Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II SA/Op 91/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Sp. z o.o. - reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego M. G., jest, wydana z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzja Kierownika Referatu Podatku Akcyzowego i Podatku od Gier, Postępowania Celnego, Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej oraz Nadzoru nad Orzecznictwem w Izbie Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 stycznia 2020 r. (nr [...]) utrzymująca w mocy, wydaną z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, decyzję Kierownika Referatu z dnia 24 czerwca 2019 r. (nr [...]) wymierzającą karę pieniężną w kwocie 400.000,00 złotych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach o indywidualnych oznaczeniach: PLATINIUM nr [...], PLATINIUM nr [...], PLATINIUM nr [...], PLATINIUM nr [...].

Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym:

W dniu 12 kwietnia 2018 r. funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 847 ze zm.) - zwanej dalej "u.g.h.", w lokalu o nazwie [...], położonym w [...] przy ul. [...]. Ustalono, że w przedmiotowym lokalu znajdowały się cztery automaty do gier PLATINIUM, posiadające wskazane wyżej oznaczenia indywidualne. W chwili rozpoczęcia kontroli urządzenia te były podłączone do źródła zasilania, włączone i gotowe do prowadzenia gier. Na kontrolowanych automatach nie stwierdzono zamieszczonych informacji potwierdzających legalność eksploatowania urządzeń, tj. informacji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, jak również poświadczającej rejestrację tych urządzeń. W toku oględzin ustalono, że każdy z przedmiotowych automatów wyposażony jest w dwa ekrany oraz pulpit sterowniczy z dwunastoma przyciskami i akceptorem banknotów.

Automaty posiadały też kieszenie wyrzutowe monet. Z przodu automatów umieszczono dwie naklejki. Jedną z opisem zasad działania i numerem urządzenia, a drugą z napisem o treści cyt.: "Dysponentem urządzenia jest A Sp. z o.o., [...], [...] [...], KRS [...], NIP [...]". Ponadto na drzwiach podstaw automatów znajdowały się naklejki z zasadą ich działania.

Funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przeprowadzili również eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na tych urządzeniach, utrwalony nagraniem na płycie DVD. W wyniku przeprowadzenia gier kontrolnych (eksperymentu procesowego) wykazano, że gry rozgrywane na tych automatach są grami losowymi urządzanymi w celach komercyjnych o wygrane rzeczowe, tj. grami na automatach w rozumieniu przepisów art.

1. 2. ust. 3 u.g.h.

Fakt zainstalowania na ujawnionych w przedmiotowym lokalu automatach gier zawierających elementy losowości potwierdziła następnie opinia sporządzona w dniu 6 listopada 2018 r. przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier przy Sądzie Okręgowym w [...], dotycząca akt [...]. Z opinii tej wynika, że automaty stanowią urządzenia elektroniczne. Biegłemu sądowemu nie udało się uruchomić urządzeń, jednak na podstawie oględzin zewnętrznych i wewnętrznych automatów oraz analizy danych odczytanych z pamięci automatów, zawierających informacje o ustawieniach automatów i statystykach rozgrywanych na nich gier, ustalił on, iż od dnia 15 grudnia 2017 r. do dnia przeprowadzenia ekspertyzy, tj. do dnia 19 października 2018 r.:

1. - na automacie PLATINIUM nr [...] rozegrano 121 803 gry oraz wpłacono do tego urządzenia 162 160,00 zł i skasowano w nim punkty kredytowe stanowiące równowartość 111 126,00 zł,
2. - na automacie PLATINIUM nr [...] rozegrano 145 053 gry oraz wpłacono do tego urządzenia 81 860,00 zł i skasowano w nim punkty kredytowe stanowiące równowartość 50 251,50 zł,
3. - na automacie PLATINIUM nr [...] rozegrano 114 917 gry oraz wpłacono do tego urządzenia 63 840,00 zł i skasowano w nim punkty kredytowe stanowiące równowartość 47 300,00 zł,
4. - na automacie PLATINIUM nr [...] rozegrano 142 869 gry oraz wpłacono do tego urządzenia 75 450,00 zł i skasowano w nim punkty kredytowe stanowiące równowartość 49 853,50 zł.

Wyposażenie automatów, zdaniem biegłego, umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej, warunkiem uruchomienia urządzeń jest ich zakredytowanie przez grającego wybraną kwotą pieniędzy. Za wyprowadzoną kwotę grający wykupuje punkty kredytowe przeznaczone na prowadzenie zainstalowanych w danym automacie gier losowych. Na badanych automatach rozgrywane były gry losowe, w których uzyskane wygrane punktowe pozwalają na przedłużanie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, jak również dają możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust 4 u.g.h.). Badane urządzenia spełniają kryteria automatów do gier w rozumieniu przepisów u.g.h.

Ostatecznie we wnioskach końcowych sporządzonej opinii biegły podkreślił, iż badane automaty służą do celów komercyjnych, w grach losowych istnieje możliwość uzyskania wygranych rzeczowych. Wobec powyższego biegły sądowy uznał, że gry urządzane na przedmiotowych automatach stanowią gry w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.

W dniu 12 kwietnia 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka M. K. – pracownicę [...] w [...] przy ul. [...], która zeznała, że znajdujące się w salonie urządzenia do gier nie wypłacają wygranych. W przypadku, gdy gracz chce zakończyć rozgrywanie gier, a na liczniku posiada punkty kredytowe, obsługa lokalu zeruje licznik punktów i wypłaca graczowi pieniądze stanowiące równowartość posiadanych punktów. W przypadku wysokich wygranych obsługa lokalu wystawia graczowi dowód wypłaty, na podstawie którego osoba ze spółki A dokonuje wypłaty wygranej.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ pierwszej instancji w dniu 4 grudnia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec A Sp. z o.o. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji w [...]. W jego wyniku wydał decyzję z dnia 24 czerwca 2019 r., którą nałożył na spółkę karę pieniężną w kwocie 400 000,00 zł.

Od tej decyzji A Sp. z o.o. - zastępowana przez pełnomocników M. G. i W. Z. – wniosła odwołanie. We wniesionym środku zaskarżenia postawiono 10 zarzutów dotyczących naruszenia:

1. 1. art. 90 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., poprzez ich błędne i bezpodstawne zastosowanie;
2. 2. art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy PLATINIUM, zatrzymane w dniu 12 kwietnia 2018 r. w przedmiotowym lokalu, oferują gry na automatach w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też losowego elementu;
3. 3. art. 2 ust. 6 u.g.h., polegającego na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy ma kompetencje do samodzielnego rozstrzygania co do charakteru gier;
4. 4. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., poprzez nałożenie kary za urządzanie na automatach gier losowych, podczas gdy gry te miały charakter logiczny;
5. 5. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej także "O.p.", wyrażającego zasadę in dubio pro tributario i przyjęcie, wobec braku legalnej definicji pojęcia "elementu losowości" i "charakteru losowego", z możliwych wykładni tych pojęć, tej która jest najmniej korzystna dla strony;
6. 6. art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, uznając gry na kwestionowanych urządzeniach za gry na urządzeniach hazardowych;
7. 7. art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału i nieprawidłowe dokonanie ustaleń niemających w nim odzwierciedlenia, przez uznanie, że możliwość sprawdzenia występujących po sobie układów jest teoretyczna oraz że gracz nie ma wpływu na wysokość wygranej;
8. 8. art. 165b §1 O.p. w związku z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzenia gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;
9. 9. art. 188 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 O.p., poprzez oparcie decyzji na niepełnym i niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h.;
10. 10. art. 189a i następne ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.), zwanej dalej "K.p.a.", poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich, jak przedmiotowa.

W uzasadnieniu pełnomocnicy spółki szerzej omówili postawione zarzuty. W szczególności wskazali, iż błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym istotne znaczenie w sprawie mają ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonego w dniu 12 kwietnia 2018 r. eksperymentu procesowego. Eksperyment ten był bowiem przeprowadzony przez funkcjonariuszy nie mających przygotowania merytorycznego i specjalistycznej wiedzy, a sporne urządzenia oferują gry logiczne, a nie hazardowe. Dalej pełnomocnicy odwołującej się twierdzą, iż art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.) uprawnia, w ramach kontroli celno-skarbowej, do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, lecz z przepisu tego nie wynika, by wynik eksperymentu stanowił dowód w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Ponadto wynik eksperymentu, w celu uzyskania mocy dowodowej, winien być potwierdzony opinią biegłego, której w przedmiotowej sprawie nie zlecono.

Wskazano ponadto, że zarzut nieuwzględnienia dowodu w postaci przedłożonych organowi opinii biegłego rzeczoznawcy dotyczy opinii B. B., przedłożonej dnia 20 grudnia 2018 r. Stanowi ona bowiem dowód przeciwny, podważający okoliczności stwierdzone w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tą opinią, gry nie mają charakteru losowego, a ich wynik zależy od umiejętności zapamiętywania i spostrzegawczości gracza. Natomiast odnośnie naruszenia art. 189a i następnych K.p.a. przez ich niezastosowanie wskazano, że w odrębnym przepisie nie uregulowano odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia.

Tym samym organ naruszył art. 191 O.p. i art. 189f K.p.a. Przepisy te znajdują pełne zastosowanie w sprawach takich, jak niniejsza, bowiem brak jest jakichkolwiek przepisów wyłączających stosowanie wskazanych regulacji. Dotyczy to w szczególności art. 189d K.p.a., gdzie uregulowano uniwersalne przesłanki nakładania kar takich, jak przedmiotowa. Nadto zarzucono organowi pierwszej instancji zaniechanie dokonania analizy przesłanek z art. 189f K.p.a., obligatoryjnego odstąpienia od wymierzenia kary.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 8 i art. 91 u.g.h. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zacytowany przepis określa termin do wszczęcia postępowania w przypadku naruszenia przez kontrolowanego przepisów podatkowych sensu stricte oraz stanowi o możliwości uwzględnienia złożonej przez podatnika deklaracji lub dokonaniu przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości oraz o możliwości złożenia ponownej korekty.

Jego konstrukcja jest zatem dostosowana do tych zobowiązań, w których ma zastosowanie "samo wymiar", a w konsekwencji do wszczęcia takiego postępowania, które zmierza do korekty deklaracji "samowymiarowej". Powołany przepis znajduje zatem zastosowanie jedynie do zobowiązań podatkowych. Wykluczone jest natomiast jego zastosowanie w przypadku administracyjnej kary pieniężnej. Brak możliwości jego zastosowania wynika z zasady jedynie odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do kar pieniężnych regulowanych ustawą o grach hazardowych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył i skomentował przepisy u.g.h. znajdujące zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Uzasadnił również właściwość instancyjną organów orzekających w sprawie. Przytaczając treść art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy dowodzi, że zostały spełnione łącznie wszystkie trzy warunki, od których uzależniona jest możliwość zastosowania sankcji w postaci kary pieniężnej.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalony w postępowaniu przebieg gier możliwych do rozegrania na przedmiotowych automatach PLATINIUM, oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wyklucza uznanie automatów za urządzenia niehazardowe, w których wynik gier zależy jedynie od zręczności, zdolności, umiejętności czy wiedzy gracza. Za chybione uznano zarzuty dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych. Odwołująca uważa bowiem, że gry oferowane na czterech automatach PLATINIUM o nr. [...], [...], [...] i [...], są grami logicznymi, a nie grami w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

Natomiast z materiału filmowego z przeprowadzonego eksperymentu procesowego na tych automatach oraz sporządzonego na jego podstawie protokołu wynika, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi, które oferują gry zawierające element losowości. Warunkiem uruchomienia każdego z automatów jest jego zakredytowanie wybraną kwotą pieniędzy (automat wyposażony jest w akceptor banknotów), za którą grający otrzymuje określoną ilość punktów kredytowych, przeznaczonych na prowadzenie gier, co świadczy o komercyjnym charakterze gier. Przeprowadzenie jednej gry na kontrolowanym urządzeniu wymaga wciśnięcia przycisku START, wprawiającego w ruch bębny, które obracają się z dużą prędkością i po chwili samoczynnie zatrzymują się w momencie niezależnym od gracza i bez jego udziału, zatem grający nie ma żadnego wpływu na wybór symboli na bębnach w taki sposób, aby uzyskać układ skutkujący wygraną. Ani umiejętności i zręczność, ani też wiedza gracza nie miały żadnego wpływu na ruch wirtualnych bębnów i na moment ich zatrzymania, gdyż to zależało wyłącznie od układów elektronicznych sterujących grami.

Grający nie ma więc wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku START uruchomiona została gra, po czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry. W wyniku losowania układów symboli na bębnach gracz otrzymuje lub traci wartości punktowe, zapisywane w liczniku CREDIT. Ponadto w toku eksperymentu wypróbowano też funkcję automatycznego rozgrywania gier, tj. po przytrzymaniu przycisku AUTO START urządzenia same wykonywały kolejne losowania bez udziału grającego. Uprawniony jest zatem wniosek, że gry zawierają element losowości. Uzyskane w grach punkty mogą być następnie wykorzystane do przedłużenia gry bądź rozpoczęcia nowej gry (wygrana rzeczowa), albo można dokonać wypłaty ich równowartości u obsługi lokalu (wygrana pieniężna).

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia co do losowego charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach nie podważa ani wymóg formalnego zaakceptowania przed rozpoczęciem gry "Regulaminu" zawierającego zasady gry, ani też funkcja "POMOC". Okoliczność wymogu akceptacji przez gracza "Regulaminu" gry nie stanowi o charakterze tej gry. Istotne jest to, jak w istocie gry te funkcjonują, nie zaś to, jak ich funkcjonowanie jest opisane i przedstawione oraz to, czy gracz je akceptuje. Dlatego za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., poprzez uznanie, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami hazardowymi, niemającymi charakteru losowego, ani losowego elementu, naruszenia art. 121 § 1 O.p., przez przyjęcie najmniej korzystnej dla niej wykładni pojęć "elementu losowości" i "charakteru losowego", oraz art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy uznając gry na kwestionowanych urządzeniach za gry na urządzeniach hazardowych.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma podstaw, aby kwestionować wartość dowodową eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy organu pierwszej instancji. Zwrócono uwagę, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów O.p. obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Niewątpliwie zaś ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej w art. 64 ust. 1 pkt 14 dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Taki uzasadniony przypadek zaistniał w toku kontroli przeprowadzonej w [...] w [...]. W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że ustalenia dokonane w trakcie eksperymentu procesowego zostały następnie potwierdzone w opinii biegłego sądowego w zakresie informatyki, telekomunikacji i automatów do gier przy Sądzie Okręgowym w [...].

Z jej treści wynika, że badane urządzenia umożliwiają - pod warunkiem wcześniejszego zakredytowania, co świadczy o komercyjnym charakterze gier - rozgrywanie gier losowych o wygrane rzeczowe. Kwestionowanie wartości dowodowej tej opinii biegłego sądowego z powołaniem się na odmienną ocenę charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach jest – w ocenie organu odwoławczego - niewystarczające dla podważenia wartości dowodowej wydanej opinii. Zarzut strony, iż biegły nie zbadał opcji "POMOC", a tym samym sporządzona przez niego opinia jest nierzetelna należy uznać za niezasadny. Opcja "POMOC" ma bowiem charakter pozorny i sama w sobie nie może stanowić o nielosowym charakterze gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach, gdyż gry na tych urządzeniach, mające losowy charakter, mogły być urządzane bez korzystania z tej opcji. Dlatego zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy ma kompetencje do samodzielnego rozstrzygania, co do charakteru gier uznano za bezzasadny.

Z uwagi na to, że w grach zainstalowanych na spornych automatach wystąpiły łącznie dwie cechy, tj. możliwość uzyskania wygranych rzeczowych oraz występujący element losowości – zdaniem organu odwoławczego - słusznie zakwalifikowano je do gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Brak było również w sprawie podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Jednostki badające nie są uprawnione do rozstrzygania o tym, czy gra na danym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Takiej decyzji, zgodnie z art. 2 ust. 7a u.g.h., nie wydaje się, jeżeli charakter gier na danym urządzeniu został ustalony w wyniku kontroli lub czynności procesowych przeprowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez organy Krajowej Administracji Skarbowej.

Odnosząc się zaś do dowodu przedłożonego przez stronę w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, na który powołuje się w odwołaniu, tj. sporządzonej przez B. B. na zlecenie A Sp. z o.o. opinii technicznej z dnia 28 września 2017 r., nr [...], dotyczącej urządzenia PLATINUM z oprogramowaniem w wersji VI.1-3, organ odwoławczy stwierdził, że nie może ona zmienić powyższej oceny gier oferowanych przez sporne automaty. Dokument ten nie dotyczy konkretnych automatów PLATINIUM o nr. [...], [...], [...] oraz [...], zatrzymanych w dniu 12 kwietnia 2018 r. w lokalu znajdującym się w [...] przy ul. [...]. Przedłożona opinia techniczna nie może być traktowana na równi z dowodem z opinii biegłego, jest to bowiem dokument prywatny, wydany na zlecenie strony, który nie ma charakteru dowodu z opinii biegłego. Zaoferowana przez stronę opinia techniczna nie stanowi podstawy podważenia wniosków dotyczących charakteru gier jako niezgodnych z przepisami prawa procesowego.

Ponadto, ustalenia poczynione w przedłożonej opinii technicznej są miarodajne jedynie na dzień dokonania badania, podczas gdy dla sprawy istotny jest stan i funkcjonowanie automatów na dzień przeprowadzenia kontroli.

Dalej wywiedziono, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i wykazania zasadnego zastosowania tego przepisu, istotne jest również ustalenie podmiotu urządzającego gry na zatrzymanych czterech automatach do gier. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji urządzającego gry na automatach. W związku z tym jego znaczenie należy ustalić na gruncie języka ogólnego z odwołaniem się do słowników języka polskiego. W ocenie organu odwoławczego, uznanie danego podmiotu za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego przepisu każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka lub podmiot podejmował czynności, polegające m.in. aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że A Sp. z o.o., w ramach prowadzonej działalności, w [...] położonym w [...] przy ul. [...], podjęła starania w celu udostępnienia kompleksowego użytkowania czterech automatów do gier.

W przedmiotowej sprawie bezsporna jest również okoliczność, że Spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry w [...], położonym w [...] przy ul. [...].

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezastosowania w sprawie przepisów Działu IVa K.p.a., organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy te nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 u.g.h., gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p, chyba że ustawa stanowi inaczej, a w świetle art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 piet 2 K.p.a. stosowanie przepisów K.p.a. Przepisów Działu IVa K.p.a. nie stosuje w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych kwestii dotyczących: przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej (art. 189a § 2 k.p.a.).

W ustawie o grach hazardowych uregulowana została chociażby materia wysokości kar pieniężnych, organów właściwych w sprawach kar pieniężnych oraz terminów ich uiszczenia. Poza tym, przyjmując nawet stanowisko odmienne co do zakresu zastosowania (przepisów Działu IV K.p.a.), organ odwoławczy zauważył, odnosząc się do powołanego przez stronę przepisu art. 189f K.p.a., że nie wskazała ona w toku postępowania żadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, a nie ma żadnych przesłanek wynikających z akt sprawy, żeby uznać, że jakiekolwiek okoliczności dotyczące tej kwestii miały miejsce w sprawie.

Nadto przepisy Rozdziału 10 ustawy o grach hazardowych nie przewidują możliwości odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa obligatoryjnie nakazują jej wymierzenie w określonej ustawowo wysokości lub podają górną wysokość kary i przesłanki jej wymiaru. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 189f § 1 pkt 1 K.p.a., aby organ administracji publicznej mógł, w drodze decyzji, odstąpić od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma i jednocześnie strona musiałaby zaprzestać naruszania prawa (obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie). W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa, ani tym bardziej, że podmioty te zaprzestały naruszania prawa.

Zauważyć należy, że podmioty te same nie zaprzestają nielegalnej działalności, lecz to organ w wyniku przeprowadzonych czynności (zajęcie automatów do gier) uniemożliwia im dalsze kontynuowanie procederu. Co się zaś tyczy wagi naruszenia prawa w przypadku nielegalnego urządzania gier hazardowych, to zarówno Trybunał Konstytucyjny, Trybunał Sprawiedliwości UE, jak i sądy administracyjnej w swoich orzeczeniach podkreślają specyfikę rynku gier hazardowych oraz obowiązek państwa do ochrony obywateli, w tym szczególności ochrony osób nieletnich przed negatywnymi skutkami gier hazardowych. Z tego też względu restrykcyjne ograniczenia w urządzaniu gier hazardowych mają istotne znaczenie dla społeczeństwa i uzasadnione są nadrzędnymi względami interesu ogólnego. W tej sytuacji nie sposób naruszania przepisów u.g.h. uznać za naruszenie prawa znikomej wagi.

W dniu 11 marca 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wpłynęła skarga z dnia 6 lutego 2020 r. A Sp. z o.o. reprezentowanej przez radcę prawnego M. G. na opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. W tym samym dniu do Sądu wpłynęła również skarga z dnia 7 lutego 2020 r. na tę samą decyzję, którą złożyła A Sp. z o.o. reprezentowana przez radcę prawnego W. Z. Jako że skarżąca w tej samej sprawie reprezentowana była przez dwóch pełnomocników i obaj wnieśli odrębne skargi, Sąd wezwał obu w dniu 16 czerwca 2020 r. do wskazania, który z pełnomocników będzie zastępował skarżącą w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu do Sądu 26 czerwca 2020 r.) radca prawny W. Z. poinformował, iż z dniem 29 maja 2020 r. A Sp. z o.o. w [...] wypowiedziała mu pełnomocnictwo.

Jednocześnie przedłożył dokument wypowiedzenia pełnomocnictwa. W związku z tym dalsze czynności w sprawie podejmowane były wobec radcy prawnego M. G. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu postawiono zaskarżonej decyzji następujące zarzuty:

1. 1. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 ust.3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie subsumcji normy wyrażonej w treści tego przepisu, a dotyczącej określenia "gier mających charakter losowy" jako desygnatów pojęcia "gier na automatach", polegające na wadliwym uznaniu, że gry na zakwestionowanych urządzeniach (nieposiadające w rzeczywistości elementu losowości i nie mające charakteru losowego), podlegają regulacji ustawy o grach hazardowych;
2. 2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 90 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. poprzez jego niezasadne zastosowanie i wymierzenie skarżącej kary pieniężnej, mimo że zakwestionowane urządzenia o charakterze logiczno - pamięciowym, nie mieszczą się w zbiorze desygnatów pojęcia automatu w rozumieniu art. 2 ust 5 u.g.h.;
3. 3. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 6 u.g.h. polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy posiada kompetencje do rozstrzygania co do charakteru urządzeń, w sytuacji gdy kompetencja w zakresie oceny czy gry lub zakłady stanowią gry hazardowe lub gry na automacie przysługuje wyłącznie ministrowi właściwemu ds. finansów publicznych w formie decyzji;
4. 4. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 i 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym, niepozwalającym na wydanie rozstrzygnięcia, w związku z występującymi wątpliwościami odnośnie treści dwóch opinii znajdujących się w materiale dowodowym;
5. 5. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 w związku z art. 180 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, który to organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru przedmiotowych urządzeń, mimo że przeprowadzenie takiej opinii przez podmiot zewnętrzny pozwoliłoby na rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie losowości lub jej braku w grze na zakwestionowanych automatach;
6. 6. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 w związku z art. 180 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii podmiotu, o którym mowa w art. 23f u.g.h. przed wydaniem decyzji administracyjnej;
7. 7. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200a § 1 pkt 2 i § 4 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku w przedmiocie wyznaczenia rozprawy przed wydaniem decyzji administracyjnej;
8. 8. naruszenie art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wyniku niedopuszczalnej interpretacji merytorycznej treści opinii wydanej przez biegłego R. N. i w sposób całkowicie sprzeczny z przedstawioną dodatkowo opinią prywatną;
9. 9. naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego i opinii prywatnej oraz dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, polegających na przypisaniu zakwestionowanym urządzeniom charakteru losowego;
10. 10. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie wykładni pojęcia "elementu losowości " i "charakteru losowego" wbrew zasadzie in dubio pro tributario;
11. 11. naruszenie art. 165b § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej, które zostało wszczęte przez organ pierwszej instancji po upływie terminu 6 miesięcy od chwili przeprowadzenia kontroli;
12. 12. naruszenie art. 189a i nast. K.p.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności, czy w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka do odstąpienia od wymierzenia kary, mimo że okoliczności te organ winien brać pod uwagę z urzędu;
13. 13. naruszenie art. 207 § 2 O.p. poprzez wydanie przez organ drugiej instancji postanowień w przedmiocie odmowy powołania biegłego zgodnie z art. 23f u.g.h., odmowy umorzenia postępowania i odmowy przeprowadzenia rozprawy, już po wydaniu samej decyzji administracyjnej.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 stycznia 2020 roku oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu. W szczególności przedstawiono szeroką polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego o losowym charakterze gier na zakwestionowanych automatach.

Wskazano również, że organ pierwszej instancji przeprowadził nieuprawnioną interpretację merytoryczną przedstawionej w sprawie opinii wydanej przez biegłego w postępowaniu i "wyciągnął wnioski nijak nieznajdujące odzwierciedlenia w tej opinii". Treść opinii jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zweryfikowania przez grającego możliwości wygranych poprzez sprawdzenie podglądu umiejscowionego pod przyciskiem "POMOC", urządzenie nie będzie spełniało kryteriów gry na automacie w rozumieniu u.g.h. W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji, należy wskazać, że losowość nie jest immanentną cechą urządzenia. Przeciętny gracz ma także możliwość sprawdzenia wyników, podejrzenia plansz w każdym momencie. W takiej sytuacji, nawet wedle opinii biegłego, gra na tych urządzeniach nie ma charakteru losowego. Wyciągnięcie tego typu wniosków ma charakter logiczny i spójny. Decyzja organu pierwszej instancji zawierała wyjście poza merytoryczne ustalenia opinii biegłego powołanego przez organ, a dodatkowo stała w oczywistej sprzeczności z opinią przedstawioną przez stronę.

Organ drugiej instancji nie dokonał weryfikacji tych ustaleń. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazane zostało, że pomijając teoretyczną możliwość sprawdzenia plansz, gra przebiega jak w typowym automacie do gier.

Organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie zastosował przepisów Działu IVa K.p.a., chociaż miał taki obowiązek w świetle art. 189a § 2 pkt 2 K.p.a. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, art. 189f K.p.a. ma zastosowanie, jeżeli w przepisie odrębnym nie uregulowano odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia. Nie ulega wątpliwości, że regulacji takiej nie zawiera ustawa o grach hazardowych. Obligowało to organ do rozważenia z urzędu zastosowania przepisów Działu IVa K.p.a., w tym w szczególności art. 189f K.p.a., czego organ nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badana jest zatem wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Sąd nie ma zatem możliwości merytorycznego orzekania w sprawie rozstrzygniętej przez organy administracji publicznej aktami administracyjnymi poddanymi jego kontroli.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala zgodnie z art. 151 P.p.s.a.

Sposób rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny regulują dwa przepisy: art. 134 oraz art. 135 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania. Przy czym, przeprowadzając kontrolę, sąd bierze pod uwagę stan faktyczny oraz stan prawny istniejący w momencie podejmowania przez organ administracji kontrolowanego aktu administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki (w odniesieniu do decyzji sankcję wzruszalności lub sankcję nieważności) w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Wniesiona skarga jest niezasadna.

Materialnoprawną podstawę wydanych przez organy aktów stanowiły przepisy cyt. wyżej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nadal zwanej u.g.h., w brzmieniu - wobec przeprowadzenia kontroli w dniu 12 kwietnia 2018 r. - obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nadaną przez art. 1 pkt 67 ustawy nowelizującej, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie zaś do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w ww. przypadkach - w razie gry na automatach - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że dla stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym przez organy Służby Celno-Skarbowej wskazanej wyżej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest ustalenie, czy skarżąca była urządzającym gry hazardowe na spornych automatach. W tej materii trafnie dostrzeżono w orzecznictwie sądowym, że ustawa nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Zatem, na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. "Urządzanie", wedle słownikowego rozumienia tego zwrotu, to "stwarzanie komuś odpowiednich warunków" przykładowo do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnianie w danym czasie oraz miejscu narzędzia służącego ich urządzaniu i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry (tak: NSA w wyroku z dnia 27 lipca 2020 r, sygn. akt II GSK 3728/17, dostępny, jak wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły i dokonały wyczerpującej oceny co do tego, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności w lokalu położonym w [...] przy ul. [...], w którym zorganizowała i stworzyła warunki umożliwiające udział w grach na czterech automatach oraz zapewniała dostępność tych urządzeń. Z materiału dowodowego z przeprowadzonej kontroli w [...] wynika również, że na każdym z przedmiotowych urządzeń znajdowała się informacja, że dysponentem urządzenia jest skarżąca, a na drzwiach podstaw automatów znajdowały się naklejki z zasadą ich działania.

Ponadto skarżąca zatrudniła M. K. (przesłuchaną w toku postępowania w charakterze świadka), do której obowiązków należało utrzymywanie porządku w lokalu, zerowanie punktów na urządzeniach po zakończeniu gry przez gracza, sprawdzanie pełnoletności graczy przed rozpoczęciem gry. Dostrzec należy, że również sam pełnomocnik w toku postępowania wskazał Spółkę jako posiadaczkę tych urządzeń. Powyższe okoliczności bezspornie świadczą o tym, że skarżąca była urządzającym gry hazardowe, ponieważ działania przez nią podejmowane miały na celu zorganizowanie przedsięwzięcia polegającego na urządzaniu i prowadzeniu gier na przedmiotowych urządzeniach.

Kolejnym kryterium pozwalającym na przypisanie skarżącej odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. było ustalenie przez organy, czy gry prowadzone na badanych automatach spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W niniejszej sprawie organy prawidłowo uznały, że automaty umieszczone w lokalu objętym kontrolą umożliwiają urządzanie gier, które wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 ustawy. Niewątpliwie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na spornych urządzeniach prowadzone były gry spełniające kryteria określone tym przepisem. Należy zauważyć, że podczas czynności kontrolnych podjętych w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier na automatach, w ramach których przeprowadzono eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości prowadzenia gry na automatach, wykazano, że przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznymi, w których zainstalowano gry komputerowe. Materiał dowodowy potwierdza też, że wygrana w grze na automatach nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych, a gracz nie ma wpływu na jej wynik.

Ustalenia organów dowodzą, że warunkiem aktywności automatów była konieczność zakredytowania ich odpowiednią kwotą pieniędzy, za którą gracz otrzymywał punkty kredytowe przeznaczone na prowadzenie gier. Na ekranie wyświetlane były kolumny ze znakami, czyli imitacja bębnów z symbolami. Po przyciśnięciu przycisku lub pola START, dany automat uruchamiał proces gry, w wyniku którego następowało wprowadzenie w ruch obrotowy wyświetlonych na ekranie bębnów oraz samoczynne ich zatrzymanie. Dane urządzenie wykonywało losowanie bez udziału grającego, jego woli, zatrzymując ostatecznie obracające się bębny w sekwencji symboli, na którą grający nie miał żadnego wpływu. Podkreślić również trzeba, że wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celno-skarbowe znajdują wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych), gdzie podnosi się, że cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych).

Wykładnia określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób.

Ustalenia z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu znalazły również potwierdzenie w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier – R. R. z dnia 6 listopada 2018 r., nr [...], wydanej w postępowaniu karno-skarbowym odnośnie do przedmiotowych automatów. Z opinii tej wynika, że badane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ponadto służą one do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier losowych - art. 2 ust. 3 u.g.h. W opinii biegłego, gry rozgrywane na poddanych ekspertyzie urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej, że możliwość użycia opcji POMOC przemawia za logicznym charakterem gry, dostrzec trzeba, że z niewątpliwych ustaleń organu wynika, iż gry na przedmiotowych automatach można przeprowadzać bez użycia tej funkcji. Poza tym podzielić należy stanowisko organu, znajdujące potwierdzenie w poglądach prezentowanych w orzecznictwie, że rozgrywanie gier w oparciu o opcję POMOC ma wymiar czysto teoretyczny. Element losowości powinien być natomiast oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, nie zaś teoretycznego modelu działania gry. Wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej opcji POMOC ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzania gier na automatach w rozumieniu ustawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 538/19, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Go 101/20).

Stosownie do dokonanych ustaleń, należy zgodzić się zatem z organami, że gry zainstalowane na badanych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.. Natomiast odmienna od oczekiwanej przez skarżącą ocena materiału dowodowego dokonana przez orzekający organ, w tym nieuwzględnienie opinii technicznych przedłożonych przez Spółkę, nie stanowi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że przedmiotowe automaty zostały umieszczone w lokalu niebędącym kasynem gry oraz - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 23a u.g.h. - nie były zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego. Spółka nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Przedstawione wyżej ustalenia zasadnie uznane więc zostały przez organy za wypełniające znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Przy czym należy stwierdzić, że ustalenia te nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą.

Z kolei w zakresie prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego Sąd nie stwierdził, by organy naruszyły przepisy O.p. oraz przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, zwanej dalej ustawą o KAS. Odnośnie do doboru środków dowodowych, zupełności materiału dowodowego oraz wszechstronności jego rozpatrzenia, Sąd uznał, że organy prowadzące postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony.

Również materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a dokonana ocena, wyjaśniająca wszelkie istotne kwestie, została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji. Sąd nie znalazł powodów do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania decyzji.

Na podstawie art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednocześnie przepis art. 91 u.g.h. stanowi, że przepisy O.p. stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uwzględniając tę regulację, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały w niniejszej sprawie ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania, w tym okoliczności ujawnionych w protokole z wykonanego eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na zatrzymanym automacie oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. na potrzeby postępowania karno-skarbowego.

Kontrola ta została przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy o KAS, a jej podstawę stanowił art. 54 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez Służbę Celno-Skarbową polega na sprawdzeniu przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (pkt 3), jak również w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych (pkt 3a). Stosownie do tej regulacji odnotować zatem trzeba, że kontrolą z dnia 12 kwietnia 2018 r. objęto okoliczności istotne dla dokonania oceny w przedmiotowej sprawie.

Natomiast podstawą dokonanych ustaleń były przeprowadzone podczas kontroli oględziny automatów i odtworzenie możliwości gry, które - co należy podkreślić - wykonane zostały w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 64 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 ustawy o KAS. Wskazane przepisy stanowią wprost o kompetencji funkcjonariuszy wykonujących kontrolę do dokonania oględzin oraz przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Uzasadniony przypadek, o którym mowa wyżej zaistnieje niewątpliwie w sytuacji stwierdzenia, że gry odbywają się na urządzeniu, który nie został zarejestrowany oraz znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód ten najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które są uzależnione od konkretnego oprogramowania.

Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego R. R., sporządzona na potrzeby postępowania karno-skarbowego. Wprawdzie nie stanowiła ona opinii, o której mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, niemniej zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Co ważne, żaden przepis nie formułuje zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy, a na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że może ona stanowić dowód w sprawie. W przekonaniu Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania wartości dowodowej tej opinii. Została ona bowiem sporządzona na podstawie oględzin spornych automatów, analizy danych odczytanych z dysku twardego komputera sterującego pracą automatu oraz analizy gry przeprowadzonej przez funkcjonariuszy.

Natomiast odnośnie do przedstawionych przez skarżącą ekspertyz technicznych, słusznie zauważyły organy, że opinie te nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ nie dotyczyły konkretnych automatów objętych kontrolą. Poza tym ustalenia w nich przyjęte były miarodajne na dzień dokonania badania, a nie na dzień przeprowadzenia kontroli.

Sąd uznał, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów O.p. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącej, był przy tym wystarczający do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przypisania Spółce odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy i wobec tego orzekające organy zwolnione były z obowiązku podejmowania innych czynności wyjaśniających.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz w związku z art. 8 i art. 91 u.g.h. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że powołany przez skarżącą przepis art. 165b § 1 O.p. odnosi się do kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do podatnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, ponieważ rozpoznawana sprawa dotyczy nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem. Poza tym odnotować trzeba, że przeprowadzona przez organy kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i pkt 3a ustawy o KAS podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Dlatego Sąd zgodził się z organami orzekającymi, że nie miał zastosowania w sprawie przepis art. 165b § 1 O.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Podkreślić też trzeba, że wynikający z art. 8 i art. 91 u.g.h. obowiązek odpowiedniego stosowania do postępowań w sprawach określonych w ustawie i do kar pieniężnych przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że przepisy te należy stosować wprost, z modyfikacją lub nie należy ich stosować wcale. Ta ostatnia sytuacja wystąpiła w okolicznościach niniejszej sprawy, ponieważ przepis art. 165b § 1 O.p. w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania w przypadku skarżącej. Podobny pogląd wyrażono w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. przykładowo wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 834/19, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Sz 797/19). Regulacja administracyjnych kar pieniężnych nie jest regulacją podatkową, a należność publicznoprawna z tytułu tej kary nie posiada charakteru należności podatkowej. Przepis art. 165b § 1 O.p. znajduje zastosowanie jedynie do należności podatkowych i w podatkowoprawnym stanie faktycznym ocenianym przez pryzmat regulacji materialnego prawa podatkowego.

Nadto Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej co do niezastosowania przez organy przepisów działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego - "Administracyjne kary pieniężne". W ocenie Sądu, podobnie jak w ocenie organów administracji obu instancji, przepisy te znajdują zastosowanie do kar pieniężnych nakładanych w drodze decyzji na podstawie rozdziału 10 u.g.h. jedynie w ograniczonym zakresie. Wynika to nie tylko z tego, że zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej, a w świetle art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się przepisy O.p. Również ustawodawca w przepisach Działu IVa K.p.a. przewidział ich warunkowe zastosowanie. Zgodnie bowiem z art. 189a § 2 pkt 1 – 6 K.p.a., w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej – przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się.

W przepisach u.g.h. została uregulowana materia wysokości kar pieniężnych, organów właściwych w sprawach kar czy terminów ich uiszczenia oraz przesłanek ich nałożenia. Odnosząc się zaś do przywołanego przez skarżącą art. 189f K.p.a., stwierdzić należy, że generalnie znajduje on zastosowanie w przypadku tego rodzaju kary. Przepis ten reguluje przesłanki odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Organy administracji obu instancji przeanalizowały stan faktyczny sprawy przez pryzmat możliwości odstąpienia od nałożenia kary w omawianym trybie czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wyjaśniono, że Spółka nie wskazała żadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej ani też nie znaleziono podstaw do odstąpienia od nałożenia tej kary z urzędu.

W przekonaniu Sądu, za bezpodstawne należy również uznać żądanie przez Spółkę przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, stosownie do art. 23f u.g.h. W orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 764/19 i powołane tam orzecznictwo, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Bd 881/19, wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 242/17). Podkreślenia wymaga, że opinię taką wydaje się na potrzeby rejestracji danego automatu lub w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że już zrejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 3 i art. 23b u.g.h.).

Nie są to jednak przypadki występujące w niniejszej sprawie. Z tego powodu Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 w związku z art. 197 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Ponadto nie można nie dostrzec, że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, przyjąć trzeba, iż "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów czy opinii jednostki badającej jest za późno (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2560/17).

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Spółki, organy obu instancji spełniając swoje procesowe powinności wynikające z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p., były nie tylko uprawnione, ale - przede wszystkim - zobowiązane czynić samodzielnie ustalenia co do charakteru i istoty gier zainstalowanych na spornych automatach. Działania organów podejmowane w tym względzie były więc zgodne z prawem, a wyniki eksperymentu oraz opinia biegłego sądowego są wiarygodnym źródłem dowodowym. W ten sposób, zgodnie z prawem ustalono, że gry na automacie spełniały definicję gier, zawartą w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Reasumując, skoro przeprowadzona w sprawie ocena potwierdziła, że istniały podstawy faktyczne i prawne do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., to Sąd uznał, że na podstawie tych regulacji organy celno-skarbowe prawidłowo nałożyły na skarżącą karę pieniężną w wysokości 400.000 zł. Poza tym Sąd nie dostrzegł z urzędu wad postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.