Uzasadnienie
1 III SA 1736/02
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 maja 2002r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania H. K., od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy Nr "[...]" z dnia 28 lutego 2002r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i orzekła co do istoty.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w 1997r. H. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi, alkoholem i papierosami pod nazwą "A", w związku z którą prowadziła księgi rachunkowe. Dla celów podatku od towarów i usług podatniczka prowadziła rejestry zakupów: towarów handlowych według faktur VAT, towarów handlowych według faktur uproszczonych i VAT-koszty oraz rejestr sprzedaży, gdzie ewidencjonowała dane z raportów miesięcznych z 9 kas rejestrujących oraz wykazywała sprzedaż udokumentowaną fakturami i rachunkami uproszczonymi. Nadto H. K. ewidencjonowała na kontach księgowych podatek od towarów i usług należny, naliczony oraz jego rozliczenie.
Organ odwoławczy podał, iż w toku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalono, że podatniczka zniszczyła kopie paragonów fiskalnych z 1997r., a spis z natury na dzień 30. listopada 1997r. sporządziła nieprawidłowo w cenach detalicznych, uwzględniających podatek od towarów i usług oraz marże handlowe. Za niemożliwe zatem uznano dokonanie weryfikacji deklarowanych przez podatniczkę wartości poszczególnych asortymentów towarów w odpowiednich stawkach podatku VAT. Podkreślił, że rozliczenie ilościowe zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych asortymentach i poszczególnych stawkach można było dokonać jedynie dysponując kopiami paragonów fiskalnych. One też pozwoliłyby na ustalenie faktycznie stosowanych marż. Dobowe raporty fiskalne, którymi dysponowała podatniczka, obrazowały natomiast jedynie dobową sprzedaż w odpowiednich stawkach podatku od towarów i usług.
Podkreślono przy tym, iż zarówno w 1997r. pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r. nr 108, poz.486 ze zm.), jak i od 1 stycznia 1998r. pod rządami Ordynacji podatkowej, termin przechowywania dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych wynosi 5 lat. Jednocześnie zaznaczono, iż znamiona ksiąg podatkowych, zgodnie z definicją legalną tego pojęcia (art.3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) wyczerpuje również ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kopie paragonów fiskalnych, jako dokumenty związane z prowadzeniem ksiąg podatkowych, winny zatem być przechowywane również przez 5 lat.
W związku z powyższym, na podstawie art. 23§1 Ordynacji podatkowej, dokonano oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy przyznał, iż oszacowanie jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb wymiaru podatku, ale jej zastosowanie jest wynikiem zaniedbań obowiązków podatnika.
Oszacowania dokonano w następujący sposób: od sumy wartości towarów ujętych w bilansie otwarcia i towarów zakupionych w 1997r. (w cenach netto) odjęto naturalne ubytki towarów handlowych i wartość towarów ujętych w bilansie zamknięcia. Uzyskaną wartość przemnożono przez wyliczone marże dla wyodrębnionych 23 grup towarowych. Wyliczoną wartość sprzedaży towarów handlowych netto porównano z przychodem zaksięgowanym na koncie 732, uzyskując w ten sposób niezaewidencjonowany przychód w kwocie 262.558,97 zł. W oparciu o strukturę sprzedaży wynikającą z danych wykazanych przez podatniczkę w składanych deklaracjach VAT - 7 ustalono kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży netto w poszczególnych miesiącach i w poszczególnych stawkach podatku VAT. Przyznano przy tym, iż marże na dany towar w skali roku były zapewne różne, dokładne ich określenie nie było jednakże możliwe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z czym sposób ich wyliczenia uznano za najwłaściwszy.
Zaznaczono, że przeprowadzona kontrola wykazała również inne nieprawidłowości, potwierdzające fakt wystąpienia sprzedaży niezaewidencjonowanej, a mianowicie:
- 1. raporty kasowe i miesięczne rejestry kasowe nie odzwierciedlały faktycznych utargów,
- 2. stan gotówki w kasach rejestrujących nie odpowiadał wartościom wynikającym z ewidencji,
- 3. nie wprowadzono do ksiąg handlowych rozliczenia remanentu na dzień 30 listopada 1997r. w kwocie 3.665,08 zł i bezzasadnie księgowano niedobór w kwocie 3.276,69 zł jako ubytki naturalne, które były rozliczane na bieżąco, a przy przepisywaniu remanentu z zeszytów na arkusze spisowe zawyżono jego wartość detaliczną o 863,35 zł,
- 4. nie ewidencjonowano na kasach rejestrujących obrotu ze sprzedaży na talony handlowe.
Nadto stwierdzono zaniżenie, z powodu błędnego podliczenia rubryk rejestru, podatku należnego w styczniu 1997r. o 2,35 zł oraz w lutym 1997r. o 3 zł. Przyjęto, iż nieprawidłowości te zawierają się w kwotach niezaewidencjonowanego podatku należnego.
W skardze pełnomocnik H. K. wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, procesowego oraz innych przepisów szczególnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- - błędne ustalenie stanu faktycznego z naruszeniem art.187§1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich prawem przewidzianych czynności w celu zebrania całego dostępnego materiału dowodowego koniecznego do wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy,
- - naruszenie art.180§1 oraz 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów,
- - naruszenie art.210§1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz podstawy faktycznej uznania za nieprawidłowe czynności podatnika,
- - naruszenie art.23§1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie instytucji szacowania gdy istniała możliwość ustalenia dochodu w oparciu o możliwe do osiągnięcia dowody, np. zapisy w pamięci kas fiskalnych,
- - naruszenie art.193§2, §4, §6 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne nie uznanie za rzetelne ksiąg podatkowych.
Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.
W kolejnym piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 13 kwietnia 2004r. pełnomocnik podtrzymał stanowisko zajęte w skardze i podkreślił, iż organy podatkowe pomijały lub odrzucały dowody wskazywane w dokumentach oraz w doręczanych pismach. Nie zgodził się z Izbą Skarbową, że uwzględniono wszystkie dowody, a paragonów fiskalnych nie można było uwzględnić, gdyż rzekomo ich nie było. Stwierdził, iż postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a zasada swobodnej oceny dowodów została przekroczona. Zauważył, że postępowanie dowodowe nie było kompletne, gdyż pominięto zapisane w pamięci kas fiskalnych dowody. Podniósł, iż urzędowa interpretacji przepisów podatkowych, dokonana przez Ministerstwo Finansów w pismach przedkładanych przez skarżąca w toku postępowania, nie może jej szkodzić, w przypadku gdy zastosowała się do jej treści.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, czym naruszono art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono również żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu z pamięci kas fiskalnych, a zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a art. 180§1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Zdaniem składu orzekającego, ustalone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, a zwłaszcza:
- - wpisywanie, przy tworzeniu dziennych raportów kasowych, kwot szacunkowych wynoszących średnią jednego dnia z miesiąca poprzedzającego raport bieżący,
- - wpisywanie, do raportu kasowego z ostatniego dnia miesiąca, różnicy pomiędzy przychodem rzeczywistym, a szacunkowym,
- - wadliwe sporządzenie spisu z natury artykułów handlowych na dzień 30 listopada 1997r.,
- - nie wprowadzenie remanentu do ksiąg rachunkowych,
- - nie wyjaśnienie i nie rozliczenie w księgach rachunkowych ujawnionych w toku inwentaryzacji różnic między stanem rzeczywistym, a stanem wskazanym w księgach,
- - brak wyceny zapasu towarów handlowych według cen nabycia, stanowią podstawę do uznania, że księgi podatkowe nie były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz.591 ze zm.), czy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50), jak również, że dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zasadnie zatem organy podatkowe, na podstawie art.193§4 Ordynacji podatkowej, nie uznały ksiąg podatkowych za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.
Powyższe ustalenia dawały podstawę do zastosowania instytucji oszacowania podstaw opodatkowania, uregulowanej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jednakże Sąd zauważa, iż jest to instytucja wyjątkowa naruszającą zwykły tryb wymiaru podatku, w związku z czym może być stosowana wyłącznie w prawem określonych przypadkach, czyli jeżeli brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23§1 i §2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania).
Z kolei §3 powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania, stanowił, iż organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Nadto zauważyć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem miesięcznym, dlatego też wątpliwa wydaje się, przyjęta przez organy, metoda szacowania podstawy opodatkowania tym podatkiem za cały rok podatkowy, a następnie dokonywanie jej podziału na poszczególne miesiące.
W ocenie Sądu niezbędnym jest zatem uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty źródłowe, które pozwolą na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od oszacowania. Organy obu instancji podkreślają bowiem, iż skarżąca zniszczyła kopie paragonów fiskalnych za 1997r., co miało wynikać z jej oświadczenia złożonego w dniu 22 października 2001r. (karta 70 akt administracyjnych), tymczasem w oświadczeniu tym H. K. poinformowała, iż zniszczeniu uległy kopie paragonów z miesiąca grudnia 1997r.. Koniecznym wobec powyższego jest ustalenie, czy istnieją kopie paragonów za pozostałe miesiące 1997r. i czy są one kompletne.
Słusznie natomiast zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe podniosły, że obowiązek przechowywania kopii paragonów fiskalnych ciążył na skarżącej, zgodnie z art.86§1 Ordynacji podatkowej (wcześniej art. 39 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) przez 5 lat. Przywołane przez H. K. pismo Ministerstwa Finansów dotyczące interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, w konkluzji wyraźnie zawiera zastrzeżenie, że w zakresie zasad przechowywania dokumentów jednostka powinna uwzględniać także inne przepisy regulujące to zagadnienie. Bezzasadnie, w ocenie Sądu, skarżąca zarzuciła również organom podatkowym nie ustosunkowanie się i nie wzięcie pod uwagę opisanego pisma, gdyż w swoich decyzjach zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy odnieśli się do niego.
W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 powołanej ustawy, określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.