokości 20.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (vide: orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (vide: wyrok TSUE z 15.04.2021 r., C- 935/19).

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zawarto szczegółową argumentację dotyczącą poszczególnych zarzutów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jej zarzuty i argumenty nie podważają legalności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontroli sądu w sprawie niniejszej jest decyzja, mocą której nałożono na skarżącego – S.L. w R. karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niewywiązywanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o SENT, tj. za niedokonanie zgłoszenia do rejestru zgłoszeń przewozu towaru, polegającego systemowi monitorowana drogowego i krajowego.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Stosownie do ust. 2 pkt 1 tego artykułu, zgłoszenie zawiera w przypadku przewozu po drodze publicznej m.in. numer lokalizatora albo numer urządzenia. Przepis ten określa obowiązki rejestracyjne przewoźnika w przypadku przewozu towarów przez terytorium kraju (RP), jeżeli zaczyna się on i kończy w innym państwie - członkowskim lub trzecim (tzw. tranzyt). Zgodnie z art. 10 ust. 3 kierujący, w momencie rozpoczęcia przewozu towaru, jest obowiązany posiadać numer referencyjny zgłoszenia, ewentualnie dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokument, o którym mowa w art. 3 ust. 7.

Z niekwestionowanych ustaleń dokonanych przez organy obu instancji wynika, że w dniu 1 maja 2022 r. około godz. 22:20 zatrzymano na drodze S8 do kontroli pojazd o nr rej.: [...]. Funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadzili kontrolę ww. środka transportu, w wyniku której ustalono, że przewóz dotyczył towaru - butelki plastikowe PET w ilości 23160,0 kg oznaczonego kodem 191202 z katalogu odpadów - tworzywa sztuczne i guma. Towar przewożony był z Włoch na Łotwę, tranzytem przez terytorium Polski przez firmę S.L. jako przewoźnika (zgodnie z dokumentem CMR z [...] kwietnia 2022 r. b/n LV). Kierowca przedłożył ponadto kontrolującym Annex VII o nr [...] na przewóz odpadów oraz łotewską licencję Nr [...] na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego na rzeczy, udzieloną ww. firmie do dnia 29 listopada 2022 r.

Przewóz ww. towaru nie został zarejestrowany w systemie SENT i nie został wygenerowany numer referencyjny zgłoszenia - co potwierdziła analiza zapisów w rejestrze SENT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 (niedokonania zgłoszenia przewozu towarów, podlegających systemowi monitorowania), na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy o SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżący należy do kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika (art. 2 pkt 8 ustawy SENT). Spór sprowadza się do oceny zasadności nałożenia kary pieniężnej w kwocie 20.000 zł za stwierdzone naruszenie.

W konsekwencji powyższego stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) jest niewątpliwy i został ustalony oraz udowodniony przez organy obydwu instancji zgodnie z przepisami postępowania. Okoliczności te nie są kwestionowane przez skarżącego.

Zasadnicze zagadnienie, które należy rozważyć w sprawie niniejszej dotyczy mechanizmu sankcji i jej wysokości.

W pierwszej kolejności sąd jednak odniesie się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego objęcie odpadów obowiązkami z ustawy SENT poprzez wydanie rozporządzenia, które wykraczało poza delegację ustawową zawartą w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT. Uzasadniając ten zarzut skarżący wywiódł, że w momencie popełnienia zarzucanego naruszenia, podstawa ustawowa do wydania rozporządzenia określającego towary, których przewóz objęty jest regulacjami ustawy o SENT wyraźnie wskazywała, że celem objęcia takiego przewozu systemem monitorowania musi być przeciwdziałanie uszczupleniom podatku VAT oraz akcyzy. Tymczasem uzasadnieniem dla objęcia systemem SENT odpadów nie jest przeciwdziałanie uszczupleniu tych podatków. Ratio legis tej regulacji leży zupełnie gdzie indziej – jej istotą jest bowiem ochrona środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach.

Uzasadnieniem dla tej regulacji nie jest natomiast ochrona interesu fiskalnego Skarbu Państwa w odniesieniu do podatku VAT oraz akcyzy. Dlatego, zdaniem skarżącego, konieczne jest uchylenie zaskarżonych decyzji jako nakładających sankcję administracyjną bez podstawy prawnej.

Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Jednocześnie w ust. 11 tego przepisu, przewidziano możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. W myśl § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r. zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 178) w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, systemem tym objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy o SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz.

UE L190 z 12.07.2006 r. str. 1, z późn. zm.) bez względu na ich ilość w przesyłce. Sąd nie podziela stanowiska, że motywem objęcia systemem SENT przewozu odpadów były tylko względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Jak trafnie bowiem zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, treść uzasadnienia do projektu zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r. wskazuje, że istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów, było również przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT (przeciwdziałanie uszczupleniu podatku VAT poprzez jego zaniżanie). Uzasadniając potrzebę objęcia odpadów systemem SENT, w ww. projekcie wskazano, że wynika ona m.in. ze zidentyfikowanych sposobów dokonywania nadużyć w zakresie obrotu odpadami w tym, w podatku \/AT. Zauważono, że w świetle ustawy o VAT odpad będąc towarem stanowi przedmiot obrotu (art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

W związku z czym wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z obrotem odpadami (zbycie, nabycie i transport) podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu. Wskazano przyczyny rozwoju w obrocie odpadami tzw. szarej strefy oraz na ogromną choć trudną do oszacowania wartość szkody poniesionej przez Skarb Państwa z tytułu niedostatecznej kontroli nad rynkiem gospodarowania odpadami oraz nadużyciami mechanizmów podatku VAT i innych podatków. Podniesiono również, że istotnym problemem w gospodarowaniu odpadami jest wprowadzenie na polski rynek gospodarczy odpadów pochodzących spoza terytorium kraju. Nielegalność związana z tego rodzaju działalnością ma charakter globalny i w wielu przypadkach organizowana jest przez zorganizowane grupy przestępcze o charakterze międzynarodowym, co w znacznym stopniu ułatwia niekontrolowany przepływ towarów przez granice państw członkowskich Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę, że transgraniczne przemieszczanie odpadów ma charakter wewnątrzwspólnotowej transakcji gospodarczej, ich wprowadzenie poza ewidencję wpływa również na nieodprowadzenie należnego podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że poprzez wprowadzenie do obrotu znacznych ilości nielegalnego kapitału naruszone zostaną także zasady funkcjonowania rynku gospodarczego, w tym uczciwej konkurencji oraz przejrzystość alokacji kapitału. Konieczne zatem było rozszerzenie kontroli w tym zakresie, a konsekwencją zmian przepisów było nałożenie odpowiednio na podmiot odbierający oraz przewoźnika w momencie rozpoczęcia przewozu towaru obowiązku w zakresie dokonania zgłoszenia przewozu, jego uzupełnienia i aktualizacji.

Dodatkowo przewoźnik został zobowiązany do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych, a kierujący do posiadania numeru referencyjnego oraz uruchomienia lokalizatora. W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kwestia możliwych nadużyć podatkowych, w związku z obrotem odpadami nie była istotna. To właśnie w odpowiedzi na oba te problemy (nadużyć podatkowych i ochrony środowiska) system SENT miał objąć przewóz odpadów. Stąd nie można przyjąć, że rozporządzenie zmieniające, na podstawie którego systemem SENT objęto odpady, zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Tym samym zarzut sformułowany w pkt 1 skargi jest bezzasadny.

Przechodząc do kwestii mechanizmu sankcji i jej wysokości wskazać należy, że skonstruowaną w ustawie o SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 22 ust. 1 pkt 1 tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz.

Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, że do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (vide: D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260).

Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 22 ust. 3 ustawy o SENT stanowiący, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust.

1. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie do tej regulacji organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:
2. 1) nie stanowi pomocy publicznej albo
3. 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo
4. 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W kontekście systemowym art. 22 ust. 3 ustawy o SENT odczytywać należy jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą o SENT.

W niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem przewoźnika, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary, jeśli się zważy na ustaloną w toku postępowania dobrą kondycję finansową skarżącego. Niewątpliwie zestawienie wysokości osiąganych przez skarżącego dochodów z wysokością nałożonej kary pozwala uznać, że jej uiszczenie nie spowoduje utraty płynności finansowej. Skarżący nie powoływał się również na jakieś szczególne okoliczności, które uniemożliwiałyby mu poniesienie kary za stwierdzone naruszenie. Przy czym zarzuty skargi nie dotyczą oceny tej przesłanki. Skoncentrowane są na przesłance interesu publicznego. Zdaniem skarżącego w sprawie naruszono art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa.

W związku z powyższym w dalszej części uzasadnienia sąd skoncentruje się na przesłance interesu publicznego.

Jeśli chodzi o tę przesłankę w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (vide: wyroki NSA: z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11; z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19; z 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19; z 7 grudnia 2019 r., II GSK 1696/19, pub. CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że nie sposób jest odwoływać się w niej do poglądów orzecznictwa wskazujących, że w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT, czy też uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z naruszeniem stwierdzonym w sprawie niniejszej. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze skarżącym, że było to pewne uchybienie formalne.

W ocenie sądu nie dokonanie zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o SENT, stanowiło poważne (ciężkie) naruszenie zasad monitorowania, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT czyli wykonania kontroli przewozu. Bieżące monitorowanie umożliwia skontrolowanie pojazdu i przewożonego towaru w trakcie przemieszczania się po terytorium Polski, jak też skontrolowanie realizacji obowiązków wynikających z tej ustawy. Naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 7 ust. 1, wypacza zatem cel ustawy SENT. Brak zgłoszenia w systemie SENT nie pozwala bowiem monitorować całej trasy przejazdu, a co za tym idzie ustalić którędy nastąpił przejazd towaru, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. Jak słusznie wywodzi organ w takiej sytuacji niemożliwe jest do ustalenia czy towar został przywieziony w takiej samej ilości co wywieziony z Polski. To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych skarbu państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT).

Nie jest bowiem wykluczone, że dostarczono do Polski również poza ewidencją pewne ilości towaru, od których nie zostały odprowadzone należności budżetowe. Jednostkowa kontrola dokonana w dniu 1 maja 2022 r. nie daje możliwości bieżącego monitorowania, tj. nie zapewnia celu ustawy SENT sprowadzającego się do bieżącego monitorowania przewozu towaru podlegającego zgłoszeniu, poprzez zapewnienie przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu przekazywania aktualnych danych dotyczących środka transportu objętego zgłoszeniem. Przekazywanie danych, o których mowa wyżej daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też stwierdzone naruszenie – brak dokonania zgłoszenia przewozu odpadów do systemu SENT, uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym, skoro stanowią jedne z najpoważniejszych naruszeń tej ustawy.

Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy o SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na niego przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków.

Nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego sprowadzające się do twierdzenia, że należy odstąpić od wymierzenia kary za niezgłoszenie do systemu SENT z uwagi na interes publiczny, gdyż nie stwierdzono uszczuplenia dochodów budżetowych. Odnosząc się do tego, powtórzyć należy za organem, że brak zagrożenia karą, związany z automatycznym odstępowaniem od jej wymierzenia w przypadku stwierdzenia braku uszczuplenia dochodów budżetowych, doprowadziłoby do powszechnego celowego bądź niecelowego uchylania się przewoźników od stosowania art. 7 ust. 1 ustawy o SENT, a w konsekwencji uniemożliwiłoby ściślejszy monitoring trasy przewozu towarów podlegających ustawie.

Dodatkowo podnieść należy, że ratio legis ustawy o SENT zasadniczo sprowadza się do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem, że celem nakładania tych kar nie powinno być zwiększenie w ten sposób dochodów budżetu państwa, to jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy o SENT jest wspomniana funkcja prewencyjna, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie o SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów.

W ocenie sądu w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o SENT, sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele ww. ustawy. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Z sprawie niniejszej taka wyjątkowa sytuacja nie miała miejsca.

Nie stanowi jej, zdaniem sądu, argumentacja przedstawiona przez skarżącego dotycząca nałożenia nowego obowiązku dokonywania rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, dla transportujących odpady. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że skarżący prowadzi działalność od 2020 r. w przedmiocie transportu drogowego towarów, zatem jako profesjonalny przewoźnik zawodowo zajmujący się przewozem drogowym ładunków, których przewóz odbywa się z uwzględnieniem zaostrzonych wymagań związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu rzeczy (towarów), powinien zapoznać się z aktualnie obowiązującymi w Polsce przepisami prawa z tej dziedziny oraz przedsięwziąć takie rozwiązania organizacyjne w firmie, aby sprostać tym wymaganiom, które nie są wygórowane.

Zauważyć przy tym należy, że na rynku przewozów tzw. towarów "wrażliwych" funkcjonuje cała rzesza przewoźników, w tym również podmiotów zagranicznych, którzy również tak jak i skarżący nie znają języka polskiego, a mimo to wywiązują się z obowiązków nałożonych ustawą o SENT.

Rozporządzenie Ministra Finansów zmieniające rozporządzenie z 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zostało ogłoszone 26 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 178), a weszło w życie z dniem 22 lutego 2022 r. A zatem skarżący miał ponad 3 miesiące na zapoznanie się z nowymi regulacjami oraz przygotowaniem się do wykonywania nowych obowiązków nałożonych ww. ustawą o SENT. Nadto zauważyć należy, że do dyspozycji podmiotów pozostawiono także środowisko testowe platformy, na którym podmioty w tym także skarżący mógł przed dokonaniem przewozu przetestować aplikację w celu skonfigurowania jej w ten sposób, by przesyłała ona dane do systemu SENT.

Ponadto wskazane w skardze trudności takie jak: COVID-19, wojna na Ukrainie, rosnące ceny paliw, duża inflacja i powszechny kryzys są problemami powszechnymi, które dotknęły nie tylko skarżącego, ale również i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Dlatego trudno uznać te okoliczności za wyjątkowe, skoro mają one charakter globalny.

Podnieść również należy, że sądy administracyjne, w tym tutejszy sąd (vide: wyrok z 24 stycznia 2023 r., II SA/Bk 870/22), starają się podchodzić do konstrukcji odpowiedzialności regulowanej ustawą o SENT i przewidzianego jej przepisami automatyzmu kar w sposób refleksyjny, kierunkowany określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności, w szczególności w aspekcie współmierności zastosowanych kary względem celu i funkcji, którym służy ustawa o SENT. Stanowisko takie prezentowane jest jednak w sprawach, w których trudno znaleźć jakiekolwiek sensowne argumenty za akceptacją automatyzmu karania, jak i wysokości nakładanych kar. Chodzi przede wszystkim o sprawy, w których dopuszczono się błędów formalnych lub omyłek takich jak (np. tzw. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów) albo oczywiste niedokładności (np. brak jedynie numeru listu przewozowego itp.).

Taki kierunek aktywizmu sądów wojewódzkich znajduje oparcie w orzecznictwie NSA (vide: przykładowo wyrok z 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, pub. CBOSA). W niniejszej sprawie występuje zupełnie inna sytuacja, a mianowicie doszło do poważnego naruszenia, które niweczy sens ustawy. Istotne jest to, że wobec braku dokonania zgłoszenia w systemie SENT doszło do naruszenia zasadniczego obowiązku nałożonego przez ustawodawcę w tego rodzaju przedwozach. W orzecznictwie jako poważne naruszenie ustawy o SENT przyjmuje się już same przerwy w przekazywaniu tych danych (vide: wyrok WSA w Białymstoku z 24 stycznia 2023 r., II SA/Bk 813/22, pub. CBOSA).

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie wymierzona kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie skala stwierdzonego naruszenia nie miała nieistotnego charakteru i w konsekwencji uniemożliwiała osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W toku postępowania nie stwierdzono zaś, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby niemożliwą.

Podkreślić również należy, że zarzuty w zakresie naruszenia zasady proporcjonalności nie mogą służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa. Kara jaką obciążono skarżącego, który dopuścił się omawianego naruszenia, w ocenie Sądu jest adekwatna do rangi tego naruszenia. Za opisane wyżej naruszenie, na skarżącego została nałożona jedna kara w wysokości 20.000 zł. Wskazaną zaś w skardze decyzją z [...] listopada 2022 r. nałożono na skarżącego kolejną karę pieniężną w łącznej wysokości 30.000 zł. Jednakże, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, w tej sprawie toczy się odrębne postępowanie. Wyżej wskazana kara została nałożona za zupełnie inne naruszenia, tj. za niestawienie się do kontroli oraz za brak przekazywania danych geolokalizanycjnych, których przewoźnik dopuścił się w dniu 4 maja 2022 r. podczas innego przewozu. Dlatego też oba przewozy podlegały odrębnemu zgłoszeniu w SENT i toczyły się odrębne postępowania w wyniku których, na skarżącego - jako przewoźnika zostały nałożone kary pieniężne za naruszenia jakich dopuścił się podczas tych przewozów.

Nie ma zatem znaczenia w przedmiotowej sprawie, że drugi przewóz odbył się w okresie 3 dni od pierwszego przewozu. Wbrew twierdzeniu skarżącego w tej sprawie nie ukarano przewoźnika kilkoma karami za to samo przewinienie. Stąd też nie można zgodzić się, że nałożenie kar pieniężnych w łącznej wysokości 50.000 zł za ww. naruszenia, w tak krótkim okresie 3 dni między przewozami, pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, mającą umocowanie w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz w licznych aktach prawa międzynarodowego. W świetle powyższego, niezasadne są również argumenty przedstawione w tym zakresie.

Ponadto odnosząc się do stanowiska skarżącego, że jest to jego pierwsze naruszenie ustawy o SENT i jego zdaniem samo przeprowadzenie kontroli i wszczęcie postępowania w zupełności wystarczy, aby strona więcej nie dopuszczała się naruszeń, Sąd podtrzymuje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji, że "jednostkowe" naruszenie obowiązku, wynikającego z ustawy o SENT uzasadnia nałożenie kary w ramach prewencji oraz zdyscyplinowania firmy, aby w przyszłości nie dopuściła się niedbałości przy realizacji przepisów ustawy o SENT (wyrok NSA z 7.06.2022 r. sygn.. akt II GSK 182/19). Jak już wcześniej podniesiono, w stosunku do skarżącego przewoźnika prowadzone były dwa odrębne postępowania podatkowe, które zakończyły się nałożeniem przez organ I instancji, kar pieniężnych za rożne naruszenia. Skoro doszło do kolejnego naruszenia, prewencyjny i dyscyplinujący charakter kontroli przeprowadzonej 1 maja 2022 r. nie został osiągnięty. Wbrew twierdzeniu skarżącego, już w wyniku tej kontroli z dnia 1 maja 2022 r. strona powzięła wiedzę o nieprawidłowościach jakie dopuściła się podczas przedmiotowego przewozu towarów wrażliwych.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej możliwe jest wyłącznie jako pomoc de minimis i w konsekwencji nie rozważenie w ogóle kwestii odstąpienia od jej nałożenia sąd stwierdza, że określenie charakteru odstąpienia zgodnie z katalogiem zawartym w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT miało charakter drugorzędny i pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Istotnie organ pierwszej instancji przyjął, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary stanowi pomoc de minimis i zobowiązał stronę do złożenia wniosku o udzielenie takiej pomocy zgodnie z wymogami ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Strona takiego wniosku nie złożyła zajmując stanowisko, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary nie stanowi pomocy de minims. Pomimo tego, wbrew zarzutom skargi, w sprawie rozważono w sposób kompleksowy czy występuje przesłanka ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego.

Nie można więc podzielić zarzutu skargi, że przyjęcie przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej możliwe jest wyłącznie jako pomoc de minimis skutkowało nie rozważeniem w ogóle (przez organ pierwszej instancji) albo pobieżnie (przez organ odwoławczy) kwestii odstąpienia od jej nałożenia. W kwestii charakteru odstąpienia od nałożenia kary brak jest jednolitego stanowiska orzecznictwa. Z jednej strony, tak jak w wyrokach wskazanych przez skarżącego, przyjmuje się, że instytucja ta nie stanowi pomocy publicznej (vide: wyrok WSA w warszawie z 5 sierpnia 2020 r., V SA/Wa 2059/19). Z drugiej strony sądy i organy traktują tę instytucję jako pomocą publiczną (vide: wyrok WSA w Białymstoku z 24 stycznia 2021 r., II SA/Bk 813/22).

Sąd w sprawie niniejszej podziela stanowisko, że dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określona w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, stosuje się wskazane w art. 26 ust. 3 kryteria stanowiące pomoc de minimis. W przedmiotowej sprawie, co wykazano powyżej, nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. A to wykluczało możliwość odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, bez konieczności przesądzania czy instytucja ta ma charakter pomocy de minimis (tak też WSA w Opolu w z 16 listopada 2021 r., II SA/Op 415/21, od którego to wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną w dniu 12 grudnia 2022 r., II GSK 529/22, pub. CBOSA).

Legalności kwestionowanej decyzji nie podważa również zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że sankcje przewidziane w ustawie o SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie w sztywnej wysokości, bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Zatem sankcja jest adekwatna do celów ustawy o SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku VAT. W tym podatku realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może stanowić rodzaj neutralności, jednak jest to inna instytucja niż neutralność w podatku VAT.

Końcowo podnieść należy, że powołane wyroki TSUE, zarówno ten dotyczący stosowania sankcji przewidzianych w węgierskim systemie monitorowania drogowego przewozu towarów jak i polskiej ustawy VAT przewidującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sztywnej wysokości, nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Dotyczą one innych stanów faktycznych i zostały podjęte w innym stanie prawnym. Polska ustawa o SENT przewiduje różne kary pieniężne za stwierdzone nieprawidłowości i co więcej przewiduje odstąpienie od kar po spełnieniu przez podmioty uczestniczące w przewozie towarów określonych warunków. Sankcje za naruszenie przepisów nie są sztywno określone, ani nie są ustalane automatycznie. Sankcje są nakładane przez organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli i postępowania umożliwiającego zgromadzenie materiałów i dowodów. Strona ma możliwość przedłożenia dokumentów, na podstawie których organ może odstąpić od nałożenia kary.

Organ podatkowy ma możliwość dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że sankcje przewidziane w ustawie o SENT są niezgodne z prawem unijnym z tych samych względów co przewidziane w węgierskim odpowiedniku systemu SENT (w węgierskim odpowiedniku sankcje były określone w sposób sztywny).

Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).