Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzję z dnia 19.09.2000 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych po ponownym rozpatrzeniu odwołania Bankowego Towarzystwa Ubezpieczeń i Reasekuracji "H." SA w W. z dnia 15.02.1998 r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej (...) z dnia 1.12.1998 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1.272.325 zł i zaległość w kwocie 334.815 zł utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu swojej decyzji Izba podniosła, że przedstawione w odwołaniu stanowisko Spółki, iż wydatki objęte biernymi rozliczeniami między okresowymi nie mogą być zaliczone do rezerw określonych w ustawie o rachunkowości opiera się na rozgraniczeniu pojęcia "rezerwy" i "rozliczenia międzyokresowe" Izba Skarbowa mając na uwadze teorię i praktykę rachunkowości nie może zaakceptować powyższego stanowiska.
W art. 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości dotyczącym biernych rozliczeń międzyokresowych nie zostało użyte wprawdzie wyrażenie "rezerwa", co jednak jednoznacznie nie oznacza, iż w tym też przypadku nie mamy do czynienia z rezerwami jak w przypadku art. 37 i art. 38 tej ustawy.
O tym, iż bierne rozliczenia międzyokresowe należy zaliczać do rezerw przesądza bowiem nie użyte w przepisie wyrażenie, lecz funkcja jaką one pełnią.
W wyjaśnieniach do wzorcowego planu kont opracowanych m.in. przez
Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, przy opisie konta "rozliczenia międzyokresowe" podawane jest, iż służy ono do ewidencji rezerw na wydatki przyszłych okresów, a saldo kredytowe wyraża rezerwy na wydatki przyszłych okresów.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przypadku biernych rozliczeń międzyokresowych mamy do czynienia w rezerwami w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
W przedmiotowej sprawie rozpatrywane rezerwy mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, iż mogłyby być uznane za rezerwy, które ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala uznać za koszt uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów u ubezpieczycieli są rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku.
Wśród rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych przez Spółkę nie występuje jednak żadna z rezerw zakwestionowanych przez inspektora kontroli skarbowej.
Również żadna z przedmiotowych rezerw nie daje się zakwalifikować do rezerw wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż bez wątpienia zakwestionowane rezerwy nie dotyczą wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Przedmiotowe rezerwy jako utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż ustawa ta nie przewiduje uznania takich rezerw za koszty uzyskania przychodów.
Nie uznanie jakiegoś kosztu za koszt uzyskania przychodów na skutek występowania tego kosztu w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza jednocześnie, iż w przypadku takiego kosztu me może już być zastosowany art. 15 ust. 4 tej ustawy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:
- - naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- - naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 122, art. 124 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Spółki:
- - rozliczenia między okresowe bierne z tytułu kosztów akwizycji i kosztów reasekuracji biernej nie stanowią bowiem rezerw w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przepis ten nie może być podstawą do wyłączenia tych rozliczeń z kosztów uzyskania przychodów
- - przedmiotowe koszty księgowane jako rozliczenia między okresowe bierne mają związek z przychodem roku, w którym zostały zaksięgowane oraz są kosztami określonymi co do kwoty i rodzaju, a więc spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
- - przyjęcie stanowiska Izby prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.
Spółka analizując przepisy ustawy o rachunkowości i powołując się m.in. na opracowania z zakresu rachunkowości, dowodzi iż rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne to odrębne kategorie księgowe, które nie powinny być utożsamione, a tym samym przedmiotowe rozliczenia międzyokresowe bierne nie mogą by ć wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem nie są to rezerwy w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
Biorąc więc pod uwagę, iż zakwestionowane kwoty odnoszą się do roku, w którym zostały zaksięgowane, oraz fakt, iż kwoty te są również dokładnie określone co do rodzaju i kwoty, należy uznać za spełnione, zawarte w art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przesłanki do uznania rozliczeń międzyokresowych biernych za koszty uzyskania przychodów. Spółka przedstawiła ponadto metodologię rozliczeń kosztów prowizji agentów ubezpieczeniowych oraz kosztów reasekuracji biernej według której przyjęcie rozwiązania zastosowanego przez Izbę powoduje zawyżenie dochodu do opodatkowania na skutek podwójnego opodatkowania tej samej czynności.
Skarżący stwierdza ponadto, iż całkowite pominięcie przez Izbę i nie odniesienie się w decyzji do specyfiki działalności ubezpieczeniowej, bez podania faktycznego i prawnego uzasadnienia takiego poglądu stanowi naruszenie obowiązków wynikających z art. 122, art. 124 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
W szczególności Izba nie wyjaśniła na jakiej podstawie przyjęła, iż bierne rozliczenia międzyokresowe należy zaliczyć do rezerw.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Warszawie wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie jest zasadna. Istota sporu dotyczy oceny prawnej zaliczenia kwot rozliczeń międzyokresowych biernych do kosztów uzyskania przychodów.
Pojęcie rezerw jest ściśle związane z prawem bilansowym /jest kategorią bilansową/, w związku z czym zarówno obowiązek, jak rodzaje i zasady ich tworzenia określają przepisy właściwe ze względu na przedmiot regulacji.
Nie wszystkie rezerwy tworzone w ciężar kosztów bilansowych mogą rodzić określone skutki prawnopodatkowe. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca, w stosunku do wszystkich rezerw tworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości - bez względu na to, czy w danym przypadku istniał obowiązek ich tworzenia, czy zostały utworzone dobrowolnie oraz bez względu na rodzaj aktywów bądź pasywów, których te rezerwy dotyczą, zastosował ostrzejszy reżim prawny. Kosztem uzyskania przychodów są wy łącznie te rezerwy, na które ustawa podatkowa wyraźnie wskazuje. Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. jednostki dokonują biernych rozliczeń między okresowych kosztów w wysokościach przypadających na bieżące miesiące:
1/ ściśle oznaczonych świadczeń wykonywanych na rzecz jednostki, lecz jeszcze nie stanowiących zobowiązania, 2/ prawdopodobnych kosztów, których kwota bądź data powstania zobowiązania z ich tytułu nie są jeszcze znane, a w szczególności z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane, złożone produkty długotrwałego użytku.
Świadczenia zaliczane do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny być uzasadnione ryzykiem gospodarczym i zwyczajami handlowymi.
Już chociażby pobieżna analiza przywołanego przepisu wskazuje, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów obejmują kwoty zaliczone do kosztów bieżącego okresu, których pokrycie nastąpi w przyszłości. Polegają, więc one na tworzeniu rezerwy na koszty przyszłych okresów. To, że bierne rozliczenie międzyokresowe to w istocie rezerwy utworzone na koszty przyszłych okresów znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach do Wzorcowego Planu Kont, do którego ustalenia Minister Finansów został upoważniony na podstawie art. 83 ustawy o rachunkowości. Jakkolwiek należy zgodzić się ze skarżącą, że tego rodzaju akt nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego to jednak pozwala na prawidłowe, zgodne z intencją ustawodawcy odczytywanie sensu pojęć zawartych w ustawie o rachunkowości. Za takim rozumieniem pojęcia biernych rozliczeń międzyokresowych opowiadają się zgodnie przedstawiciele doktryny /por. S. Nisengolc, Komentarz do zasad rachunkowości.
Wydawnictwo Twigger, Warszawa 1996 r. str. 121; R. Niemczyk, Przychody i koszty - ujęcie - podatkowe i kosztowe. Biblioteka Menedżera i służby pracowniczej, Bydgoszcz 2000 r., art. 117; M. Pałka, Zakładowy plan kont z komentarzem dla jednostek prowadzących działalność gospodarczą, Wrocław 1996 r., str. 290/.
Skoro, zatem kwoty zaliczone przez podatnika do biernych rozliczeń międzyokresowych stanowią rezerwę na poczet przyszłych kosztów to tym samym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów /por. wyrok NSA z dnia 11 maja 1998 r., I SA/Ka 1722/96 - nie publ.; Fundacja Rozwoju Rachunkowości /prawo zbiorowe/. Komentarz do znowelizowanej ustawy o rachunkowości. Warszawa 2002 r., str. 160/.
Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że kwoty zaliczone do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w rozumieniu art. 39 ust 2 ustawy o rachunkowości, stanowiące wydatki przyszłe są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich rzeczywistego poniesienia, a nie w momencie zarachowania.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.