Uzasadnienie
Gospodarstwo Rolno-Rybackie "R.-R." spółka z o.o. w P.M. uzyskało w 1995 r. dochód z działalności gospodarczej w wysokości 143.102,08 zł, z czego 33.102,08 zł przeznaczyło na fundusz rozwoju spółki, a pozostały zysk - 110.000 zł do podziału między wspólników. Na poczet wspomnianej kwoty w 1995 r. dokonano zaliczkowych wypłat. W sumie 6 udziałowców otrzymało 40 088,59 zł tytułem dywidendy.
Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w (...) uznał, że od wspomnianych wypłat spółka - jako płatnik - powinna pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych, czego jednak nie uczyniła. W związku z tym decyzją z dnia 22 października 1997 r. wymierzył spółce podatek dochodowy w wysokości 8.017,60 zł. Zdaniem inspektora, w sprawie miał zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, według którego od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 20 procent uzyskanego przychodu. Z kolei art. 41 ust. 4 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy obligował spółkę jako płatnika do naliczenia, pobrania i przekazania do Urzędu Skarbowego wspomnianego podatku. Inspektor zwrócił uwagę, że art. 17 pkt 1 tej ustawy zalicza dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych do przychodów z kapitałów pieniężnych. Jako podstawę prawną decyzji inspektor podał art. 3 ust. 4, art. 14 ust. 2 i art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
Spółka odwołała się od decyzji inspektora kontroli skarbowej i zarzuciła, że organ I instancji nie uwzględnił art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, ze dochód osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych /brzmienie nadane przez ustawę z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/. Spółka powołała się ponadto na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, według którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Spółka podkreśliła, że spełniła warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e ostatnio wymienionej ustawy w brzmieniu cytowanej ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r., w związku z czym podlega wyłączeniu spod jej działania. Podlega natomiast zasadom opodatkowania zawartym w ustawie o podatku rolnym. W dalszej części odwołania jego autorzy wywodzili, że przyczyną wspomnianej zmiany art. 17 przez ustawę z dnia 2 grudnia 1994 r. była okoliczność, iż forma organizacyjna podmiotu prowadzącego działalność rolniczą nie wpływa na zwiększenie plonów. Zdaniem autorów, ustawodawca dostrzegł, że nie występują przesłanki przemawiające za tym, aby osoby prawne płaciły obok podatku rolnego jeszcze podatek dochodowy, podczas gdy osoby fizyczne i spółki cywilne płacą za tę samą działalność rolniczą tylko podatek rolny. Autorzy dodali, że dochód wspólnika spółki cywilnej nie różni się od dochodu wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, skoro obaj czerpią zyski z gospodarstwa rolnego.
Powyższe argumenty nie przekonały Izby Skarbowej w (...), która decyzją z dnia 19 grudnia 1997 r. (...) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Wyraziła pogląd, że wypłaty dywidendy dla udziałowców spółki prawa handlowego są przychodami z kapitałów pieniężnych, a nie przychodami z działalności rolniczej, w związku z czym nie ma w sprawie zastosowania wymieniony w odwołaniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Spółka "R.-R." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu. Wywiodła, że skoro art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tej ostatniej - zgodnie z jej art. 2 ust. 1 pkt 1 - nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, to zyski udziałowców spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga polega na nieporozumieniu. Po pierwsze, art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie wyłącza spółki spod działania tej ustawy, lecz jedynie zwalnia od podatku część dochodów pochodzących zresztą z działalności pozarolniczej.
Po drugie, czym innym jest opodatkowanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a czym innym opodatkowanie jej wspólników. To, że spółka spełniła przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e powyższej ustawy, wywołuje odpowiednie skutki wyłącznie w sferze opodatkowania spółki. Nie ma natomiast żadnego wpływu na opodatkowanie wspólników.
Podobnie rzecz ma się z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zasada, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, odnosi się wyłącznie do osób prawnych, gdyż tylko osób prawnych dotyczy ustawa /art. 1 ust. 1/. Nie pozbawia ona mocy obowiązującej art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, według którego dochód osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że osoba fizyczna podlega opodatkowaniu określonemu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasada ta obejmuje także osoby uzyskujące dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jedynie ustalenie dochodu ostatnio wymienionych osób następuje według przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że nie całą ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, ale tylko przepisy dotyczące ustalania dochodu stosuje się do osób fizycznych.
W konsekwencji art. 2 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie określający przecież sposobu ustalania dochodu, nie ma zastosowania do osób fizycznych. Należy pamiętać, że przepis ten, w powiązaniu z art. 1, określa krąg podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Artykuł 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia tego kręgu, lecz jedynie przejmuje z innej ustawy sposób regulacji pewnego szczególnego zagadnienia w odniesieniu do podatników należących do innego kręgu. Można zatem postawić tezę, że jakkolwiek ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, to przewidziane w niej zasady ustalania dochodu miały w 1995 r. zastosowanie przy obliczaniu dochodu osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, choćby zyski te były wynikiem działalności rolniczej /art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./.
Odnosząc się do wywodów natury celowościowej strony skarżącej, akcentującej podobieństwo dochodów wspólnika spółki cywilnej i wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że odmienność regulacji wynika z faktu, iż ustawodawca inaczej traktuje podmioty prowadzące działalność rolniczą i inaczej podmioty czerpiące zyski z działalności rolniczej innych podmiotów. W odniesieniu do podatku dochodowego podatnikami są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to spółka właśnie jest podmiotem prowadzącym działalność rolniczą. Wspólnicy faktycznie mogą tej działalności nie prowadzić, ograniczając się do korzystania z udziałów w zyskach. Jak zauważyła sama strona skarżąca w odwołaniu, spółka prawa handlowego posługuje się głównie siłą roboczą. Z tych względów ustawodawca określił przychody z kapitałów pieniężnych jako odrębne źródło przychodu /art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.
Trafnie zatem przyjęły organy podatkowe, że przychody wspólników spółki podlegają opodatkowaniu stawką 20 procent, wymienioną w art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i spółka jako płatnik powinna pobrać zryczałtowany podatek na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Skoro płatnik nie wywiązał się ze swych obowiązków, organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję wymiarową na podstawie art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Wydając wspomnianą decyzję, organ podatkowy nie naruszył prawa.
Uwzględniwszy przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.