Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 14 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 321/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A. R. (skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] wydaną w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] organ I instancji działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 160 ust. 1 pkt 6 oraz art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.), wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie:

1. 1. [...] nr [...] w wysokości 12.000 zł,
2. 2. [...] nr [...] w wysokości 12.000 zł,
3. 3. [...] nr [...] w wysokości 12.000 zł w lokalu [...] A. R. w [...], tj. poza kasynem gry, które zostało ujawnione w dniu 3 grudnia 2014 r.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie:

1. 1) przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie postanowienia, a konkretnie:
2. - art. 247 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn,
3. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry,
4. - art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,
5. - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym,
6. - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję,
7. - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych,
8. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia,
9. - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatników,
10. 2) przepisów prawa materialnego, a konkretnie:
11. - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, a dodatkowo gry urządzane na urządzeniach nie mają charakteru losowego,
12. - art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności streścił dotychczasowy przebieg postępowania. W szczególności organ podał, że w wyniku czynności przeprowadzonych w dniu 3 grudnia 2014 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] na podstawie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...], w ww. lokalu stwierdzono obecność 5 urządzeń w tym m. in. trzech urządzeń będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Przedmiotowe czynności udokumentowano protokołem. W tej samej dacie na ww. urządzeniach przeprowadzono eksperymenty gier w trybie rzeczywistym dostępnym dla wszystkich graczy, które zostały udokumentowane protokołami. Z opisu przebiegu eksperymentu przeprowadzonego na tych urządzeniach wynika, że każde urządzenie jest urządzeniem elektronicznym lub elektromechanicznym. Do uruchomienia gier na każdym z tych urządzeń niezbędne jest ich zakredytowanie odpowiednią kwotą pieniędzy.

Gry na spornych urządzeniach mają charakter losowy zawierający element losowości, gdyż gracz nie ma wpływu na wynik rozgrywanych gier tj. na układ wylosowanych symboli, jest on całkowicie zależny od programu komputerowego urządzenia, który losowo dobiera układy symboli wyświetlanych na monitorze. W wyniku rozgrywania gier możliwe jest uzyskanie wygranych pieniężnych bezpośrednio z automatu jak i rozpoczęcie rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej. Wyniki przeprowadzonych eksperymentów gier zakończono podsumowaniem, że urządzenia te są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Takie same wnioski co do charakteru spornych urządzeń wynikały z podsumowania wyników badań poszczególnych urządzeń przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] udokumentowanych sprawozdaniami z badań.

Również funkcjonariusze celni, prowadzący eksperyment na spornych urządzeniach, przesłuchani na okoliczność ustalenia charakteru ww. urządzeń zgodnie zeznali, że urządzenia na których rozgrywali gry kontrolne posiadają cechy charakterystyczne dla automatów do gier hazardowych.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] organ I instancji wszczął postępowanie wobec skarżącego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu ujawnionego w dniu 3 grudnia 2014 r. urządzania gier na automatach: [...] Nr [...], [...] Nr [...], [...] Nr [...] poza kasynem gry, tj. w lokalu [...], mieszczącym się przy ul. [...] w P. Dokumentacja zgromadzona w toku postępowania karnoskarbowego, w tym z ww. czynności, postanowieniem organu I instancji z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] została włączona do akt postępowania. Organ I instancji włączył również do akt sprawy umowę dzierżawy powierzchni z dnia [...] czerwca 2014 r. wraz z listą aktualizacji urządzeń do tej umowy zawartą między skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] w P. jako wydzierżawiającym a [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. jako dzierżawcą. Przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu, mieszczącego się przy ul. [...] w P., pod zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy "lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni".

Zgodnie z zapisami umowy, czynsz z tytułu umowy dzierżawy, należny od chwili zainstalowania urządzenia, ustalono w wysokości 45 % od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych na dzierżawionej powierzchni urządzeń. Podstawą ustalenia wysokości czynszu miał być raport kasowy sporządzony raz w miesiącu przez przedstawiciela [...] Sp. z o.o. W umowie wydzierżawiający zobligowany został do niezwłocznego informowania dzierżawcy o przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń. Ponadto zgodnie z § 5 tej umowy wydzierżawiający zobowiązał się posiadane informacje o uzyskanych przez [...] sp. z o.o. przychodach z działalności urządzenia traktować jako poufne i nie przekazywać ich osobom trzecim pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej.

Dalej organ podał, że z protokołów przesłuchań osób zatrudnionych w lokalu [...] wynikało, że nie oni obsługiwali tych automatów i nie posiadają żadnej wiedzy z nimi związanej. Skarżący, przesłuchany w dniu 18 lutego 2015 r. w charakterze świadka w ramach postępowania karnoskarbowego zeznał, że nie sprawdzał kontrahenta, z którym podpisał umowę "o wstawienie automatów" jak również legalności ich działania. Z kolei z protokołu przesłuchania osoby zatrudnionej w [...] Sp. z o.o. zajmującej się serwisowaniem automatów w lokalu skarżącego wynikało, że w przypadku gdy w którymś automatów brakło pieniędzy na wypłatę wygranej, obsługa lokalu dzwoniła do serwisanta, który przyjeżdżał do lokalu i dosypywał pieniędzy.

W dniu 3 czerwca 2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo skarżącego z dnia 28 maja 2019 r., w którym utrzymywał, że brak jest jakichkolwiek podstaw do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, gdyż nie jest on właścicielem urządzeń. Przy tym wnioskował o umorzone bądź zawieszone postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego.

Przystępując do rozstrzygania sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na fakt, że po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. żadna skonkretyzowana powinność zapłaty kary w określonej wysokości. Innymi słowy do momentu wydania stosownej decyzji na stronie nie ciąży w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek zapłaty kary, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 91 u.g.h. ustawodawca wskazał, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę odesłania do odpowiedniego stosowania oznacza, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy, czyli niejako dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic pojawiających się w procesie stosowania prawa. Podmiot stosujący prawo ma zatem możliwość zastosowania danych regulacji wprost lub z pewnymi modyfikacjami, ma też możliwość ich niezastosowania w ogóle (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 725/14).

Organ odwoławczy stwierdził, że odpowiednio stosując przepisy Ordynacji podatkowej, decyzję wymierzającą karę pieniężną z art. 89 u.g.h., należy uznać za decyzję o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi początek biegu terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, do momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązkiem podatkowym zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega dopiero konkretyzacji, tj. przekształca się w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Z uwagi na wyżej wskazaną naturę kary pieniężnej brak jest jednak możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji u.g.h. dotyczących kar pieniężnych, a w konsekwencji tego niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. regulacji zawartej w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że brak możliwości zastosowania w odniesieniu do kar pieniężnych nie tylko regulacji zawartej w art. 68 § 1, ale również przepisów art. 68 § 2 - § 4a Ordynacji podatkowej, które także posługują się pojęciem obowiązku podatkowego znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. II GSK 1479/16.

Organ odwoławczy stwierdził również, że skoro przepisy u.g.h. zawierają regulacje odsyłające do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w sprawach kar pieniężnych (art. 91 ustawy), brak jest również podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów działu IVa ustawy Kodeks postępowania administracyjnego wprowadzonych z dniem 1 czerwca 2017 r. ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw.

Organ odwoławczy wskazał, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia rodzącego wymierzenie kary pieniężnej w tym przepis art. 89 tej ustawy. Przepis ten został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Przytaczając uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06 organ wskazał, że w przypadku decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjno prawny (materialny) pomiędzy stroną, a organem administracji publicznej w takiej sprawie jak już wspomniano w powyższej treści decyzji, nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia.

Organ wskazał również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11 stwierdził, że w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia.

W ocenie organu odwoławczego z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych tj. w dniu 3 grudnia 2014 r. Przyjęcie stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r. prowadziłoby do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz, a ponadto zastosowanie nowych przepisów byłoby mniej korzystne dla skarżącego. Z porównania treści przepisu art. 89 u.g.h. sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy.

Ponieważ działalność skarżącego stanowiła delikt administracyjny również po nowelizacji u.g.h., tj. od 1 kwietnia 2017 r., sankcjonowany znacznie wyższą karą, organy orzekające zastosowały obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl przepisów u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych tj. art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach mogła być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna, a urządzanie tych gier dozwolone było wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.), albo na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. W tym ostatnim przypadku, stanowiącym wyjątek od ogólnej zasady wymogu posiadania koncesji, konieczne jest zachowanie podstawowego warunku gwarantującego skorzystanie z tego wyjątku - spełnienie przesłanek kwalifikujących automat, jako automat do gier o niskich wygranych, określonych w art. 129 ust. 2 u.g.h.

W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, albowiem poza sporem jest fakt, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na automacie miała miejsce w lokalu [...], mieszczącym się w P., a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h. bez koncesji oraz rejestracji automatu do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h.

Organ odwoławczy uznał, że celem przeprowadzonego postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie było ustalenie, czy urządzenia o nazwie: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], zainstalowane w ww. lokalizacji są automatami w rozumieniu przepisów u.g.h., a w przypadku dokonania tego ustalenia - wymierzenie kary pieniężnej urządzającemu gry na danym automacie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustawodawca poszerzył jednak definicję "gry na automatach" wskazując w art. 2 ust. 5 u.g.h., że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Organ odwoławczy stwierdził, że każda z gier hazardowych musi być zatem nacechowana losowością przynajmniej w minimalnym stopniu. Odnosząc się do katalogu gier hazardowych, wymienionych w art. 2 u.g.h., organ wskazał na dwa typy losowości, tj. względną - gdy przebieg gry zależy nie tylko od przypadku, ale może wynikać z określonych umiejętności, wiedzy, obserwacji lub doświadczenia uczestnika, oraz bezwzględną - gdy przebieg gry jest zależny wyłącznie od okoliczności, na które uczestnik nie ma wpływu. Rozróżnienie to jest widoczne w art. 2 ust. 3 oraz w art. 2 ust. 5 u.g.h., w których ustawodawca raz posługuje się pojęciem elementu losowości (tzw. losowości względnej), a następnie w art. 2 ust. 5 u.g.h. stawia warunek, że gra musi posiadać charakter losowy. Organ wyjaśnił, że gra zawiera element losowy, o ile pozostawia pewien obszar dla grającego, od określonego działania albo zaniechania od, którego uzależniony jest częściowo wynik gry.

Ustawodawca w grach na tego typu automatach dopuścił możliwość uzyskiwania wygranych, które mają stanowić wyraz uznania dla umiejętności gracza. Z kolei gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 5 u.g.h., wyłączają możliwość uzyskiwania jakichkolwiek wygranych, ale jednocześnie w całości wynik gry pozostawiają przypadkowi, w tym sensie, że na wynik ten gracz praktycznie nie ma wpływu.

Analizując wskazane przepisy, opisujące gry na automatach organ odwoławczy zauważył, że ich zakresy mogą się częściowo pokrywać, w zależności od spełniania innych elementów charakteryzujących gry na automatach. Dlatego możliwe jest stwierdzenie, że określone urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne lub elektroniczne, w tym komputerowe, oferujące grę o charakterze losowym i jednocześnie umożliwiające uzyskanie wygranej, będzie odpowiadać także definicji automatu do gier z art. 2 ust. 3 u.g.h.

W świetle przedstawionej wykładni oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że urządzenia [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], których funkcjonowanie ujawniono w dniu 3 grudnia 2014 r. w lokalu [...] umożliwiały prowadzenie gier na automacie, których istotne prawnie elementy ujęte zostały w art. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem każde z tych urządzeń jest urządzeniem elektronicznym, a urządzane na nim gry mają charakter losowy, zawierając tym samym w sobie element losowości, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej (zdefiniowanej w art. 2 ust. 4 u.g.h.), jak i pieniężnej i gry organizowane były w celach komercyjnych.

W ocenie organu powyższe znajduje oparcie w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym w tym kluczowym dowodzie z eksperymentu gry przeprowadzonym w dniu 3 grudnia 2014 r. przez funkcjonariuszy celnych udokumentowanego protokołem z tych czynności.

Organ odwoławczy wskazał, że z opisu przebiegu przeprowadzonego eksperymentu gier wynika, że ww. urządzenia są urządzeniami elektronicznymi. Każde z tych urządzeń umożliwia rozgrywanie gier po jego uprzednim zakredytowaniu przez grającego przez wprowadzenie za pośrednictwem akceptora banknotów odpowiedniej kwoty pieniędzy, która przeliczana jest na punkty uwidoczniane na liczniku "CREDIT" i wyborze wysokości stawki za grę. W ich wyniku, grający ma możliwość uzyskania wygranych pieniężnych poprzez wypłatę środków pieniężnych bezpośrednio z automatu. Każdy automat umożliwia również uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów uwidocznionych w zależności od automatu w polu "WIN" lub "WINNING" przedłużających grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze uwidocznionej w polu "BET", a także możliwość rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej rzeczowej (punktów) uzyskanej w poprzedniej grze.

Przebieg gier ma charakter losowy zawierający element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli lub zręczności grającego. Wynik gry na każdym urządzeniu uzależniony jest wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą), ponieważ gracz nie decyduje o określonym wyniku. Gra rozpoczyna się przez naciśnięcie przycisku "START" w wyniku czego następuje wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów z symbolami, które samoczynnie się zatrzymują kończąc grę. Grający nie ma żadnego wpływu na układ symboli jakie ułożą się na bębnach. Dobitnym dowodem losowego charakteru gier jest stwierdzona w trakcie gier kontrolnych na każdym automacie możliwość poddania wygranej ryzyku utraty lub zwielokrotnienia wygranej polegająca na wskazaniu przez gracza koloru karty czarnej lub czerwonej, która zostanie wylosowana przez program gier. Gracz nie jest w stanie przewidzieć koloru odsłoniętej karty.

Ponadto na urządzeniu [...] nr [...] stwierdzono uruchamianie się kolejnych gier w pełni automatycznie w trybie "AUTOSTARTU" czyli bez konieczności uruchomiania kolejnych gier przez grającego. Grający nie ma wpływu na moment zatrzymania obracających się bębnów a co za tym idzie i układ symboli w momencie ich samoczynnego zatrzymania.

Organ odwoławczy uznał, że w świetle powyższych ustaleń całkowicie chybiony jest zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., i wymierzenia kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, a dodatkowo gry urządzane na urządzeniach nie mają charakteru losowego. Organ podkreślił, że warunkiem przyporządkowania gry na automatach do definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. jest ustalenie "elementu losowości", ewentualnie "charakteru losowego" w grze. Zgodnie z literalnym brzmieniem wg internetowego słownika języka polskiego PWN zwroty "element" i "charakter" tłumaczone są odpowiednio jako: "część składowa jakiejś całości" i " zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju".

Natomiast zwrot "losowy", to "wybrany przez przypadek lub losowanie; zależny od losu, przeznaczenia; dotyczący losu". Z eksperymentu przeprowadzonego w dniu 3 grudnia 2014 r. i wyników badań dotyczących spornych urządzeń wynika, że gry na ich mają charakter losowy tym samym zawierają element losowości. Wynik gry, tj. zatrzymanie kręcenia bębnów w określonej konfiguracji zależy od samoczynnego zatrzymania przez program gry. Nie można zatem w pożądany sposób wpłynąć na wynik gry, dokonując swoich czynności w warunkach standardowych dla potencjalnego gracza. Wynik gry nie zależy bowiem od gracza, ale od programu gry (przypadku). Aktywność (zręczność) gracza ma wpływ jedynie na rozpoczęcie gry i naciśnięcia przycisku START. Gra ma więc charakter losowy, ponieważ czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek).

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia charakteru spornego urządzenia, tj. nie wystąpienie o dowód z opinii jednostki badającej, która jak utrzymuje skarżący jako jedyna może się zajmować rozstrzyganiem w tym zakresie, oraz oparcie się wyłącznie o ocenę funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment, którzy nie mają stosownej wiedzy i kompetencji do wydawania tego typu ocen. Organ odwoławczy stwierdził, że na mocy art. 30 ust. 1 i 2 pkt 3 obowiązującej w dacie eksperymentu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, Służba Celna była uprawniona do wykonywania kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. oraz zgodności tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem.

Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy, funkcjonariusze Służby Celnej mieli kompetencje i uprawnienia do przeprowadzenia eksperymentu gry na ujawnionym automacie. Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, co inne dowody co miało miejsce w trakcie prowadzonych przez organy obu instancji spraw i znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia niniejszej decyzji i decyzji będącej przedmiotem odwołania. Organ wskazał również, że pomimo, iż żaden przepis prawa nie nakłada na organ prowadzący postępowanie w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier poza kasynem gry, obowiązku ustalenia charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej, sporne urządzenia zostały poddane badaniu przez certyfikowaną jednostkę do badań technicznych automatów i urządzeń do gier tj. Izbę Celną w [...], czego dowodem są sprawozdania z badań każdego z tych urządzeń.

Sformułowane w przedmiotowych sprawozdaniach na podstawie uzyskanych wyników badań wnioski są spójne z wnioskami wypływającymi z eksperymentów gier przeprowadzonych 3 grudnia 2014 r. Przeczy to twierdzeniu skarżącego, że oceny charakteru spornych urządzeń dokonano jedynie na podstawie eksperymentu funkcjonariuszy celnych. Organ odwoławczy za niezrozumiały uznał zarzut, że ocena ta pozostaje w sprzeczności z oceną biegłego z zakresu automatów do gier Z. S., w sytuacji gdy na przedmiotową opinię na żadnym etapie postępowania skarżący ani organ nie powoływali się i nie stanowi ona akt rozpatrywanej sprawy. Końcowo organ dodał, że zgodnie z utrwalonym poglądem sądów administracyjnych w przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia, wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., a pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

Przechodząc do podmiotowej strony postępowania w kontekście przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że u.g.h. nie zawiera definicji legalnej zwrotów: "urządzić" i "urządzający" i nie odsyła do ustaw je zawierających. Stąd przy ich interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową, po zastosowaniu, której możliwym stanie się nadanie tym terminom odpowiedniej treści znaczeniowej. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku "Akademia Języka Polskiego PWN 2. Słownik Języka Polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) "urządzić" oznacza: 1. nadać czemuś pewien porządek, 2. przedsięwziąć, zorganizować. Wynika z tego, że elementem wspólnym dla wskazanych definicji jest zapewnienie/ stworzenie/zorganizowanie komuś dobrych/odpowiednich/niezbędnych warunków do czegoś.

Tym samym, biorąc również pod uwagę kontekst, w jakim zwrot "urządzający" pojawia się w u.g.h., będzie on oznaczał kogoś, kto zapewnia/stwarza/organizuje komuś warunki umożliwiające udział m.in. w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. W ocenie organu za urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Uznać bowiem należy, że urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra w ogóle się odbywa. Dlatego urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem w tym utrzymuje automaty w stanie stałej aktywności, zapewnia ich sprawne funkcjonowanie.

Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II SA/744/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 343/17. Dlatego urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zdaniem organu będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, sam wynajem czy dzierżawa lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 720/15 stwierdził, że za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej uznany może być każdy podmiot urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności.

W świetle powyższego organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem sformułowanym w odwołaniu, że organ I instancji przez dokonywanie wykładni językowej pojęcia "urządzać" dokonał rozszerzenia tego pojęcia do urządzania czegokolwiek zamiast zawężenia wykładni do samego urządzania gier. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie okoliczności wskazujących na to, że skarżącemu można i należy przypisać przymiot urządzającego gry hazardowe na kwestionowanym automacie, należy doszukiwać się przede wszystkim w umowie dzierżawy z dnia [...] czerwca 2014 r. dotyczącej części powierzchni lokalu mieszczącego się w P. pod adresem [...] zawartej przez skarżącego z [...] sp. z o.o. Na podstawie tej umowy skarżący wydzierżawił spółce część lokalu umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. W umowie ustalono miesięczny czynsz procentowo (45 %) od sumy przychodów uzyskiwanych z eksploatacji urządzeń płatny na rzecz skarżącego.

Zgodnie z zapisami umowy podstawą ustalenia wysokości czynszu był raport kasowy sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela dzierżawcy. Organ wskazał, że wysokość czynszu ściśle związana z wynikiem gry na automatach i jej komercyjnym charakterem oraz sposób podziału zysku pomiędzy poszczególnych uczestników przedsięwzięcia stanowią oczywisty przejaw współpracy stron tej umowy w osiągnięciu wspólnego celu jakim było urządzanie gier na automatach w tym na spornych i jest odzwierciedleniem tego, że każdy z nich w nim pełnił znaczną rolę. Przez to skarżący stał się współponoszącym ryzyko działalności gier na automatach w lokalu, którego część na której umieszczone były między innymi sporne automaty wydzierżawiał i tym samym przyświecał mu ten sam cel co drugiemu uczestnikowi przedsięwzięcia - urządzania na nich gier tj. aby gry były urządzane i na jak największą skalę, co przekładało się na wysokość uzyskiwanego zysku.

Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że to dzięki skarżącemu zapewniona była ciągłość działania nielegalnych automatów do gier, bowiem na skutek jego działań automaty zostały umieszczone i były eksploatowane w lokalu, a przez to gry na tych automatach zostały uruchomione i były dostępne dla ogółu klientów lokalu. Oczywistym dla organu jest, że w realiach rozpatrywanej sprawy udział skarżącego w przedsięwzięciu organizowania gier na automatach w lokalu [...], oprócz 45 % zysku z gier na nich dawał niewątpliwie dodatkowe profity w postaci pozyskania nowej grupy potencjalnych klientów jakimi byli gracze na automatach.

Organ odwoławczy stwierdził, że powszechne jest uzależnianie wysokości czynszu za dzierżawę od standardu wyposażenia lokalu będącego przedmiotem dzierżawy jego lokalizacji, wielkości wydzierżawianej powierzchni, a nie zysku jaki przynosi działalność prowadzona na tej powierzchni przez dzierżawcę. Niespotykane jest również, aby wysokość czynszu wyliczana była de facto przez dzierżawcę w oparciu o ewidencję prowadzoną przez dzierżawcę i aby czynsz z tytułu dzierżawy był należny od chwili zainstalowania urządzeń na dzierżawionej powierzchni jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (§ 2 ust. 1 umowy z dnia [...] czerwca 2014 r.). Organ podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że konstrukcja "czynszu dzierżawnego" skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenia pozwala na konkluzję, iż wydzierżawiający jest osobą wspólnie działającą z dzierżawcą w celu urządzania gier poza kasynem gry.

Dlatego też rola władającego lokalem czyli skarżącego w przedsięwzięciu urządzania gier na spornych automatach, nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. Rola ta bowiem nie ograniczała się jedynie, co próbował wykazać skarżący, do udostępnienia części lokalu, ale generowała po stronie wydzierżawiającego dodatkowe obowiązki, odbiegające od typowych, cywilistycznych ciężarów nałożonych przez ustawę Kodeks cywilny na tę stronę umowy dzierżawy. Wydzierżawiający zobowiązany został w umowie do niezwłocznego informowania dzierżawcy o przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń czy też traktowania jako poufne posiadane informacje o przychodach dzierżawcy z działalności urządzenia pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej.

Ponadto jak wynika z treści przesłuchania osoby zatrudnionej w [...] sp. z o.o. zajmującej się serwisowaniem automatów w lokalu skarżącego w przypadku gdy w którymś automatów brakło pieniędzy na wypłatę wygranej obsługa lokalu dzwoniła do serwisanta, który przyjeżdżał do lokalu i dosypywał pieniędzy. Organowi pierwsza z tych okoliczność kojarzy się z jednoczesnym zobowiązaniem się skarżącego do pełnienia, siłą rzeczy, swoistego nadzoru nad zainstalowanymi przez dzierżawcę urządzeniami i ich stanem, w tym nad urządzeniami będącym przedmiotem sprawy. Już samo użycie zwrotu: "niezwłocznego", pozwala na uzasadnione wnioskowanie, że dozór wydzierżawiającego nad sprawnym przebiegiem gier na urządzeniach był konieczny permanentnie, by możliwa była po stronie skarżącego, wymagana umową, niezwłoczna reakcja w postaci poinformowania dzierżawcy o negatywnych zjawiskach związanych z eksploatacją urządzeń.

Nie budzi też wątpliwości organu stwierdzenie, że te zastrzeżenia umowne były niewątpliwie dla skarżącego dodatkowym ciężarem i obowiązkiem, dalece odbiegającym od warunków typowej umowy dzierżawy. Zdaniem organu powyższe zapisy umowy, świadczą o ukierunkowanej, świadomej współpracy stron umowy w osiągnięciu wspólnego komercyjnego celu jakim było urządzanie gier na automatach, w tym spornych. Dodatkowo wyraźnym potwierdzeniem takiego charakteru umowy w ocenie organu jest to, że nie określono w niej wielkości powierzchni, która była przedmiotem dzierżawy, jak to ma powszechnie miejsce w tego typu umowach zwłaszcza gdy wydzierżawiana jest część lokalu. Zdaniem organu oznacza to, że wielkość dzierżawionej powierzchni nie miała żadnego znaczenia dla żadnej ze stron tej umowy. Liczył się tylko przychód generowany przez ustawione na niej automaty.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że pomimo licznych czynności służby celnej, w wyniku których zatrzymywane były kolejne automaty i związanej z tym faktem świadomości skarżącego o grożących mu konsekwencjach karnych i finansowych, zawierał kolejne umowy z dysponentami automatów. Ponadto jak wynika z zeznań skarżącego nie przywiązywał on żadnej wagi do tego z kim zawiera umowę i jakie automaty zostają wstawione do jego lokalu. Powyższe w ocenie organu nie znajduje innego logicznego uzasadnienia niż takie, że "przedsięwzięcie" urządzania gier hazardowych na automatach było bardzo dochodowe i tak pomimo ww. konsekwencji skarżącemu się opłacało. Wnioski w tym zakresie organ sformułował na tle posiadanej z urzędu z racji rozpatrywanych licznych postępowań odwoławczych w których materiał dowodowy (zapisy na dyskach pamięci automatów, wystawione przez podmioty faktury) świadczą o tym, że przychody z nielegalnego procederu gier na jednym automacie sięgają kwot rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Powyższe potwierdza również treść uzasadnienia zmian projektu ustawy o grach hazardowych druk sejmowy nr 795.

W świetle powyższych ustaleń organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że wyłącznie "wynajmował" powierzchnię lokalu podmiotowi eksploatującemu automat i nie wykonywał żadnych czynności związanych z przedmiotowymi urządzeniami.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, otwieranie i zamykanie lokalu dla klientów - w tym także dla osób grających na automatach, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, organizację czasu pracy lokalu, a przez to organizację czasu urządzania gier na automatach, skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. W świetle powyższego miał decydujący wpływ na to czy i kiedy automaty w tym sporne będą funkcjonowały. Dlatego też organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że opisane okoliczności wskazują na zaangażowanie skarżącego w działalność w zakresie urządzania gier na automatach wbrew przepisom u.g.h. i wbrew temu co podniósł w odwołaniu, rola skarżącego nie sprowadzała się wyłącznie do "wynajęcia" powierzchni, ale wypełniała znamiona urządzającego gry na automatach, a co za tym idzie podlega administracyjnej sankcji pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W świetle powyższych ustaleń dotyczących przedmiotowej kwestii i treści uzasadnienia decyzji organu I instancji zarzut, jakoby na podstawie rozważań dotyczących "procentowego ustalenia czynszu dzierżawy", skarżącemu przypisano rolę urządzającego gry na automacie – organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony.

W ocenie organu odwoławczego nietrafny jest pogląd skarżącego dotyczący naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. przez nałożenie kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 k.k.s. Zdaniem organu pogląd dotyczący wyłączenia spod działania art. 89 u.g.h. tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją ww. przepisu prowadziłby do tego, że miałoby miejsce niczym nieuzasadnione zróżnicowanie podmiotów działających w obu przypadkach niezgodnie z przepisami u.g.h. Prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy u.g.h dotyczące zasad urządzania gier hazardowych, w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania, gry takie urządzają.

Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 wskazuje, iż kierowany jest on do każdego, a warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu. Powyższe jednoznacznie potwierdza treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16.

W kontekście powyższego zarzutu organ odwoławczy dodał, że znamiona czynu określonego w art. 107 Kodeksu karnego skarbowego są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1-3 u.g.h.), niemniej jednak postępowania: karne i administracyjne toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy. Kwestię podwójnego karania jednej osoby za ten sam czyn rozstrzygnął wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, w którym Trybunał orzekł, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa".

Trybunał nie stwierdził niekonstytucyjności regulacji pozwalającej na kumulowanie kar przewidzianych w k.k.s. i kar pieniężnych administracyjnych przewidzianych w u.g.h. W uzasadnieniu swojego wyroku Trybunał wyjaśnił, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie wymienionego przepisu nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie.

Zdaniem organu odwoławczego wbrew stanowisku skarżącego nie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym do udziału w czynnościach dowodowych poprzez zaniechanie poinformowania strony o przeprowadzanym dowodzie z zeznań (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowody te zostały przeprowadzone w postępowaniu karnoskarbowym, zaś do akt postępowania administracyjnego włączono jedynie dokumenty w postaci protokołów z przesłuchania świadków, do których to dokumentów skarżący miał możliwość odniesienia się w toku postępowania administracyjnego.

W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut przeprowadzenia dowodu z przesłuchań tylko niektórych osób tj. "pominięcie" przesłuchania strony i przedstawiciela firmy wstawiającej automaty, podczas gdy do akt sprawy organ I instancji włączył protokół przesłuchania przeprowadzonego w ramach postępowania karnoskarbowego zarówno skarżącego jak i przedstawiciela [...] sp. z o.o., w których wypowiadają się w kwestiach związanych z funkcjonowaniem automatów do gier w spornym lokalu.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że wyniki przeprowadzonego eksperymentu procesowego pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że opisane wyżej urządzenia zainstalowane w lokalu [...], mieszczącym się w P., niebędącym kasynem gry, są urządzeniami umożliwiającymi prowadzenie gier na automatach w rozumieniu u.g.h., a urządzającym gry w tym lokalu był skarżący prowadzący w dacie kontroli działalność gospodarczą pod nazwą [...].

Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujący w dniu ujawnienia czynu stan prawny organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa, w tym przywołanych w odwołaniu. Wbrew twierdzeniu skarżącego organ I instancji wyjaśnił przepisy pozostające w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania, a także przesłanki, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy przez co uczynił zadość wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak przekonania strony, mimo wysiłków organu, nie oznacza niezrealizowania zasady, o jakiej mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji nie uzyskała przymiotu decyzji ostatecznej, tym samym nie została spełniona podstawowa przesłanka określona w art. 247 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie skarżący zarzucił. Wobec niewadliwych ustaleń poczynionych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i wykazania istnienia przesłanek warunkujących nałożenie kary, organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania oraz kwestionowanie przez nią przeprowadzonej przez organ wykładni prawa nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na jej korzyść.

W ustawowym terminie skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości.

Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzucił naruszenie art. 23b ust. 5, art. 23f ust. 1 u.g.h., art. 12 ust. 1 i 2 noweli do u.g.h. z dnia 26 maja 2011 r., a także art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności poprzez bezpodstawne obciążenie karą, pomimo, iż opinia wydana zostało przez niewłaściwą jednostkę badającą która nie była upoważniona do przeprowadzenia badań automatów do gier.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że nałożenie kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 90 u.g.h. jest sprzeczne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, albowiem jest drugą karą finansową za ten sam czyn. Skarżący powołał się w tym zakresie na pogląd wyrażony w doktrynie.

Ponadto skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie tożsamość strony podmiotowej i przedmiotowej jest niezaprzeczalna. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 743/00 oraz z dnia 28 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1459/99.

Podsumowując powyższe rozważania skarżący stwierdził, iż zarówno na gruncie prawa karnego (w tym karnoskarbowego), jak i administracyjnego (podatkowego) niedopuszczalne jest dwukrotne rozstrzyganie tej samej sprawy, a także dwukrotne stosowanie sankcji finansowych za ten sam czyn. Tym samym wobec możliwego skazania skarżącego na karę grzywny nie można ponownie ukarać go tym razem kara pieniężną wymierzoną na podstawie u.g.h. Skarżący powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 1539/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 871/11.

Równocześnie skarżący podniósł, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. brak jest podstawy prawnej do nałożenia kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, czyli na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Skarżący wskazał przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 844/12.

W dalszej kolejności skarżący wskazał, iż jedyną podstawą obciążenia karą pieniężną była opinia wydana przez jednostkę badającą - Izbę Celną w [...] Laboratorium Celne. Jednostka ta nie jest jednak uprawniona do przeprowadzania badań automatów do gier, albowiem brak jej stosownej akredytacji. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołał się organ, obejmuje bowiem wyłącznie zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, tekstyliów. Jednostka ta pomimo uzyskania upoważnienia do badań od właściwego Ministra nie dostarczyła w terminie 12 miesięcy certyfikatu obejmującego akredytację w zakresie badania automatów i urządzeń do gier.

Tym samym upoważnienie to wygasło z mocy prawa z dniem 14 lipca 2012 r. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1595/14.

Dalej skarżący podniósł, że organ prowadzący postępowanie nie wykazał w żadnym zakresie, jakimi dowodami kierował się ustalając, iż skarżący urządzał gry na automatach. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności prowadzą jednoznacznie do wniosku, iż wbrew twierdzeniom organu skarżący nigdy nie urządzał gier hazardowych, a jedynie podpisał umowę z podmiotem, który zajmował się tą działalnością i nie wykonywał żadnych czynności związanych z urządzeniami. Ponadto urządzanie gier nie może być automatycznie utożsamiane z prowadzeniem, które co jest oczywiste ma inne znaczenie. Ustawodawca nie przewidział w u.g.h. definicji "urządzania" co oznacza, że dla potrzeb zrozumienia należy odnieść się do znaczenia słownikowego tegoż słowa. Prowadzi to do konstatacji, że urządza gry poza kasynem jedynie ten podmiot, który swoim działaniem w sposób aktywny uczestniczy w zarządzaniu automatami lub czerpaniu z nich korzyści.

Takich działań nigdy skarżący nie podejmował, co znajduje swoje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dla wypełnienia znaczenia pojęcia "urządzanie gier na automatach" nie jest wystarczające zawarcie umowy, której przedmiotem jest najem powierzchni. Umowa ta nie zawiera zapisów, które wskazywałyby na fakt, iż skarżącego można uznać za urządzającego gry. Za takie z całą pewnością nie można uznać podłączenia do prądu (wymaga tego każdy najemca lokalu), czy też utrzymania czystości lub otwierania całego lokalu. Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom organów, nigdy nie uzyskiwał on korzyści z eksploatacji urządzeń, a jedynie czynsz najmu, który nie był w żaden sposób zależny od funkcjonowania urządzeń.

Skarżący podkreślił, że obecnie obowiązująca ustawa nie przewiduje karania osoby posiadającej tytuł prawny do lokalu, gdzie urządzano gry, a do tego sprowadza się w zasadzie argumentacja organu. Ponadto organ przyznał, że skarżący nie wykonywał żadnych czynności związanych z urządzeniami, lecz w ocenie organu świadczy to o celowym działaniu nakierowanym na popełnienie karanego czynu. Jednocześnie organ nie przedstawił żadnego dowodu, który świadczyłby za tak postawioną tezą.

Zdaniem skarżącego dokonana przez organ wykładnia językowa art. 89 ust. 1 u.g.h. nie powinna mieć miejsca z uwagi na normę z art. 120 Ordynacji podatkowej, ponadto powinna zostać przeprowadzona w sposób rzetelny, z zachowaniem zasad wykładni oraz doświadczenia życiowego. Organ w uzasadnieniu decyzji powołał się na definicję słownikową pojęcia czasownika "urządzać", powołując się w sytuacji braku ustawowej definicji na powszechne rozumienie tego pojęcia. Organ nie oparł się jednak na poglądach nauki prawa i doktryny, które w omawianym temacie są bardzo liczne.

Ponadto w art. 89 ust. 1 u.g.h., mowa jest o "urządzającym gry", zaś organ przytoczył jedynie definicję czasownika "urządzać", przez co bezzasadnie rozszerzył znaczenie ustawowego sformułowania. Dokonując wykładni językowej nie można odrywać od siebie poszczególnych wyrazów składających się na całość przepisu. "Urządzanie gier" jest w tym wypadku pojęciem węższym niż samo pojęcie "urządzać", zarówno w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym. We wskazanym przez organ przepisie ustawodawca określa sankcję za urządzanie gier, a nie urządzanie czegokolwiek.

Skarżący przywołał w tym miejscu wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt V Ka 116/14. Skarżący dodał, że błędy na etapie dokonywania wykładni przepisów prawa, na dalszym etapie prowadzą do oczywistych absurdów w stosowaniu prawa. W myśl wykładni przeprowadzonej przez organ I instancji, który wskazuje, że bez wynajęcia powierzchni w skontrolowanym lokalu oraz bez zapewnienia energii elektrycznej nielegalne gry hazardowe nie odbywałyby się w tym lokalu, karę za urządzanie gier na automatach można by zatem wymierzyć również dostawcy energii elektrycznej.

Skarżący wskazując na naruszenie przez organ odwoławczy art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2011 r., I FSK 1356/10 stwierdzając, że organ dokonał wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, fakultatywnie dobierając te fakty, które zdaniem organu przemawiają na niekorzyść strony postępowania.

Skarżący wskazał również, że wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie odbyło się już po zmianach Ordynacji Podatkowej, a konkretnie dodaniu art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącego jest to o tyle istotne, iż kwestia stosowania przepisów u.g.h. od pięciu lat prowadzi do licznych sporów i wątpliwości, których nie potrafią ostatecznie rozstrzygnąć Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Konstytucyjny, czy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro okoliczność ta budzi tak znaczne wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie i poglądach doktryny, to zgodnie z brzmieniem art. 2a nie można na podstawie jej zapisów wyciągać negatywnych konsekwencji względem podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Organ odwoławczy stwierdził, że bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Ujawnione w dniu 3 grudnia 2014 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] urządzanie gier na automatach [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] nie było przedmiotem żadnego innego postępowania administracyjnego. Skarżącemu tylko raz z tego tytułu została wymierzona administracyjna sankcja pieniężna przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Toczące się w stosunku do skarżącego postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie nie stanowiło przeszkody w wydaniu decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, gdyż postępowania karne i administracyjne toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy podmiot, który dokonał naruszenia przepisów ustawy regulujących urządzanie gier hazardowych. Oznacza to, że każdy z tych podmiotów może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Nie można zatem uznać, że osoba niemogąca prowadzić działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h. nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepis ten stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12.

Odnosząc się do zarzutów skargi sformułowanych w punktach nr 4 - 7 i 10 organ odwoławczy przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi pozaustawowej definicji słowa "urządzać" można przypisać zachowania polegające na zorganizowaniu, utrzymaniu, nadzorowaniu i zapewnianiu ciągłości funkcjonowania przedsięwzięcia. Zdaniem organu, powyższe zachowania można przypisać zarówno właścicielowi, dysponentowi automatu, jak również każdemu podmiotowi, który swoim działaniem przyczynia się do istnienia okoliczności umożliwiających prowadzenie gier. Organ podkreślił, że łącząca skarżącego z właścicielem automatów umowa dzierżawy zawiera zapisy, które świadczą o tym, że skarżący współuczestniczył w urządzaniu gier na spornych automatach. W szczególności organ wskazał na uregulowania umowy dotyczące wysokości czynszu należnego skarżącemu, sposobu jego ustalania, a także poufności informacji o przychodach dzierżawcy z działalności urządzenia.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku logiki w dokonanej przez organy obu instancji ocenie materiału dowodowego, organ stwierdził, że skarżący nie wskazał, które konkretne sformułowane przez organy w wyniku analizy i swobodnej oceny materiału wnioski są w jego ocenie nielogiczne. Wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia jak i rozstrzygnięcia organu I instancji poprzedziła ocena materiału, której wyniki dały obraz stanu faktycznego. Wyniki oceny zostały prawidłowo umotywowane i znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji obu instancji obrazując proces myślowy, który doprowadził do poszczególnych ustaleń i w konsekwencji wydania takich a nie innych rozstrzygnięć sporządzonych z poszanowaniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w aktach sprawy znajduje się protokół z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka w ramach postępowania karnoskarbowego, do dowodów włączonych przez organ I instancji z postępowania karnoskarbowego skarżący miał możliwość odniesienia się w toku postępowań administracyjnych prowadzonych przez organy obu instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że błędne jest twierdzenie skarżącego, iż obecnie obowiązująca ustawa nie przewiduje karania osoby posiadającej tytuł prawny do lokalu. Niemniej w przedmiotowej sprawie przypisanie odpowiedzialności nie nastąpiło na podstawie samego faktu posiadania lokalu, w którym znajdowały się automaty, tylko z faktu współuczestniczenia w urządzaniu na nich gier. Organ dodał, że realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Tym samym do uznania skarżącego za urządzającego gry hazardowe na spornych automatach nie było konieczne wykonywanie przez niego wszystkich czynności związanych z jego niezakłóconym funkcjonowaniem.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia charakteru spornych urządzeń, poprzez niewystąpienie o dowód z opinii jednostki badającej, organ odwoławczy stwierdził, że to, iż sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących m. in. wyniki eksperymentów gier przeprowadzonych na spornych automatach w trakcie czynności przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w dniu 3 grudnia 2014 r. i badań tych automatów przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] udokumentowanych sprawozdaniami z badań.

Organ odwoławczy wskazał, że konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b ww. ustawy. Z treści art. 23b u.g.h. wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3), co także nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem sporu.

Organ odwoławczy stwierdził, że organy celne posiadały samodzielną legitymację do oceny charakteru gier prowadzonych na automatach. Podstawą takiego działania była wówczas obowiązująca ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Zgodnie z tą ustawą Służba Celna miała uprawnienia do kompleksowej kontroli działalności hazardowej, w tym także prowadzenia kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 ww. ustawy. Funkcjonariusze celni w jej ramach byli zatem uprawnieni m. in. do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy), a wyniki takich czynności, mogły być wprost wykorzystane w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Organ przytoczył przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15.

Organ zauważył jednak, że badania laboratoryjne na spornych urządzeniach zostały przeprowadzone przez upoważnioną do tego przez Ministra Finansów jednostkę badającą i są dowodem legalnym sporządzonym przez uprawniony do tego podmiot. Minister Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w [...] w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Jednostka badająca - Izba Celna w [...] zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów (pismem z dnia [...] października 2011 r. nr [...]) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 u.g.h.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej. Art. 12 ust. 2 tego przepisu stanowił zaś, że podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej, pod rygorem określonym w ust. 3 omawianego art. 12, tj. w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa.

Tym samym w ocenie organu Izba Celna w [...], spełniając wymogi ustawowe, pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów urządzeń do gier. Izba Celna w [...] - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji Nr [...], spełniała wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Stanowisko w tej kwestii zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II SA/Rz 946/14. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że bogate i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie interpretacji przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji w pełni pozwalało na wydanie rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jako oczywiście bezzasadna została oddalona.

Sąd nie będąc związany granicami skargi, w tym podniesionymi zarzutami oraz wskazaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), po przeprowadzeniu pełnej kontroli legalnościowej zaskarżonych decyzji, stwierdził, że powyższe decyzje nie są dotknięte naruszeniami prawa, których postać lub stopień miały lub mogły mieć istotny wpływ na ich treść w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a.

Prawidłowość ustaleń faktycznych oraz zachowanie koniecznych reguł i zasad proceduralnych w sprawach, których dotyczą skargi, nie budzą wątpliwości Sądu. Również legalność materialnoprawna zaskarżonych decyzji została nie może zostać skutecznie podważona.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że oczywiście bezzasadne i chybione są zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Po pierwsze, całkowitym nieporozumieniem jest przywołanie art. 247 § 1 pkt. 4 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Tymczasem strona skarżąca wskazała, że przepis ten został naruszony przez "wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn". Zagadnienie tzw. podwójnej karalności na drodze administracyjnej i karnoskarbowej czynów polegających na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry zostało wyjaśnione i rozstrzygnięte nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, lecz także w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt P 32/12.

Trybunał stwierdził, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "(...) kumulacja administracyjnej kary pieniężnej i grzywny, takich jak w niniejszej sprawie, nie narusza zakazu ne bis in idem, ponieważ administracyjna kara pieniężna nie jest sankcją karną. Kumulacja administracyjnej kary pieniężnej i kary grzywny wobec tego samego sprawcy naruszenia prawa za ten sam czyn, nienaruszająca zakazu ne bis in idem, jest dopuszczalna tylko i wyłącznie wtedy, gdy czyni zadość zasadzie proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu ustawy", a "w ocenie Trybunału Konstytucyjnego określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karę pieniężną w zbiegu z karą grzywny przewidzianą w art. 107 § 4 k.k.s. nie można uznać za niewspółmiernie dolegliwą lub nieracjonalną, dlatego nie stanowi ona nadmiernej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (pkt. 7.5 uzasadnienia).

Po drugie, pozbawione jakiekolwiek usprawiedliwienia są zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 121 w zw. z art. 124 i art. 124 o.p. Organ w bardzo szczegółowym i wyczerpującym uzasadnieniu wskazał przesłanki, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, jak również bardzo sprawnie i wnikliwie oraz zgodnie z zasadą budzenia zaufania przeprowadził kontrolowane postępowanie w sprawie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej.

Po trzecie, bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Szczegółowej i wystarczającej oceny powyższych zarzutów dokonano już w decyzji odwoławczej. Sąd stwierdza ostatecznie, że decyzja została oparta na pełnym i dostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, co do którego skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w toku postępowania. Baza dowodowa ustaleń faktycznych była zupełna i wbrew twierdzeniom skarżącego nie ograniczała się jedynie do "eksperymentu funkcjonariuszy celnych", obejmując także m.in. zeznania świadków (protokoły przesłuchań w postępowaniu karnym skarbowym włączone do akt postępowania administracyjnego na podstawie art. 180 i art. 187 § 1 o.p.), umowę dzierżawy lokalu z dnia [...] czerwca 2014 r. lub sprawozdań z badań urządzeń do gry.

Po czwarte, nie mogło także dojść do naruszenia art. 2a o.p. Zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów odnosi się – verba legis – jedynie do przepisów prawa podatkowego, do których nie należą zastosowane przez organ przepisy ustawy o grach hazardowych. Ponadto stosowane przepisy nie budzą niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych.

W drugiej kolejności należy stwierdzić, że pozbawione w stopniu oczywistym uzasadnionych podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Po pierwsze, oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 marca 2017 r. przez jego "bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, a dodatkowo gry urządzane na urządzeniach nie mają charakteru losowego".

Należy stwierdzić, że kontrolowane organy dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 marca 2017 r.

Odpowiedzialność strony skarżącej – jako podmiotu "wydzierżawiającego" część lokalu w celu urządzania w nim nielegalnych gier hazardowych, partycypującego w zyskach z tego rodzaju nielegalnej działalności oraz zobowiązanego do informowania właściciela urządzeń do gier o ich kradzieży lub uszkodzeniu, może i powinna być kwalifikowana jako współuczestnictwo w procesie urządzania gier na automatach poza kasynem gry nie może być kwestionowana. Jest ona natomiast niezależna od odpowiedzialności podmiotu będącego właścicielem spornych urządzeń i dzierżawiącego część lokalu. Z ustaleń organów oraz uzasadnień kwestionowanych decyzji wynika jednoznacznie, że skarżący uczestniczył aktywnie i bezpośrednio w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych poza kasynem gry. O prawidłowości pozytywnej kwalifikacji prawnej w świetle treści 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w odniesieniu do skarżącego świadczy przede wszystkim umowa dzierżawy z dnia [...] czerwca 2014 r., z której wynika, że czynsz dzierżawny należny skarżącemu jako wydzierżawiającemu ma stanowić 45 % "przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń", zaś podstawę ustalenia wysokości czynszu ma stanowić "raport kasowy sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela Dzierżawcy" (§ 2 umowy). Z zeznań świadków wynika również, że pracownicy skarżącego w sytuacji braku środków pieniężnych w automatach powiadamiali telefonicznie serwisantów dzierżawcy części lokalu (właściciela urządzeń).

Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie przez organy, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że skarżący aktywnie i bezpośrednio uczestniczył w procesie wspólnego (wraz z właścicielem spornych automatów) urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Tym samym swoim zachowaniem skarżący współtworzył ekonomiczne i organizacyjne warunki, które umożliwiły sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów komercyjnych. Zasadniczym dowodem potwierdzającym aktywny udział skarżącego w powyższym procesie jest fakt udziału skarżącego w zyskach z nielegalnego organizowania gier hazardowych.

Nie zachodzą również żadne wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji prawnej spornych urządzeń. Sporne urządzenia elektroniczne umożliwiały przeprowadzanie gier na automatach o wygrane pieniężne i rzeczowe, polegające na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.). Przeprowadzane gry miały – zgodnie z prawidłową oceną organów – charakter losowy, a także zawierały w sobie "element losowości".

Po drugie, oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. przez "nałożenie kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy".

Stanowisko strony skarżącej jest oczywiście błędne i sprzeczne z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Sąd stwierdził, że: "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (...)". Powyższa uchwała jest na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. pośrednio wiążąca dla każdego składu orzekającego sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez powyższy skład nowej uchwały zawierającej odmienne stanowisko prawne.

Ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji powyższej uchwały, jak również akceptuje argumentację podniesioną w jej uzasadnieniu, dlatego wszelkie argumenty podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. podjętej w sprawie o sygn. II GPS 1/16, muszą być uznane za pozbawione podstaw. Nie może zatem odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę do podmiotu, który nie był zobowiązany do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. W aktualnym stanie analizy prawnej nie ulega już wątpliwości, że każdy podmiot – osoba fizyczna lub prawna, albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej – urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi zatem podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.g.h. Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie również w poglądach Trybunału Konstytucyjnego RP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt P 32/12, wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, stwierdzając że "karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry.

Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej" (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku).

Po trzecie, nie znajdują podstaw zarzuty naruszenia art. 23b ust. 5, art. 23f ust. 1 u.g.h., art. 12 ust. 1 i 2 o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw oraz art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy podkreślić, że na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. właściwe organy uzyskały autonomiczne uprawnienie do czynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy te mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry – w ramach danej sprawy – przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.), mają bowiem ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia (wyrok NSA z 23 października 2014 r., II GSK 863/13). Niewątpliwie wiarygodne i bezsporne ustalenia w zakresie charakteru gry urządzanego na ocenianym automacie wymagają wiadomości specjalnych, które w sytuacji braku regulacji szczególnej uzasadniałyby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na podstawie przepisów procesowych.

Należy jednak pamiętać, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) prawodawca wprowadził w art. 23a-23f u.g.h. specjalną procedurę badania sprawdzającego automatu, co do którego istnieje podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie, oraz wydawania upoważnień jednostkom badającym (art. 23b u.g.h.). Nie ulega więc wątpliwości, że również organy orzekające na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. powinny w pierwszej kolejności wykorzystać tryb przewidziany w przepisach szczególnych ustawy o grach hazardowych. W niniejszej sprawie organy wyczerpująco, w sposób logiczny, pełny i przekonujący wykazały, że opinie przedłożone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] są wystarczającą podstawą do dokonania kwalifikacji prawnej spornych urządzeń. Na tle przepisu art. 23f u.g.h. należy przyjąć, że organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnej oceny spełnienia przez jednostkę badającą warunków, o których mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h., albowiem jedynym podmiotem właściwym do oceny ich spełnienia jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w razie gdy dana jednostka przestanie spełniać warunki ustawowe lub odmówi albo nie przeprowadzi badania sprawdzającego, musi albo może cofnąć upoważnienie do prowadzenia badań (art. 23f ust. 5 u.g.h.).

Organy orzekające na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. nie są natomiast uprawnione do samodzielnego podważania legalności upoważnienia udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, lecz mogą co najwyżej występować o wszczęcie właściwego postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia. Nie jest natomiast dopuszczalne samodzielne podważanie upoważnienia udzielonego danej jednostce badawczej przez właściwego ministra. Ponieważ opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych na podstawie art. 23f ust. 1 lub art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Izba Celna w [...] zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów pismo z dnia 12 października 2011 r.) jest pełna, spójna, logiczna, nie zawierając luk lub nieścisłości, dlatego – w graniach swobodnej oceny – właściwy organ był uprawniony do sięgnięcia do jej ustaleń w celu kwalifikacji spornych urządzeń.

Trzeba także podkreślić, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Zgodnie z wymogami art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw powyższe podmioty zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1, pod rygorem wygaśnięcia udzielonego wcześniej upoważnienia.

Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] zrealizowało obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów, pismem z dnia 12 października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut braku akredytacji jednostki w dziedzinie rozstrzygania o charakterze gier na urządzeniach i kwalifikowania tych urządzeń jako automatów w rozumieniu przepisów u.g.h., to należy wskazać, że organy dokonując wyboru jednostki badającej w celu przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier mają prawo i obowiązek do korzystania z publicznie dostępnego i ogłaszanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Skoro Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] zostało objęte powyższym wykazem, a ponadto organ wykazał, że jednostka ta dysponuje upoważnieniem wydanym przez ministra i upoważnienie to nie utraciło mocy obowiązującej, to kwestionowanie braku akredytacji jednostki bez podważenia decyzji właściwego ministra jest niedopuszczalne.

Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że właściwy minister udziela upoważnienia do badań technicznych automatów lub urządzeń do gier po sprawdzeniu, że dana jednostka spełnia ustawowe warunki, w tym m.in. warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement) (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) oraz warunek posiadania autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, a w szczególności warunek, aby osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności (art. 23f ust. 1 pkt 4 u.g.h.).

Oznacza to, że sprawy związane z oceną spełniania przez jednostkę badającą standardów w zakresie jakości, bezstronności lub rzetelności pozostają w sferze wyłącznej kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, natomiast organy są uprawnione jedynie do oceny konkretnej opinii wydanej przez upoważnioną jednostkę badającą. Nie zasługuje w związku z powyższym na uwzględnienie zarzut niespełniania przez Laboratorium Celne warunku posiadania odpowiedniej akredytacji do prowadzania badań, gdyż po pierwsze art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wskazuje na obowiązek posiadania akredytacji szczegółowej i ograniczonej jedynie do zagadnień związanych z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, po zaś – i jest decydujący argument – kompetencję w zakresie oceny spełnienia przez jednostkę warunku, o którym mowa w art. 23f ust. 1 pt 1 u.g.h., posiada minister właściwy do spraw finansów publicznych, który autonomicznie ocenia, czy przedłożony certyfikaty akredytacji (art. 23f ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h.) są wystarczające do przyznania upoważnienia do prowadzenia badań.

Minister może oczywiście poddać weryfikacji przyznane upoważnienie w ramach postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia (art. 23f ust. 5 u.g.h.), natomiast strona skarżąca może zawrócić się do ministra o wszczęcie z urzędu postępowania w tej sprawie. Sąd natomiast nie widzi podstaw do obejmowania kontrolą legalności upoważnienia udzielonego przez właściwego ministra, albowiem w ten sposób doszłoby do przekroczenia granic sprawy, której dotyczy skarga.

W związku z powyższym nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia uchylonych z dniem 20 kwietnia 2016 r. przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności, gdyż sprawa zakresu i podstaw akredytacji uprawnionych jednostek badających została uregulowana co najmniej częściowo w sposób szczególny w przepisach ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw oraz ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Wobec stwierdzenia, że brak jest podstaw do ingerencji w moc obowiązującą kontrolowanych decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.