Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] października 2012 r. "G" spółka z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego spółce ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2007r. nr [...], zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...] stycznia 2010r. nr [...].
Wniosek o wznowienie postępowania "G" spółka z o.o. uzasadniła wydaniem 19 lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11. Zdaniem spółki wyrok ten dotyczy wykładni przepisów prawa krajowego, które znajdują zastosowanie w sprawach zakończonych wskazanymi wyżej decyzjami, w szczególności art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w odniesieniu do dyrektywy nr 98/34/WE. Orzeczeniem tym związane są wszystkie sądy krajowe i organy administracji publicznej państwa członkowskiego, spoczywa na nich obowiązek rozpoznawania spraw zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku TSUE.
Odpowiada to zdaniem spółki przesłance wznowienia postępowania wynikającej z przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w myśl którego sprawę zakończoną ostateczną decyzją wznawia się, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, odmówił wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...] stycznia 2010r. nr [...].
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podał m.in., iż skuteczność wniosku o wznowienie postępowania jest uzależnione od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych. Po pierwsze decyzja będąca przedmiotem postępowania musi być decyzją ostateczną, po drugie natomiast musi występować jedna z przyczyn wyczerpująco wskazanych w art. 240 § 1 ustawy. Brak jednoczesnego wystąpienia obydwu z wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243 § 3 tej ustawy. Poza tym, w myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 11 może być wszczęte wyłącznie na wniosek strony, który musi być złożony w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Organ stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w przewidzianym przepisami prawa terminie, bowiem wniosek został złożony za pośrednictwem urzędu pocztowego 29 października 2012 r., a termin upływał właśnie w tym dniu. Zdaniem organu w sprawie bezspornie doszło do wystąpienia pierwszej z przesłanek wznowienia postępowania, gdyż decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] stycznia 2010r. nr [...] jest decyzją ostateczną. Jeżeli chodzi natomiast o drugą przesłankę, norma prawna zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku TSUE lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie druga przesłanka nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma bowiem wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wyjaśnił przyczyny, ze względu na które nie dopatrzył się takiego wpływu.
Mając na względzie powołaną przez spółkę podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, po dokonaniu formalnej analizy wyroku TSUE oraz dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oceniających charakter kwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych organ uznał, iż powołany przez stronę wyrok TSUE nie może stanowić podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania z uwagi na fakt, że nie ma on wpływu na treść wydanej decyzji. Zaistniałe okoliczności stanowiły zdaniem organu podstawę do odmowy wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej.
Od powyższej decyzji "G" spółka z o.o. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 18 stycznia 2010 r. oraz art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się do wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej organ stwierdził m.in., iż zawarta w tym przepisie norma prawna nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku TSUE lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Tymczasem w niniejszej sprawie przesłanka ta nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez spółkę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. TSUE nie stwierdził bowiem niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej.
Dalsza część uzasadnienia zawierała (podobnie jak decyzja pierwszej instancji) szczegółowe wskazanie przyczyn, z uwagi na które zdaniem organu omawiany wyrok TSUE nie wywiera wpływu na treść decyzji kończącej sprawę, w której strona domagała się wznowienia postępowania, a także argumentację zmierzającą do wykazania, iż zamieszczone w ustawie o grach hazardowych przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają zdaniem organu charakteru przepisów technicznych. Samo istnienie wyroku TSUE lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym nie stanowi spełnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie wskazuje, iż wyrok TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie zaistniały okoliczności jednoznacznie świadczące o niedopuszczalności wznowienia postępowania, co obligowało ten organ do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej.
Na powyższą decyzję "G" spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., kwestionując jej zasadność i zgodność z prawem. Skarżąca powieliła zarzuty uprzednio podniesione w treści odwołania tj. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, w której orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 listopada 2009 r. miało wpływ na treść decyzji ostatecznej. Dodatkowo skarżąca zarzuciła organowi naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską oraz art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji w całości, stwierdzenie że powyższe decyzje nie podlegały wykonaniu oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
W procedurze podatkowej instytucja wznowienia postępowania została uregulowana w rozdziale 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie o.p., tj. w art. 240 i następnych tej ustawy. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, o czym stanowi treść art. 241 § 1 o.p. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 – a więc również z powodu wyżej wskazanego – następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 o.p.).
W myśl art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.).
Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;
- 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
- 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.
Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 o.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 o.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., s. 996-999; wyrok NSA z 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374).
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym treść art. 243 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p. (wyroki NSA z 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91, ONSA z 1991 r. nr 2, poz. 50; z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439).
W świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy należy poświęcić nieco więcej miejsca ostatniemu ze wskazanych przypadków, tzn. braku oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia. W sytuacji tej nie chodzi o to (jak uczynił to Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję), aby w trakcie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie – a więc w toku pierwszego z etapów – analizować merytorycznie wystąpienie jednej z przesłanek wznowienia, ale o zbadanie, czy to strona oparła swój wniosek o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Natomiast kwestia, czy strona uczyniła to zasadnie czy też niezasadnie, podlegać będzie analizie w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. Przedmiotem decyzji o odmowie wznowienia postępowania nie może być zatem ocena merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania. Oceny tej dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 o.p. Dopiero takie postanowienie może być podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (podobny pogląd wyraził NSA we wskazanym wyżej wyroku z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439 oraz – w odniesieniu do instytucji wznowienia postępowania na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego – w wyroku z 15 grudnia 1998 r., I SA/Łd 1843/96, LEX nr 35518). Innymi słowy decyzja o odmowie wznowienia postępowania nie może być wydana z powodu braku przesłanek pozytywnych wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.
Ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w drugim etapie postępowania w sprawie wznowienie postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, co jednoznacznie wynika z treści art. 243 § 2 o.p. (postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 o.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 o.p. (wyrok WSA w Krakowie z 10 października 2007 r., I SA/Kr 1117/06, LEX nr 390811).
W niniejszej sprawie zarówno w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że powołana we wniosku strony przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie wystąpiła, w związku z czym odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. Świadczy to o tym, że organ na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał de facto oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 o.p. Tymczasem organ nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania (wyrok WSA w Łodzi z 13 czerwca 2007 r., I SA/Łd 667/06, LEX nr 925890).
W konsekwencji zaskarżona decyzja z dnia [...] stycznia 2013 r., podobnie jak poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] listopada 2012 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konkretnie art. 243 § 3 o.p. Naruszenie to polegało na dokonaniu merytorycznej analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania już na etapie oceny dopuszczalności tego wniosku. Miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku zgodnej z przepisami rozdziału 17 o.p. oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania argumentacja w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 o.p., a więc rozstrzygnięcia o zupełnie innej treści.
Z uwagi na to, że we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] października 2012r. "G" spółka z o.o. jako podstawę wznowienia postępowania wskazała fakt wydania 19 lipca 2012 r. przez TSUE wyroku w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11, C-217/11, a więc oparła swój wniosek na jednej z ustawowych podstaw wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., Dyrektor Izby Celnej rozpatrując ponownie sprawę będzie obowiązany wydać postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 2 o.p. Natomiast kwestia, czy skarżąca spółka zasadnie dopatruje się wpływu wspomnianego wyroku na treść ostatecznej decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia spółka się domagała, powinna zostać rozstrzygnięta w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p.
Jeżeli chodzi o pozostałe przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania (wniosek został złożony przez podmiot będący stroną w sprawie, która została zakończona decyzją ostateczną, w terminie przewidzianym przez art. 241 § 2 pkt 1 o.p.), Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ocenił ich wystąpienie, ponadto kwestie te były w sprawie bezsporne.
W świetle powyższych okoliczności zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] stycznia 2013r. oraz poprzedzającą ją decyzję z [...] listopada 2012r. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał wykonanie decyzji w całości. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a