Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 par. 1 w związku z art. 220 par. 2, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 17 pkt 6 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 12 czerwca 2001 r. odmawiającą Czesławowi K. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 3.465.152 zł.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik w dniu 14 maja 2001 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za rok 2000, gdyż podatek ten został nienależnie zapłacony. Wykazany w zeznaniu rocznym przychód z kapitałów pieniężnych pochodzi z zamiany udziałów spółki z o.o. "P." z siedzibą w S., której jest udziałowcem, na obligacje Skarbu Państwa, w której stroną była spółka belgijska "S. N.V." mająca siedzibę w Gent /Belgia/ i w związku z ekwiwalentnością zamiany tych praw majątkowych, zdaniem podatnika, przeprowadzenie tej transakcji nie skutkowało powstaniem przychodu, powołał się przy tym na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 1996 r. PB5/RM-2399-0784/98 i z dnia 16 grudnia 1996 r. PB5/RM-5866-01919/98.
Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 uzasadniając, że obowiązująca w roku 2000 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskane przychody z tytułu odpłatnego przeniesienia z tytułu własności udziałów w spółce do przychodów z kapitałów pieniężnych, a nie do praw majątkowych.
Do przychodów tych mają zastosowanie ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, a art. 24 ust. 6 i art. 19 ust. 1a ustawy odnoszą się do sprzedaży lub zamiany rzeczy lub praw majątkowych w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy. Stanowisko to jest zgodne z interpretacją Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2000 r. PB5/RM-033-48-1731/2000 wydaną na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W świetle powyższego uznano, że wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2000 przychód i dochód z tytułu zamiany udziałów w spółce na obligacje Skarbu Państwa są zgodne z powołanymi zasadami, a należny podatek dochodowy został wyliczony i wpłacony w prawidłowej wysokości od zeznanego dochodu.
Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji.
Wskazała, iż transakcja zamiany udziałów spółki z o.o. "P." na obligacje Skarbu Państwa została dokonana na podstawie umowy z dnia 18 kwietnia 2000 r. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu wówczas obowiązującym/, w art. 10 ust. 1 pkt 7 określa jako odrębne źródła przychodów - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, z których art. 17 precyzuje przychody z kapitałów pieniężnych, a art. 18 przychody z praw majątkowych.
Zgodnie z art. 17 pkt 6 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych.
Za przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów, należy również uznać przychody, których źródłem uzyskania jest zamiana udziałów na inny rodzaj kapitałów pieniężnych wymienionych w powołanym art. 17 ust. 6 omawianej ustawy.
Stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie występuje szczególny sposób ustalania dochodu przewidziany w art. 24 i art. 25 ustawy, zatem Urząd Skarbowy zasadnie przyjął ogólne zasady ustalenia dochodu określone w art. 9 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym.
Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, w myśl którego wydatki m.in. na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych.
Uznała za nietrafny zarzut o niewłaściwym powołaniu przez Urząd Skarbowy art. 19 ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z powołanej podstawy prawnej decyzji urzędu skarbowego, decyzja ta oprócz przepisów dotyczących kwestii nadpłaty zawiera jedynie art. 17, pkt 6 i art. 9 ust. 2 tej ustawy.
Powołane natomiast w uzasadnieniu decyzji przepisy art. 9 ust. 1a i art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły jedynie podstawę do odmowy zakwalifikowania uzyskanych przychodów z transakcji zamiany za prawa majątkowe, z zastosowaniem sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w świetle art. 19 ust. 1a i art. 24 ust. 6 tej ustawy.
Zdaniem Izby Skarbowej literalne brzmienie art. 19 ust. 1a wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu do innych przychodów niż przychody z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 ustawy. Również przepis art. 24 ust. 6 ustawy określający szczególne zasady ustalania dochodu, dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego z zamiany rzeczy i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 ustawy.
Zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej przez powołanie przez Urząd Skarbowy urzędowej Interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 27 lipca 2000 r. PB 5/RK-033-48-1731/2000, uznała za nieuzasadniony, bowiem interpretacja ta została wydana w roku podatkowym, którego dotyczy rozpatrywana kwestia, co również znalazło odbicie w złożonym przez podatnika zeznaniu rocznym. Stwierdziła, że powoływane wcześniejsze wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie mogą stanowić podstawy do zmiany kwalifikacji przychodów uzyskanych z przeprowadzonej transakcji zawiany, bowiem były one odpowiedzią na indywidualne zapytanie podatników i nie mogą być wiążące.
Odpowiedzi te nie były ani publikowane, ani też nie zostały wydane na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującego do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe.
Stanowisko, że podatnik miał prawo planować przeprowadzenie transakcji w oparciu o wcześniej wydane wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie może zyskać aprobaty, ponieważ, zdaniem Izby Skarbowej, prowadziłoby do sankcjonowania subiektywnego interpretowania przepisów przez poszczególnych podatników w ich indywidualnych sprawach.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez
- błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 17 pkt 6, art. 19 ust. 1a, art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.
- naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej.
Twierdzi, iż dokonana umowa zamiany udziałów na obligacje nie wywołała skutków w postaci powstania dla skarżącego źródła przychodów, a więc nie wystąpił również dochód do opodatkowania. Na poparcie takiego stanowiska powołuje zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody z zamiany rzeczy i praw, jeżeli z tytułu jednej umowy nie przekraczają kwoty stanowiącej trzykrotność najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego w odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, że zamianę udziałów spółki z o.o. "P." na obligacje Skarbu Państwa należy zakwalifikować do praw majątkowych o charakterze zbywalnym z zastosowaniem zasad ustalania podstaw opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1a i art. 24 ust. 6 jako odnoszących się do zamiany wszystkich rodzajów praw majątkowych nie ograniczając swego zakresu przedmiotowego do jakiegokolwiek źródła przychodu.
W szczególności art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Według ust. 2 tego artykułu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i art. 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Z art. 24 ust. 6 zdanie drugie tej ustawy wynika, że dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest kwota będąca równowartością przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1a. Wobec tego przychodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest nadwyżka między określonymi w umowie wartościami zamienianych rzeczy i praw, przy czym art. 24 ust. 6 w zdaniu drugim stanowi wprost, co jest dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych, odsyłając jedynie do sposobu ustalenia owego dochodu. Jest to przepis szczególny w stosunku do art. 9 ust.
- Określa on sposób, w jaki należy ustalić dochód z tytułu zamiany rzeczy i praw majątkowych.
W zakresie zamiany rzeczy i praw majątkowych ustawodawca nie ograniczył praw majątkowych; brak tutaj wyodrębnienia pojęcia przychodów z kapitałów pieniężnych, jak to zostało uregulowane w przepisie art. 17 ust. 6, czy też wydatków na objęcie udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych. Uzyskana nadwyżka, pomniejszona o koszty zamiany, stanowi przychód z zamiany rzeczy i praw majątkowych /art. 19 ust. 1a omawianej ustawy/.
Zgodnie z art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko ewentualna różnica między wartością przekazanych udziałów, a wartością obligacji mogła stanowić dochód do opodatkowania. W konkretnym przypadku różnica nie występuje, gdyż wartość przekazanych udziałów była równa wartości praw do obligacji.
Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2001 r. I SA/Po 2374/00, który stwierdził, że przy zamianie papierów wartościowych na inne papiery wartościowe o identycznej wartości nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 24 ust. 6 w związku z art. 19 ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Według oceny Sądu zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
Ze względu na powyższe, Sąd zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 55 ust. 1 tej ustawy.