Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 1999 r. Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4 lit. "b" oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 marca 1999 r. określającą "S." Spółce z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, grudzień 1996 r. i czerwiec-lipiec, wrzesień 1997 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres: październik 1996-wrzesień 1997 r.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie podziela poglądu prezentowanego przez odwołującą, w myśl którego miała ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu części do napraw gwarancyjnych. Pojęcie "nabycia" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwróciła uwagę, że pojęciu temu przypisane zostało w ustawie VAT dwojakie znaczenie - szerokie i wąskie.
W związku z tym przy interpretacji przepisów, w tekście którym ono występuje, należy każdorazowo ustalić jego zakres znaczeniowy. I tak np. nie może budzić wątpliwości, iż podstawowym - z punktu widzenia konstrukcji prawa do odliczenia - art. 19 ust. 1 ustawy pojęciu temu nadano szerokie znaczenie. Świadczyć może o tym dalsza treść art. 19, w szczególności jego ust.
2. Zestawienie ust. 1 z ust. 2 art. 19 ustawy prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, iż w pierwszym z tych przepisów, który stanowi: "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług", mowa jest o "nabyciu" sensu largo, tj. bez względu na sposób, w jaki nastąpiło, i obejmuje także import. Natomiast w drugim - o "nabyciu" sensu stricto. Dla potrzeb określenia kwoty podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obniżyć kwotę podatku należnego, przepis ust. 2 wyróżnia bowiem w ramach szeroko rozumianego "nabycia", o którym mowa w ust. 1, nabycie towarów i usług stwierdzone fakturą /nabycie sensu stricto/ oraz import stwierdzony dokumentem celnym. Zatem nabycie towarów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i ust. 2, ma w obu przepisach różne znaczenie.
Odmienna interpretacja byłaby sprzeczna z leżącą u podstaw stanowienia i stosowania prawa zasadą racjonalności prawodawcy. Czyniłaby również spór z gruntu bezprzedmiotowym - prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku importu byłoby wówczas ex definitione wyłączone. Z tego też względu - zdaniem Izby Skarbowej - użyty art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwrot "nabywanych" odpowiada swym zakresem znaczeniowym "nabyciu" z art. 19 ust. 1 ustawy. Przemawiają za tym zarówno względy logicznego rozumowania, jak i systematyka samej ustawy. Skoro bowiem art. 25 wprowadza in genere ograniczenia w korzystaniu z określonego w art. 19 ust. 1 prawa, to tym samym odwołuje się do niego, nadając tym samym słowom to samo znaczenie. Jednocześnie przepis art. 25 w żaden sposób nie wskazuje, że zawarte w nim ograniczenia odnoszą się li tylko do "nabycia" w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy.
W związku z tym brak, zdaniem Izby, podstaw do przyjęcia, iż z zakresu jego regulacji wyłączony został przypadek importu. Trafność powyższego poglądu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 14 października 1997 r., I SA/Po 2189/96, Sąd stwierdził, iż "zarówno przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 1 pkt 4 wyżej wymienionej ustawy o VAT mają zastosowanie tak do zakupu towarów i usług w obrocie krajowym, jak i w imporcie. Żaden przepis nie wyłącza ich stosowania w przypadku sprowadzenia towarów z zagranicy". Zdaniem Izby należy stwierdzić, iż wbrew twierdzeniu Spółki dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu części do napraw gwarancyjnych postępowała ona niezgodnie z dyspozycją art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym".
Podniosła, iż w zgodnej opinii praktyki i doktryny, cytowany przepis wiąże prawo do odliczenia z możliwością zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym /ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bezpośrednio więc wiąże prawo do odliczenia z pojęciem kosztu uzyskania przychodu. Skoro więc prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku niemożliwości zaliczenia poniesionego wydatku "na nabycie" do kosztów uzyskania przychodu, to tym bardziej prawo to nie przysługuje w przypadku, gdy wydatek /koszt/ w ogóle nie występuje, tak jak ma to miejsce przy nabyciu nieodpłatnym /argumentum a minori ad maius/.
Nie można tu nie przytoczyć fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1997 r., I SA/Po 2188/96: "Okolicznością bezsporną jest, że skarżąca nie poniosła żadnego kosztu na nabycie sprowadzonych z Austrii części do maszyn, a wobec tego (...) brak podstaw do przyjęcia, że możliwe jest w ogóle rozważanie kwestii związanych z nabyciem tych części w kategorii kosztów uzyskania przychodu".
Podobny pogląd zawarł NSA we wspomnianym już wyroku z dnia 14 października 1997 r.: "Nie może zatem być mowy o kosztach uzyskania przychodu, jeżeli koszt nie został faktycznie poniesiony, a skarżąca żadnych kosztów związanych z nabyciem nie poniosła". W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa twierdziła, że nieuzasadnione jest twierdzenie Spółki, iż sposób nabycia towaru za granicą jest obojętny z punktu widzenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jego imporcie. Zawarta w art. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym definicja importu towarów ma, zdaniem Izby, znaczenie jedynie dla ustalenia przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z nią obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w każdym przypadku przywozu towarów z zagranicy, bez względu na sposób ich wprowadzenia w polski obszar celny /w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1997 r./.
Nie można natomiast, zadaniem Izby, w oparciu o nią dokonywać wykładni przepisów dotyczących prawa do odliczenia. Zwróciła uwagę, że w przypadku towarów nabywanych za granicą dopiero z chwilą ich importu wchodzą one w orbitę polskiego prawa podatkowego, będącego przejawem władztwa terytorialnego Państwa Polskiego. Wtedy aktualne staje się opodatkowanie ich podatkiem od towarów i usług. Poddając opodatkowaniu towary importowe ustawodawca niejako zrównał je na gruncie podatku od towarów i usług z towarami nabywanymi w kraju. Przyjęcie odmiennej interpretacji, czyli prezentowanej przez stronę, prowadziłoby do absurdalnego z punktu widzenia racjonalności działań prawodawcy wniosku, iż dopuszczając możliwość odliczenia podatku naliczonego przy imporcie towarów nabytych nieodpłatnie za granicą uprzywilejował on towary pochodzące z importu względem towarów nabywanych w kraju pod tytułem darmym, w odniesieniu do których możliwości takiej nie przewidział, jeżeli zważy się, iż na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym darowizna towarów podlega opodatkowaniu.
Zdaniem Izby, wprowadzając powyższy zapis ustawodawca ujawnił w sposób nie mogący budzić wątpliwości wolę opodatkowania podatkiem od towarów i usług darowizn. Jednocześnie żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazuje, aby czynił w tym względzie jakiekolwiek rozróżnienie pomiędzy darowizną krajową a zagraniczną. Z uwagi na oczywisty fakt, iż w przypadku tej ostatniej podatek pojawia się dopiero na etapie importu darowanego towaru do Polski, brak podstaw do twierdzenia, iż z tego tylko powodu jest ona wyłączona z zakresu regulacji art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy. Ewentualne wątpliwości w tej kwestii usuwa natomiast nowe brzmienie art. 4 pkt 3 ustawy nadane ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 111 poz. 722/, zgodnie z którym przez import towarów rozumie się przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16 ustawy.
Tym samym zlikwidowana została różnica między definicjami importu i eksportu towarów - w obu przypadkach powiązano te czynności z czynnościami wymienionymi w art. 2 ustawy, o czym świadczy zwrot "w wykonaniu czynności".
Izba podziela w części argumentację Spółki dotyczącą rachunków uproszczonych. Faktem jest, że podatek od towarów i usług cechuje daleko posunięty formalizm. Szczególnym tego przejawem jest art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na jego podstawie osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, która wystawi fakturę albo rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Sam fakt wystawienia określonego dokumentu - faktury albo rachunku uproszczonego - rodzi zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty podatku. Przepis ten wyznacza zatem samoistne źródło obowiązku podatkowego. Jego redakcja nie pozostawia w ocenie Izby żadnych wątpliwości, iż obowiązek ów powstaje w każdym przypadku wystawienia tzw. pustej faktury /rachunku uproszczonego/, a więc także wtedy, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.
Sytuacje wskazane w art. 33 ust. 1 nie tworzą katalogu zamkniętego /zupełnego/, o czym świadczy użyty zwrot "także wówczas", a raczej wymienione zostały tytułem przykładu, dla wyeliminowania ewentualnych wątpliwości. Tym samym zakres zastosowania tego przepisu nie ogranicza jedynie do nich. Istotny przejaw formalizmu w podatku od towarów i usług stanowi również wymóg, aby wystawiane dla potrzeb tego podatku dokumenty, tj. faktury i rachunki uproszczone, posiadały określone cechy. Bowiem tylko dokumenty prawidłowo pod względem formalnym wystawione stanowić mogą podstawę rozliczeń w tym podatku.
Izba podziela pogląd strony, że wymóg formy odnosi się także do faktur i rachunków uproszczonych, o których mowa w art. 33 ustawy. Oznacza to, że na podstawie tego przepisu obowiązek podatkowy powstanie, jeżeli wystawione dokumenty czynią zadość określonym przepisami prawa wymaganiom /są prawidłowe formalnie/. W przypadku rachunków uproszczonych wymogi te wynikają z art. 32 ust. 1 ustawy oraz par. 51 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm.; według stanu prawnego na 1996 i 1997 r./. Nie można zgodzić się ze Spółką, iż wystawienie faktury albo rachunku uproszczonego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, o ile związane jest z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Pozostaje to w oczywistej sprzeczności z ratio legis art. 33.
W skardze Spółka "S." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie:
1/ art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu części do napraw gwarancyjnych, wynikający z dokumentów odprawy celnej, 2/ naruszenie art. 33 ust. 1 cyt. ustawy poprzez uznanie, że na Spółce ciążył obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z nieudokumentowanych sprzedaży w rozumieniu przedmiotowej ustawy rachunków, które nie odpowiadały formalnym określeniom w par. 51 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/.
W uzasadnieniu wywodziła, iż Spółka była importerem części dostarczonych nieodpłatnie z zagranicy przez firmę "S.-AG". Z tego też względu, Spółka jako importer była podatnikiem podatku VAT uprawnionym do dokonania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdziła, iż nieprawdziwym jest stanowisko organów podatkowych, że Spółka postępowała niezgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Wywodziła, że w przypadku importu towarów podatek VAT pobrany na granicy nie jest związany z nabyciem towarów, lecz z ich importem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega sam przywóz, czyli czynność faktyczna, a nie czynność prawna nabycia określonego prawa do importowanej rzeczy. Zdaniem Spółki, import podlega opodatkowaniu jako czynność faktyczna niezależnie od czynności prawnej nabycia rzeczy będących przedmiotem importu. Reasumując wywiodła, że podatek wykazany w dokumentach odprawy celnej SAD stanowi dla Spółki podatek naliczony, o który miała prawo obniżyć swój podatek należny.
Odnośnie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy stwierdziła, iż przepis ten nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy, zdaniem Spółki, sytuacji gdy podatnik poniósł określone wydatki na zakup towarów, na nabycie towarów. Wywodziła tezę, że skoro import towarów w wykonaniu obowiązków wynikających z gwarancji następuje "nieodpłatnie", zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy jest bezprzedmiotowe. Odnośnie obowiązku zapłaty podatku VAT od wystawionych faktur lub rachunków uproszczonych wynikającego z art. 33 cyt. ustawy wywiodła, że wystawione przez Spółkę dokumenty nazwane przez nią "rachunkami uproszczonymi" nie dokumentowały żadnej sprzedaży a spełniały w rzeczywistości rolę not obciążeniowych, a wobec tego fakt ich wystawienia nie powodował obowiązku podatkowego. Twierdzi, że wystawione przez nią rachunki uproszczone nie spełniały, przewidzianych w par. 51 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, warunków, gdyż nie zachowały nazwy towarów lub usług oraz cen jednostkowych, wartości sprowadzonych towarów lub wykonywanych usług.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień Izby Skarbowej w interpretacji przepisów art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Skarżąca Spółka, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, sprowadzając towar z zagranicy miała obowiązek zapłaty cła od tego towaru, a tym samym była podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku importu kwota podatku naliczonego stanowi sumę podatku wynikającego z dokumentów celnych. Faktem jest, że Spółka powyższy podatek uiściła, jak również faktem jest, że zapłaciła stosowne cło od sprowadzonych w ramach gwarancji z Niemiec części zamiennych oraz koszty manipulacyjne.
Powyższe wydatki były faktycznie pokryte przez "S.-AG", bowiem zgodnie z obowiązującą strony umową w rozliczeniach skarżącej Spółki z "S.-AG", która odbywała się średnio co 4 miesiące, skarżąca wystawiała rachunki uproszczone, w których kosztami opłat celnych i manipulacyjnych oraz podatkiem od towarów i usług obciążała niemiecką firmę "S.-AG". W rzeczywistości skarżąca Spółka nie poniosła żadnych kosztów związanych z nabyciem części niezbędnych do świadczenia usług gwarancyjnych. W prawie podatkowym liczy się w pierwszym rzędzie rzeczywistość gospodarcza, a nie sam jej przejaw uwidoczniony w dokumentach. Gdyby było inaczej, to faktycznie Spółka, w myśl art. 19 ust. 2 cyt. ustawy, miałaby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą w przypadku importu jest suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej, tj. Jednolitych Dokumentów Administracyjnych /SAD/.
W art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy prawodawca wyłączył możliwość obniżania kwot lub zwrotu różnicy podatku należnego, który to przepis jest bez wątpienia lex specialis w stosunku do art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy.
Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwot lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Skoro Spółka w rzeczywistości nie poniosła kosztów związanych z nabyciem części do napraw gwarancyjnych, bowiem części te otrzymała nieodpłatnie, zaś podatek VAT, cło i koszty manipulacyjne zwrócił jej kontrahent niemiecki w całości - to jest rzeczą naturalną, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W związku z tym należy uznać za bezzasadne wywody Spółki zawarte w skardze, a dotyczące wyjaśnienia pojęcia "nabycie" oraz "nabywanych" użytych w art. 25 i art. 19 cyt. ustawy, jak też odwoływania się do treści art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b", który to przepis nie ma najmniejszego odniesienia do rozpatrywanej sprawy.
Również trafne jest rozstrzygnięcie organów podatkowych, stwierdzające, iż Spółka z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
W rozpoznawanej sprawie jest bezspornym, że Spółka wystawiła rachunki uproszczone z tytułu rozliczeń kosztów związanych z przesyłkami gwarancyjnymi, których nabywcą i odbiorcą była firma niemiecka "S.-AG", a w których wykazała kwoty brutto, w tym podatek VAT z tytułu odpraw celnych.
Przepis art. 33 ust. 1 cyt. ustawy przewiduje szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia rachunku uproszczonego. Wystawienie rachunku nakłada na podatnika obowiązek zapłaty podatku wyliczonego w fakturze, niezależnie od tego, czy miał miejsce obrót.
Nieprawidłowości w podatku należnym oraz naliczonym spowodowały zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, grudzień 1996 r. oraz czerwiec-lipiec, wrzesień 1997 r. oraz zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w miesiącach: listopad 1996, styczeń-maj i sierpień 1997 r., przez co naruszono treść art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, skutkującym zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy.
Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - co też mając na uwadze, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.