Uzasadnienie
Decyzją z dnia 10 września 1992 r. Urząd Skarbowy w O. ustalił jednemu z banków w W. oddział w O.M. "dodatkowy przypis" podatku dochodowego od osób fizycznych za I kwartał 1992 r. w wysokości 6 252 000 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej w Banku przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w czasie której ustalono, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych została zaniżona. Pominięto bowiem kwotę stanowiącą przychody pracowników Banku uzyskane z tytułu różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytu refinansowego a oprocentowaniem kredytów udzielonych pracownikom Banku. Źródło tego przychodu związane jest ze stosunkiem pracy, co wynika z przedstawionych przez Bank "Zasad udzielania kredytów dla pracowników Banku", które określają podmioty uprawnione, a mianowicie: pracownicy, emeryci i renciści oddziału Banku.
Zdaniem organu podatkowego, przychody z tego tytułu zaliczane są do podstawy opodatkowania na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ jako "inne nieodpłatne świadczenia" pracodawcy na rzecz pracowników. Świadczenie to wchodzi w zakres działalności gospodarczej Banku /udzielanie i zaciąganie kredytów/. Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy, wartość "innych nieodpłatnych świadczeń" ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców /w przypadku banków przyjęto stopę kredytu refinansowego/ niż pracownicy. Różnica pomiędzy kwotą odsetek wynikająca z zastosowania stopy oprocentowania kredytu refinansowego a stopa odsetek stosowanych przez Bank od kredytów udzielanych własnym pracownikom stanowi przychód tych pracowników, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Zapewne przez przeoczenie Urząd Skarbowy nie wskazał, że decyzja została skierowana do Banku jako do płatnika /art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.
W odwołaniu od powyższej decyzji Oddział Banku w O.M. powołał się na swoje zastrzeżenia złożone do wyniku kontroli, zarzucając, że "interpretacja podatku i jego wymiar nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych".
Izba Skarbowa w O. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 30 września 1992 r. utrzymała w mocy zaskarżona decyzję, podtrzymując w całej rozciągłości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma wpływu na wynik sprawy okoliczność, że umowy zostały zawarte przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym, skoro opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w 1992 r.
W skardze na powyższą decyzję Bank podniósł, że ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359/ nie zabraniała udzielania kredytów własnym pracownikom. Kredyty te określały regulaminy przyjęte przez zarząd Banku w W. Umowy z pracownikami miały charakter cywilnoprawny, stopa oprocentowania zaś była podyktowana swobodą kształtowania umów. Źródłem przychodów była w tym wypadku umowa cywilnoprawna, a więc nie związana ze stosunkiem pracy. Organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wiązanie niższego oprocentowania kredytów dla pożyczkobiorców będących pracownikami banków ze świadczeniem banków na rzecz swoich pracowników nie mieści się w ramach wykładni językowej analizowanych przepisów, a także nie ma uzasadnienia w wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie różnicy odsetek stanowi w rzeczywistości zmianę warunków umów kredytowych, gdyż w praktyce zwiększa obciążenie pieniężne kredytobiorców, pozostaje także w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych.
Oprocentowanie kredytu dla pracowników trudno nazwać nieodpłatnym świadczeniem na ich rzecz. Płacone przez pracowników odsetki od zaciągniętych kredytów zapewniały Bankowi zysk, a budżetowi Państwa dochody z tytułu podatku dochodowego, albowiem ich pokryciem były w 1991 r. środki własne i środki a vista oprocentowane w Banku w wysokości 11 procent do 24 procent w stosunku rocznym. W tej sytuacji skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Izba Skarbowa w O. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ podlegającym opodatkowaniu dochodem jest /poza wymienionymi w ustawie wyjątkami/ nadwyżka sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Chodzi tu zatem o sytuację, w której następuje przyrost majątku podatnika. Może on mieć formę zwiększenia aktywów, jak również zmniejszenia pasywów /długów/. Gdy koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, ich różnica stanowi stratę ze źródła przychodów. Nie wystąpi natomiast ani dochód, ani strata, gdy obie te wielkości równoważą się.
Przy świadczeniach wzajemnych, jak to wystąpiło w rozpatrywanej sprawie /umowy kredytu/, ta ostatnia sytuacja zachodziłaby wówczas, gdyby świadczenia były ekwiwalentne. Jeżeli natomiast jedno z nich ma wartość wyraźnie wyższą, należy tę część świadczenia /różnicę/, która nie znajduje odpowiedniego ekwiwalentu w świadczeniu wzajemnym, uznać za świadczenie nieodpłatne /art. 11 ust. 1 in fine cytowanej wyżej ustawy/.
Artykuł 12 ust. 1 omawianej ustawy zalicza do przychodów między innymi ze stosunku pracy wszelkie wypłaty i świadczenia /wartość pieniężna świadczeń w naturze/, a niektóre z nich wymienia jedynie przykładowo. Świadczy o tym użycie sformułowania "w szczególności". Nie ma również znaczenia źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Wobec powyższego o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy /i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy/, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, nie związana /aktualnie lub w przeszłości/ z pracodawcą. Ta ostatnia możliwość jest w rozpatrywanej sprawie jedynie teoretyczna, jako że banki prowadzą działalność gospodarczą określoną przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359/, a nie działalność charytatywną. Już sam tytuł "Regulaminu udzielania kredytu gotówkowego dla pracowników" określa, kto może uzyskać kredyt na ustalonych w tym regulaminie zasadach, a par. 4 tego aktu wprowadza dodatkowy warunek /co najmniej 2 lata zatrudnienia/, od którego zależy możliwość ubiegania się o kredyt.
Nie może zatem ulegać wątpliwości że uzyskany przez pracowników - kredytobiorców przychód miał za źródło stosunek pracy /art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym/. Umożliwienie pracownikom dostępu do "tańszego" kredytu przez bank, którego działalność obejmuje między innymi udzielanie kredytów /art. 4 prawa bankowego/, odpowiada w swej istocie świadczeniom innych pracodawców, którzy zapewniają swoim pracownikom tańsze - lub bezpłatne - przejazdy środkami komunikacji, ulgowe abonamenty telefoniczne i inne /porównaj zarządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1992 r. w sprawie zaniechania ustalenia i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów osób fizycznych - M.P. nr 39 poz. 289/. Wartość wszystkich tych świadczeń stanowi przychód ze stosunku pracy /i innych/.
Przekonanie skarżącego, że świadczenia, o których była mowa, na rzecz jego pracowników nie są objęte dyspozycją art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, nie znajduje w tej sytuacji uzasadnienia.
Organy podatkowe obu instancji prawidłowo również wyjaśniły ze wskazaniem art. 12 ust. 3 pkt 1 powyższej ustawy, że podstawę obliczenia wartości otrzymanych świadczeń powinny stanowić odsetki stosowane wobec innych kredytobiorców. Mimo to do wyliczenia przychodu przyjęły stopę oprocentowania kredytu refinansowego /art. 22 i następne ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o Narodowym Banku Polskim - Dz.U. 1992 nr 72 poz. 360/, która jest z reguły niższa od oprocentowania stosowanego przez banki przy udzielaniu kredytów. Oprocentowanie to bowiem stanowi koszt "nabycia" przez bank od NBP kredytu w celu uzupełnienia zasobów pieniężnych, z których są między innymi udzielane kredyty klientom banku. Oprocentowanie tych kredytów jest odpowiednio wyższe, gdyż uwzględnia należny bankowi zysk /prowizję/. Wydaje się, że wystarczającą wskazówką interpretacyjną dla obliczenia różnicy oprocentowania daje art. 97 ust. 2 prawa bankowego, wprowadzający /od 9 kwietnia 1992 r./ zakaz stosowania wobec pracowników banków stawek oprocentowania kredytów korzystniejszych od ogólnie stosowanych przez ten bank dla poszczególnych rodzajów umów.
Wątpliwość dotycząca sposobu wyliczenia przychodu jednak nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Skoro organy podatkowe przyjęły stopę oprocentowania korzystniejszą dla podatnika, Sąd nie może pogorszyć sytuacji skarżącego /zakaz reformatio in peius - art. 382 Kpc w związku z art. 211 Kpa/.
Pozostaje jeszcze do rozważenia kwestia, kiedy podatnik uzyskuje przychód. Zdaniem organów podatkowych, jest to chwila, w której pracownik spłaca kolejne raty kredytu, zachowując również różnice pomiędzy oprocentowaniem "zwykłym" a "preferencyjnym". Pogląd ten, aczkolwiek trafny z ekonomicznego punktu widzenia, nie może się ostać w świetle rozwiązań przyjętych w omawianej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 11 tej ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość innych świadczeń. W sprawie niniejszej było niesporne, że pracownicy skarżącego otrzymali kredyty w 1991 r. w części, jak to już wyjaśniono wyżej, nieodpłatnie. W 1992 r. pracownicy ci nie otrzymali dalszych świadczeń, lecz jedynie wywiązywali się ze swego zobowiązania - spłaty kredytu. O świadczeniu pracodawcy w 1992 r. można by mówić jedynie wówczas, gdyby nastąpiła zmiana umów kredytowych na korzyść kredytobiorców /na przykład obniżenie oprocentowania/, i to tylko w zakresie odpowiadającym korzyści uzyskanej w następstwie tej zmiany. Takich zmian jednak nie było.
Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że otrzymanie przez pracownika banku od jego pracodawcy kredytu pieniężnego oprocentowanego według stawek korzystniejszych od ogólnie stosowanych przez ten bank w tego rodzaju umowach powoduje uzyskanie przez pracownika przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jest równy różnicy występującej pomiędzy kwotą odsetek, jakie bank by uzyskał od udzielonego kredytu według stawek ogólnie stosowanych w tego rodzaju umowach, a kwotę odsetek, która otrzyma od pracownika - kredytobiorcy. Przychód powstaje w roku kalendarzowym, w którym kredyt został udzielony lub postawiony do dyspozycji pracownika.
Ponieważ w sprawie niniejszej uzyskanie przychodów nastąpiło w 1991 r., skarżący, jako płatnik, nie miał obowiązku pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy za rok 1992 /art. 31 omawianej ustawy/. Brak zatem było podstaw do wydania w stosunku do skarżącego, jako płatnika, decyzji określającej wysokość podatku nie pobranego /art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.
Pozostaje jeszcze odnieść się do niektórych argumentów podniesionych w skardze. Okoliczność, że zawarte z pracownikami skarżącego umowy miały charakter cywilnoprawny, nie wyłącza tego, że w części, o której była mowa, w wyniku realizacji tych umów kredytobiorcy otrzymywali określone świadczenia od pracodawcy. Z reguły źródłem takich świadczeń jest umowa cywilnoprawna /darowizny, najmu, użyczenia, o świadczenie usług telekomunikacyjnych o charakterze powszechnym, o przewóz i in./. Nieprawdą jest, że warunki umowy, w szczególności oprocentowanie kredytu, strony kształtowały w ramach "swobody umów". Regulamin jednostronnie określał warunki umowy /w tym i oprocentowanie stałe/, a "swoboda" po stronie pracownika sprowadzała się jedynie do decyzji, czy zawrzeć umowę na tych warunkach.
Nie można również podzielić zarzutu skarżącego, że opodatkowanie "różnicy odsetek" stanowi zmianę warunków umowy. Żadne z jej postanowień, zarówno przedmiotowo istotnych /essentialia negotii/, jak i pozostałych /naturalia i accidentalia negotii/, nie zostało przez organy podatkowe zakwestionowane. Wzajemne prawa i obowiązki stron z umowy tej wynikające nie zostały w żaden sposób zmodyfikowane. W sprawie niniejszej przedmiotem były jedynie skutki dokonania tej czynności w aspekcie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argument skarżącego, że umowy kredytowe zawarte z pracownikami przyniosły bankowi zysk, mimo że odsetki /13,6 procent/ były kilkakrotnie niższe od stopy inflacji, nie wymaga komentarza.
Zauważyć jedynie należy, że "Regulamin udzielania kredytów dla pracowników" stanowił /par. 3/, iż kredyty udzielane są w graniach planu kredytowego Banku. Twierdzenie zatem, że akurat te kredyty były finansowane wyłącznie ze środków własnych i środków a vista, nie wydaje się możliwe do przyjęcia.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 208 Kpa orzekł jak w sentencji.