Uzasadnienie
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 29 lutego 2000 r. załatwiła odwołanie "D.-PZŁ" Sp. z o. o. z siedzibą w O. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące roku 1998 w ten sposób, że na podstawie art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia:
zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r.,
- zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r.,
- odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiące:
styczeń, czerwiec, wrzesień, grudzień 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r.
Izba Skarbowa określiła:
- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:
- wrzesień 1998 r. w kwocie 4.391 zł
- grudzień 1998 r. w kwocie 2.874 zł
- zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące;
- wrzesień 1998 r. w kwocie 4.333 zł
- grudzień 1998 r. w kwocie 2.874 zł
- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji tj. na dzień 15.10.1999 r. za miesiące:
- styczeń 1998 r. w kwocie 1.912,00 zł
- czerwiec 1998 r. w kwocie 722,60 zł
- wrzesień 1998 r. w kwocie 1.511,90 zł
- grudzień 1998 r. w kwocie 704,10 zł
Izba Skarbowa ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące:
- wrzesień 1998 r. w kwocie 1.264 zł
- grudzień 1998 r. w kwocie 1.252 zł zaś na podstawie art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w pozostałym zakresie utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne inspektora kontroli skarbowej, iż Spółka w 1998 r. wykonała usługi organizacji 124 polowań na rzecz i zlecenie osób zagranicznych, udokumentowanych rachunkami uproszczonymi. Za wykonanie przedmiotowych usług na rzecz podmiotów zagranicznych Spółka w 1998 r. wystawiła rachunki uproszczone, które ujęła w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 1998 r. i wykazała jako sprzedaż eksportową według stawki "0" procent. Jednakże w dokumentacji Spółki w czasie kontroli nie stwierdzono istnienia dokumentacji potwierdzającej pobranie od zagranicznego podmiotu zaliczki w wysokości 30 procent należności zleconej usługi. Dokumentem potwierdzającym przekazanie należności z tytułu 124 polowań co do kwoty i daty wpłaty jest każdorazowo potwierdzenie dokonane przez BIG Bank Gdański SA I/O Olsztyn, w którym Spółka posiada rachunek dewizowy. Toteż zastosowanie przez Spółkę "0" procent stawki do sprzedaży usług 124 organizacji polowań na rzecz osób zagranicznych spowodowało zaniżenie podatku należnego w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych 1998 r. o kwoty podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Izba Skarbowa za organem I instancji przyjęła, że przedłożone w czasie kontroli podatkowej nowe komplety dokumentów mających udokumentować przekazane przez osoby zagraniczne zaliczek na poczet zleconej usługi nie są dokumentami wiarygodnymi, albowiem "dowody wpłaty - pokwitowania KP" nie stanowią dowodu księgowego w rozumieniu art. 21-23 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, do wystawienia których Spółka była zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1-4 tej ustawy, zaś całokształt okoliczności sprawy wskazuje na to, iż owe dowody wytworzone zostały na potrzeby toczącego się postępowania zwłaszcza, że Spółka pobrania zaliczek nie udokumentowała w raportach kasowych. W przedmiocie argumentacji prawnej Izba Skarbowa powołała się na przepisy art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na przepisy par. 63 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Stosownie do tych przepisów za usługi zagranicznej turystyki przyjazdowej, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy, uznaje się usługi świadczone przez podatników na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz i na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem. Turystyka ma charakter zorganizowany jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1/ usługa dotyczy jednorazowo grupy wynoszącej co najmniej osiem osób lub związana jest z organizacją polowań, 2/ realizacja usługi obejmuje również usługę uprawnionego przewodnika lub pilota, 3/ przekazano zaliczkę w wysokości wynoszącej co najmniej 30 procent ceny zleconej usługi.
Dokumentem będącym dowodem świadczenia usług wymienionych wyżej jest łączna faktura wystawiona w walucie obcej przez podatnika osobie zagranicznej oraz dowód zapłaty,
W świetle wyżej powołanych regulacji prawnych, aby podatnik miał uprawnienie do zastosowania preferencyjnej "0" procent stawki podatku od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:
1/ turystyka ma charakter zorganizowany lub związana jest z organizacją polowań a dodatkowo;
2/ przekazano zaliczkę w wysokości wynoszącej co najmniej 30 procent ceny zleconej usługi i podatnik posiada dowód zapłaty, że zaliczka została zapłacona przez osobę zagraniczną, 3/ podatnik wystawił osobie zagranicznej fakturę łączną w walucie obcej.
Oczywistym jest, że powyższym dowodem zapłaty będzie np. polecenie przelewu dokonane przez zagraniczny podmiot na rzecz podatnika lub dowód kasowy wpłaty gotówki.
Izba Skarbowa stwierdziła zatem, iż Spółka nie spełniła warunku przewidzianego w par. 63 ust. 2 pkt 3 cyt. rozporządzenia. Przechodząc do kwestii natury rachunkowej Izba Skarbowa wyjaśniła, że inspektor obliczając podatek należny od sprzedaży udokumentowanej ww. rachunkami uproszczonymi posłużył się wzorem:
[/wartość sprzedaży brutto x właściwa stawka podatku/: /100 procent x właściwa stawka podatku/] gdzie do poszczególnych elementów składowych usługi zastosował odpowiednią stawkę podatku od towarów i usług. W związku z tym, że ww. usługa jest jedną kompleksową usługą, to zgodnie z poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT należałoby ją opodatkować 7 procent stawką podatku od towarów i usług. Jednakże zastosowanie przez organ odwoławczy 7 procent stawki podatku VAT do całej usługi byłoby niekorzystne dla Spółki, bowiem kwota podatku należnego obliczona w powyższy sposób stanowiłaby znacznie wyższą kwotę tego podatku, obliczoną przez Inspektora Kontroli Skarbowej, gdzie cześć wartości usług podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dlatego mając na uwadze treść postanowień art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w myśl którego "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny" - Izba Skarbowa odstąpiła od podwyższenia podatku należnego od sprzedaży ww. usług.
Organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za miesiące wrzesień i grudzień 1998 r. wziął pod uwagę fakt, że Spółka miała uprawnienie do obniżenia we wrześniu 1998 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 11/98 z dnia 11 września 1998 r. - wartość netto 70 zł i podatek VAT 15,40 zł, dokumentującej zakup nagrody - tarczy pod oręż, związanej z "zawodami Strzeleckimi o Puchar Prezydenta Miasta O." i III Ogólnopolskim Konkursem Sygnalistów Myśliwskich mimo, że wydatki poniesione przez Spółkę na nagrody w łącznej kwocie 2.170 zł /70 zł tarcza pod oręż i 2.100 zł - medale/ na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 106 poz. 482 ze zm./ nie zostały w części uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Wobec faktu, że w świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. powyższy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki do wysokości limitu, o którym mowa w powołanym art. 16 ust. 1 pkt 28, to w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., gdyż przepis ten nie dotyczy części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm /vide art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r./.
Zatem Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 15,40 zł wynikający z ww. faktury. Również w miesiącu grudniu 1998 r. Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 124,96 zł wynikający z faktury VAT nr 14/98 z dnia 12 grudnia 1998 r. a dokumentującej zakup nabojów śrutowych, bowiem w świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym, powyższy wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu Spółki. W oparciu o powyższe wywody Izba Skarbowa dokonała prawidłowego rozliczenia podatkowego w podatku VAT za wrzesień i grudzień 1998 r., które wyłuszczyła szczegółowo w uzasadnieniu swej decyzji.
W dalszej części decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła powody, dla których dokonała korekty określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za styczeń i czerwiec 1998 r.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając zarzuty:
1/ naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez;
subiektywną, jednostronną i wzajemnie sprzeczną ocenę dowodów przedkładanych przez Spółkę, 2/ naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez:
błędną i rozszerzającą interpretację par. 63 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż spór pomiędzy organami podatkowymi a spółką w istocie sprowadza się do interpretacji par. 63 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W wyniku błędnej, charakteryzującej się fiskalizmem interpretacji ww. paragrafu organy podatkowe kwestionują stosowanie przez Spółkę preferencyjnej "0" procent stawki podatku od towarów i usług od osiągniętych obrotów z tytułu sprzedaży usług organizacji polowań wykonanych na rzecz osób zagranicznych.
Zdaniem Spółki Izba Skarbowa dokonała modyfikacji zapisu pkt 3 par. 63 ust. 2 gdyż przyjęła iż przepis ten wymaga przekazania zaliczki i sporządzenia dokumentu - dowodu zapłaty że zaliczka została uiszczona przez osobę zagraniczną. Tymczasem w par. 63 ust. 3 owego rozporządzenia określono wymogi tylko dokumentu stwierdzającego wykonanie usługi oraz określono, że dowód zapłaty jest dalszym wymaganym dokumentem dla spełnienia wymagań owego przepisu.
Skarżąca zwróciła uwagę, iż zapis ust. 3 odnosi się tylko do ust. 1 cytowanego wyżej paragrafu. Autor skargi dodał, że ani w ustawie, ani w rozporządzeniu nie określono jakiejś szczegółowej formy w jakiej zaliczka ma być przekazywana. Autor tej skargi przyznał, iż w sprawach nie uregulowanych przepisami dotyczącymi VAT oraz ustawą - Ordynacja podatkowa, stosuje się odpowiednie przepisy art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości.
Bezspornym pozostaje także fakt, iż dokumentowanie przyjmowania zaliczek przez pracownika nie zawsze było zgodne z ustawą o rachunkowości, jednakże na podstawie tego, iż jakieś zdarzenie zostało udokumentowane niezgodnie z ustawą o rachunkowości nie można wywodzić, iż przedmiotowe zdarzenie nie miało miejsca, zaś fakt pobierania zaliczek potwierdzają w sposób jednoznaczny świadkowie, a którym w Sposób wybiórczy odmówiono wiarygodności co do samego faktu wnoszenia zaliczek przez turystów-myśliwych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Skarga jest uzasadniona.
Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż stosownie do treści art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie /Dz.U. nr 147 poz. 713 ze zm./ cudzoziemcy nie będący członkami Polskiego Związku Łowieckiego mogą wykonywać polowanie po wykupieniu polowania w przedsiębiorstwach posiadających koncesję, bądź na podstawie zgody Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa.
Art. 17 pkt 3 tejże ustawy stanowi, iż koncesja jest wymagana przy sprzedaży usług turystycznych obejmujących polowania w kraju dla cudzoziemców i polowania za granicą. Na rozprawie skarżąca Spółka wyjaśniła, iż uzyskała powyższą koncesję.
Powyższa okoliczność wymagała wyjaśnienia z urzędu, albowiem przedmiotem sprawy jest stosowanie uprzywilejowanej stawki podatkowej w eksporcie usług o jakiej jest mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a rzecz dotyczy zagranicznej turystyki przyjazdowej, zaś usługa jest świadczona osobom zagranicznym /nierezydentom/ w rozumieniu prawa dewizowego. Oczywistym jest, iż sprzedawca usług polowania dla cudzoziemców bez uzyskania koncesji wymaganej ustawą szczególną nie może dokonywać sprzedaży usług eksportowych według uprzywilejowanej stawki podatku od towarów i usług. Dlatego należało uznać, iż przeprowadzone przez inspektora kontroli skarbowej postępowanie podatkowe zawierało istotny mankament polegający na braku sprawdzenia czy podatnik uzyskał koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług turystyki zagranicznej obejmujących polowania w kraju dla cudzoziemców.
Przechodząc do spornej kwestii związanej z obowiązkiem dokumentowania faktu przekazania zaliczki na poczet ceny zleconej usługi, o której mowa w par. 63 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ stwierdzić należy, iż normodawca w par. 63 cytowanego wyżej rozporządzenia zawarł szereg warunków od spełnienia których zależy uznanie usługi za odpowiadające wymogom przewidzianym w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wśród tych warunków wymienione zostały czynności faktyczne i prawne przy realizowaniu zlecenia osoby zagranicznej ze strony podatnika - sprzedawcy usługi, a także wymienione zostały obowiązki w zakresie dokumentowania poszczególnych czynności podatnika.
W par. 63 ust. 3 prawodawca stwierdził, że dokumentem będącym dowodem świadczenia zagranicznej turystyki przyjazdowej jest łączna faktura wystawiona w walucie obcej przez podatnika osobie zagranicznej oraz dowód zapłaty.
Tak wiec by podmiot świadczący usługi polowania mógł skorzystać z uprzywilejowanej stawki podatkowej, musi dysponować kopią faktury oraz dowodem zapłaty całej należności za usługę polowania.
Rozporządzenie nie wymaga sporządzenia dokumentu przekazania zaliczki na poczet zleconej usługi.
Pamiętać należy, iż akty prawne tworzone są dla typowych stanów faktycznych.
W art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz w par. 63 cytowanego rozporządzenia przewidziano sytuacje dotyczące przede wszystkim świadczenie usług dla wieloosobowych grup turystów zagranicznych w wykonaniu umów zlecenia, gdy wykonanie tych umów zagwarantowane jest między innymi uprzednio przekazaną zaliczką w formie umówionej przez strony umowy.
Świadczenie usług polowań dla turystów zagranicznych dotyczy w większości wypadków polowań wykonywanych przez pojedynczych myśliwych, gdy umowa zlecenia zawierana jest ustnie w dniu przybycia myśliwego do umówionego obwodu łowieckiego niekiedy znacznie oddalonego od siedziby przedsiębiorstwa przyjmującego zlecenia.
Zmuszanie takiego turysty do przybycia do siedziby zleceniobiorcy celem wpłacenia zaliczki do kasy przedsiębiorcy przed wyjazdem na polowanie stanowiłoby okazję do odstąpienia takich turystów od pobytu w Polsce.
Racjonalny prawodawca przy przyjmowaniu określonych rozwiązań prawnych w zakresie uprzywilejowanych stawek podatku VAT musi mieć na względzie także społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa.
W cytowanym rozporządzeniu Minister Finansów nie określił sposobu dokumentowania faktu przekazania zaliczki na poczet usługi polowania. Wprowadził natomiast wymóg dokonania czynności przekazania zaliczki przez zleceniodawcę.
Jeśli zatem przepis prawa podatkowego nie przewiduje określonego sposobu dokumentowania wpłaty zaliczki do rąk i zleceniobiorcy, to fakt przekazania zaliczki może być udowodniony innymi środkami dowodowymi niż dokumenty. O tych środkach dowodowych jest mowa w art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa doprowadziła do rozszerzającej wykładni prawa podatkowego przez wprowadzenie wymogu posiadania dokumentu stanowiącego dowód wpłaty zaliczki.
Konsekwencją tego stanowiska było pominięcie dowodów osobowych dotyczących okoliczności faktycznego przekazywania spornych zaliczek przez zagranicznych myśliwych przed przystąpieniem przez nich do polowań.
W takim stanie rzeczy stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów art. 120, art. 129, art. 122 oraz art. 180 par. 2 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym powyższa decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania sądowego stanowi przepis art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.