Uzasadnienie
"P." Sp. z o.o. w W. zwana dalej "Spółką", której przedmiotem działania było prowadzenie wszelkiej działalności wytwórczej, usługowej i handlowej w tym m.in. wykonywanie robót stolarskich i ślusarskich w dniu 20 lutego 1992 r. wraz z innymi 8 podmiotami gospodarczymi zawarła umowę, nazwaną "umowę o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym", w ramach której miało być realizowane zadanie inwestycyjne "kompleks handlowo-usługowy" zlokalizowany przy ul. R. i B. Zgodnie z par. 2 umowy wybudowany kompleks stanowić miał własność "S." S.A. w W., natomiast pozostałe strony umowy miały przekazywać "S." SA własne środki finansowe lub środki pochodzące z kredytów zaciągniętych na ten cel, a po wybudowaniu obiektu miały korzystać, na podstawie indywidualnych umów najmu, przez co najmniej 5 lat z pomieszczeń na swoje potrzeby. Środki finansowe przekazane przez strony na realizację kompleksu miały być traktowane jako zaliczki na poczet "kosztów wynajmu". Jak wynika z akt sprawy Spółka m.in. w roku 1995 uzyskiwała przychody ze świadczonych na rzecz "kompleksu "robót. Pismem z dnia 15 listopada 1994 r. Spółka odstąpiła od umowy wspólnego przedsięwzięcia, zawartej 20 lutego 1992 r., wnosząc o traktowanie wpłaconej kwoty, jako częściowej zapłaty za nabyte obligacje. Izba Skarbowa w W. analizując działania Spółki w 1994 r. podała m.in., że Spółka odstępując od umowy wspólnego przedsięwzięcia nie osiągnęła z tego tytułu żadnych przychodów, tylko poniosła koszty odsetek bankowych. Podano także, że Spółka do końca 1994 r. nie dokonała sprzedaży posiadanych obligacji i nie uzyskała z faktu ich posiadania żadnych pożytków w postaci przychodów i powołano art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę Spółki na decyzję wymiarową Izby Skarbowej w W. dotyczącą 1994 r. wyrokiem z dnia 11 września 1998 r. III SA 537/97 skargę oddalił podzielając argumentację Izby Skarbowej w W., że "do nabycia przedmiotowych obligacji ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Ponadto Sąd wyraził pogląd, iż zamiast współuczestnika realizacji wspólnego przedsięwzięcia i najemcy pomieszczeń w mającym być w przyszłości zbudowanym kompleksie handlowo-usługowym, Spółka stała się wierzycielem "S." SA z tytułu nabycia papierów wartościowych w postaci obligacji. Urząd Skarbowy W.-U. decyzją z dnia 30 września 1998 r. wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił podatek dochodowy Spółki za rok 1995 r. w kwocie 210.620 zł od dochodu w wysokości 526.550 zł oraz wyliczył należne na dzień wydania decyzji odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji podano, ze wobec braku udokumentowania dowodem źródłowym zewnętrznym faktu nabycia obligacji w roku 1994 przez Spółkę, dokumenty okazane przez Spółkę nie spełniają wymogów par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1992 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 105 ze zm./ oraz art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym pomniejszono przychody roku 1995 o kwotę 180.313,30 zł oraz nie uznano kolejnych operacji wynikających, jak podano, z wymienionej pozornej transakcji. W szczególności zaś nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty ponad 690.000 zł, przede wszystkim wydatkowanej na zakup obligacji. W obszernym odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 i art. 107 par. 3 Kpa, ustawy o rachunkowości i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, ustawy z dnia 27 września 1988 r. o obligacjach /Dz.U. nr 34 poz. 254/ oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu m.in. zwrócono uwagę, iż umowa wspólnego przedsięwzięcia stworzyła wyłączne źródło dochodów Spółki w latach 1994 i 1995 oraz źródło przyszłych dochodów, zaś przekazane za ten cel środki finansowe zostały w całości wykorzystane na budowę budynku biurowo-bankowego, w którym podatnik posiadał udziały partycypacyjne proporcjonalne do zaangażowanych środków. Odsetki zaś zaliczone w koszty uzyskania przychodów 1995 r. zwiększyły rzeczowe udziały partycypacyjne Spółki w obiekcie wspólnego przedsięwzięcia. Nadmieniono ponadto, że podatnik zdaje sobie sprawę z niedoskonałości niektórych dokumentów źródłowych związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego oraz powołując się na szereg dokumentów np. polecenie księgowania, księgę sprzedaży, obsługi i wykupu obligacji, pismo banku itp. zarzucono, iż wbrew twierdzeniom Urzędu objęcie 180 szt. obligacji "S." SA podatnika zostało w pełni udokumentowane. Izba Skarbowa w W. decyzję z dnia 24 listopada 1999 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu I instancji co do braku udokumentowania faktu nabycia obligacji w 1994 r. i konsekwencji z tym związanych. Ponadto zdaniem Izby Skarbowej okoliczności sprawy świadczą o tym, że przelewy środków pieniężnych i noty księgowe wystawiane były przez podmioty gospodarcze powiązane kapitałowo i personalnie przez osobę Mariana Bronisława M., który był udziałowcem, bądź akcjonariuszem zarówno Spółki "P." jak i "S." SA, a także "S." Bank Depozytowo-Kredytowy SA. Świadczy to o istnieniu związku gospodarczego, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonywanie na rzecz "S." SA świadczeń w postaci zaciągania kredytów i przekazywania ich na rzecz tej Spółki, które to świadczenia spowodowały zawyżenie kosztów Spółki "P." o kwotę ponad 690.000 zł. Pozyskane kredyty służyły finansowaniu działalności "S." SA poprzez budowanie obiektu w ramach wspólnego przedsięwzięcia lub objęcie obligacji, które to transakcje nie przyniosły Spółce "P." żadnych przychodów, poza wydatkami w postaci zaliczonych odsetek w koszty działalności. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Spółkę, wniesiono o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par.
- art. 193 par. 1 i art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 58 par. 3 i art. 83 Kc, art. 11 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości oraz par. 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. W uzasadnieniu w rozszerzonej formie ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu eksponując w szczególności, że Spółka osiągnęła w 1995 r. pożytki od posiadanych 180 szt. obligacji na okaziciela w postaci odsetek naliczonych za 1995 r. oraz z drugiej strony, że Spółka poniosła koszty z tytułu kredytów za które te obligacje nabyła. Ponadto wyrażono pogląd, iż zarzut o istnieniu związku gospodarczego jest całkowicie bezpodstawny i stanowi dowolną interpretację i nadużycie treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikającą z braku możliwości udokumentowania podjętej decyzji istniejącym w protokołach kontroli materiałem dowodowym. Zdaniem Spółki jest rzeczą oczywistą, że koszty odsetek od kredytów przekazanych na finansowanie "wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego" zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 1995 roku w kwocie 511.611,50 zł miały bezpośredni związek z osiągniętym przez Spółkę przychodem w wysokości 1.139.351,73 zł uzyskanym w 84 procentach dzięki zleceniom ze strony "wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego" jak i również związek pośredni z przychodami Spółki w latach następnych.
Wszelkie późniejsze deklaracje o "odstąpieniu od wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego" miały czysto informacyjny charakter o zaprzestaniu lub ograniczaniu zakresu środków przekazywanych na finansowanie kolejnych etapów budynku.
Posiadane, rzeczowe udziały partycypacyjne w przedmiotowym budynku stanowiły trwałe aktywa Spółki i to aktywa w miarę płynne, mogące być przedmiotem obrotu. Tak też się stało, kiedy część tych udziałów stanowiła częściową zapłatę za 180 szt. obligacji "na okaziciela" "S." S.A.
Wszelkie więc wydatki /w tym koszty odsetek od kredytów/ poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody w przyszłości są, zdaniem Skarżącej, kosztami uzyskania przychodów również i w tym przypadku gdy jest to związek pośredni co zachodzi w tej sytuacji i sprawie.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W szczególności zaś podtrzymano stanowisko, że fakt objęcia 180 szt. obligacji niepublicznych emitowanych przez "S." SA (...) Inwestorów Mieszkaniowych o wartości 21.300.000 zł - przez Spółkę "P." na podstawie dowodu wewnętrznego PK 26 z dnia 15 listopada 1994 r. (...) nie stanowi wiarygodnego dowodu księgowego w świetle obowiązującego w 1994 r. par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/ jak i obowiązującej od 1 stycznia 1995 r. ustawy z dnia 28 września 1994 r. o rachunkowości - art. 20 i art. 21 /Dz.U. nr 121 poz. 591/.
Dla udowodnienia natomiast powiązań kapitałowych i personalnych istniejących między omawianymi wyżej Spółkami tj. "S." Bank Depozytowo Kredytowy SA; - "S." SA (...) Inwestorów Mieszkaniowych a skarżącą Spółką "P." SA i istnieniu związku gospodarczego, o którym mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Izba Skarbowa przedłożyła akty notarialne powyższych firm.
W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2001 r. Spółka w zasadzie ponowiła dotychczasowe zarzuty, akcentując m.in., że na dzień odstąpienia od dalszej realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego Spółka była "współwłaścicielem realizowanego budynku, a nie decydentem środków finansowych przekazanych na jego budowę. Natomiast zdaniem Spółki odstąpienie od realizacji wspólnego przedsięwzięcia miało jedynie ten skutek, że Spółka nie musiała ale mogła w uzgodnieniu z innymi udziałowcami uczestniczyć w realizacji przedsięwzięcia. Z kolei Izba Skarbowa w W. ustosunkowując się do omawianego pisma podtrzymała dotychczasowe stanowisko zwracając uwagę, że Spółka odstępując od umowy wspólnego przedsięwzięcia utraciła uprawnienia do wynajęcia pomieszczeń na swoje potrzeby, o których mowa w par. 3 i par. 4 umowy z 20 lutego 1992 r. Zdaniem Izby Skarbowej między przekazywaniem środków na wspólne przedsięwzięcie gospodarcze a osiąganiem przychodów przez Spółkę "P." z tytułu zleceń na budowie budynku realizowanego w ramach tej inwestycji nie istnieją powiązania, o których mówi skarżący w piśmie procesowym, wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym, gdyż nie był to wkład do zawartej umowy z dnia 20 lutego 1992 r.
Za wykonane usługi Spółka otrzymała zapłatę, a faktury zaliczone zostały do przychodów 1995 r. w kwocie 959.036,44 zł, do uzyskania tych przychodów zostały poniesione koszty uzyskania przychodów w kwocie 412.296,53 zł i do pozycji tych organy kontrolne jak i podatkowe nie wniosły zastrzeżeń.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- Nie jest dopuszczalne aby w stosunku do tego samego podatnika, w zależności od doraźnych potrzeb, stosować w decyzjach dotyczących kolejnych lat odmienną ocenę tego samego faktu. W decyzji, Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 1997 r. (...) dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. "P." Sp. z o.o. w W. przyjęto jako przesłankę wydanej decyzji zakup w tym roku obligacji emitowanych przez Spółkę "S." SA. Wobec jednak nie dokonania w 1984 r. sprzedaży tych obligacji i nie uzyskania z ich posiadania żadnych pożytków na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup obligacji. Skarga na omawianą decyzję została wyrokiem NSA z dnia 11 września 1998 r. III SA 537/97 - oddalona.
W uzasadnieniu omawianego wyroku podano m.in., że Spółka "P." zamiast współuczestnika realizacji wspólnego przedsięwzięcia i najemcy pomieszczeń w budowanym "kompleksie" stała się wierzycielem "S." SA z tytułu nabycia papierów wartościowych w postaci obligacji, przy czym trafnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że do nabycia przedmiotowych obligacji, ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc zarówno Izba Skarbowa w Warszawie jak i Sąd administracyjny oceniający legalność zaskarżonej decyzji nie miały wątpliwości co do "rzeczywistości" dokonanego zakupu obligacji w 1994 r. W tych warunkach dokonanie przez Izbę Skarbową w Warszawie odmiennej oceny, na potrzeby wymiaru podatku w 1995 r. faktu zaistniałego w 1994 r., który został oceniony zarówno przez Izbę jak i przez Sąd i na podstawie którego wymierzono podatek byłoby możliwe po uprzednim wznowieniu postępowania wymiarowego za 1994 r. i wydaniu nowej decyzji dotyczącej tego roku lub też gdyby zaistniały przesłanki z art. 245 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej po stwierdzeniu w uzasadnieniu nowej decyzji, że poprzednia decyzja została wydana z naruszeniem prawa i wskazaniu okoliczności, z powodu których decyzji tej nie uchylono.
- Problematyka dokumentowania wydatków na tle przepisów prawa podatkowego budzi w orzecznictwie sądowym rozbieżności. W omawianej kwestii ukształtowały się dwa poglądy, a mianowicie pierwszy, który przyjmuje generalnie zasadę, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi, co prowadzi do przyjęcia, iż poniesienie wydatku może być praktycznie rzecz biorąc udowodnione każdym dowodem. Drugi zaś pogląd zakłada, że dokument nie mający waloru dowodu księgowego nie może być podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skłania się ku poglądowi zreferowanemu jako pierwszy. Oznacza to, że uchybienie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza a priori, że dana czynność nie wystąpiła /była pozorna/.
3/ Przepisy zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należą bodaj do najczęściej zmienianych w całej ustawie. Praktycznie rzecz biorąc prawie co roku następowały zmiany w powołanym artykule. Niezależnie jednak od tego w artykule tym zawarte były pewne wymogi, których spełnienie dawało podstawy do uznania, iż zaistniały przesłanki, o których mowa w powołanym przepisie. W szczególności dla zastosowania art. 11 w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. należało wykazać określone w art. 11 ust. 4 powiązania, w tym kapitałowe zdefiniowane w ust. 6 /dodanym od 1 stycznia 1995 r./ tj. że w sprawie zaistniała sytuacja, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio prawem głosu wynoszącym co najmniej 5 procent wszystkich praw głosu. Drugą przesłankę dla zastosowania powołanego przepisu było wystąpienie okoliczności wiążących przyczynę /powiązania/ ze skutkiem /przerzucenie dochodu/ tj. że świadczenie na rzecz innego podatnika zostało wykonane w warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Trzecią przesłanką jest jak to już wspomniano skutek w postaci przerzucenia dochodu. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w omawianych sprawach powołany art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter wyjątkowy i z tego względu powinien być stosowany z należytą ostrożnością, zaś ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tej regulacji obciąża organy podatkowe; organy te w uzasadnieniach decyzji wydawanych na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zamieszczać szczegółowe wyjaśnienia, z których wynikałaby zasadność zastosowania powołanego przepisu.
Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie odmiennej aniżeli przyjęta w decyzji dotyczącej 1994 r. i wyroku z dnia 11 września 1998 r. oceny okoliczności faktycznych dotyczących zaszłości z 1994 r. opartej jedynie na formalnej ocenie dowodów z jednoczesnym ogólnikowym uzasadnieniem przesłanek do zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając powyższe na względzie stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.