Uzasadnienie
Decyzją z dnia 6 grudnia 2013 r., nr [...] Naczelni Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207, art. 165 § 1, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej powoływanej jako "o.p.") w związku z art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, w skrócie zwana - "ustawą"), cofnął poświadczenie rejestracji o numerze [...] automatu do gier o niskich (pkt I) oraz przekazał do odrębnego rozstrzygnięcia sprawy 11 innych poświadczeń rejestracji (pkt II).
Decyzja została wydana w stosunku do "A" z siedzibą w N. (dalej jako - "skarżąca spółka").
W uzasadnieniu organ wskazał, że pracownicy i funkcjonariusze Urzędu Celnego w G., G. i S. przeprowadzili kontrole w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, należących do ww. spółki. Dnia 10 grudnia 2010 r. zostało wszczęte postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatów. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 5 maja 2011 r. cofnął rejestrację 12 automatów do gier, odnośnie zaś 2 automatów do gier umorzył postępowanie. Decyzja ta w dniu 6 października 2011 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej. W dniu 2 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie sygn. akt III SA/Gd 504/11 wydał wyrok uchylający decyzje organów obu instancji, wskazując na konieczność dokonania badań sprawdzających automaty do gier przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniającą warunki, o których mowa w art. 23f ustawy.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy automat do gier o numerze poświadczenia rejestracji [...] (nr fabryczny automatu [...]), został zbadany przez Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne, jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów (nr upoważnienia [...] z dnia 27 listopada 2012 r.). Wyniki badania wykazały, że automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Organ uznał za pozbawione podstaw żądanie, aby zmienić postanowienie z dnia 12 lipca 2013 r. poprzez wskazanie innej jednostki badającej. Z uwagi na ww. wyrok WSA w Gdańsku i oczekiwanie na badanie kolejnych automatów, rozstrzygnięcie dotyczące pozostałych automatów, miało nastąpić w odrębnej decyzji.
Skarżąca spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: art. 120 o.p. poprzez wydanie w sprawie nieznanego w procedurze, a tym samym niedopuszczalnego orzeczenia częściowego co do istoty sprawy; rażące naruszenie art. 208 § 1 o.p., poprzez wydanie merytorycznego orzeczenia częściowego w sytuacji oczywistej bezprzedmiotowości postępowania, albowiem rejestracja automatu wygasła w dniu 17 grudnia 2013 r., wobec czego w chwili wprowadzenia do obrotu prawnego kwestionowanej decyzji, tj. 12 grudnia 2013 r. (data doręczenia decyzji) nie istniały już uprawnienia, które miałyby zostać cofnięte; rażące naruszenie art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i nast. ustawy, poprzez orzeczenie o cofnięciu rejestracji urządzenia do gier z pominięciem dowodu obligatoryjnego, tj. opinii jednostki badającej, działającej zgodnie z art. 23f ustawy; naruszenie art. 120 o.p. poprzez przyjęcie, iż jakakolwiek jednostka organizacyjna Służby Celnej posiada materialnoprawną kompetencję do realizacji badań sprawdzających automatów do gier.
Ponadto, odwołująca się spółka wniosła o zarządzenie wykonania badania kontrolnego przedmiotowego automatu do gier w trybie art. 23b ust. 1 i nast. ustawy, na okoliczność ustalenia, że automat spełnia wszelkie prawem wprowadzone wymagania dla automatu do gier o niskich wygranych.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 5 marca 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 223 § 1 pkt 3 o.p., umorzył postępowanie odwoławcze.
Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z dokumentem [...] w dniu 17 grudnia 2013 r. wygasło poświadczenie rejestracji automatu do gier wydane w dniu 17 grudnia 2007 r. (nr [...]) automatu [...] nr [...]. W konsekwencji do rozstrzygnięcia w sprawie zastosowanie znajduje art. 233 § 1 pkt 3 o.p., w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Wobec wygaśnięcia rejestracji przestał istnieć przedmiot postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji, a zatem rozpatrywanie odwołania strony, należało uznać za bezprzedmiotowe. Co do zasady nie można cofnąć rejestracji, która już nie obowiązuje.
"A" w N. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. poprzez oczywiście bezzasadne zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez jego niezastosowanie, chociaż okoliczności faktyczne sprawy nakazywały wydanie takiego orzeczenia.
W uzasadnieniu wskazano, że nie kwestionowane jest wygaśnięcie poświadczenia rejestracji w dniu 17 grudnia 2013 r. Jednak umorzeniu podlegało całe postępowanie w sprawie, a nie tylko postępowanie odwoławcze (organ odwoławczy winien był uprzednio uchylić decyzję organu pierwszej instancji i następnie umorzyć całe postępowanie w sprawie). Rozróżnić należy znaczenie i skutki prawne umorzenia postępowania w sprawie oraz umorzenia samego tylko postępowania odwoławczego. Pierwsza sytuacja, istniejąca obiektywnie w sprawie niniejszej, oznacza brak potrzeby załatwienia sprawy jakąkolwiek decyzją merytoryczną - tak postępowanie jak i orzeczenie są po prostu zbędne. Drugi przypadek natomiast - taki, który kreuje w zaskarżanej decyzji organ celny - to sytuacja, w której nie ma potrzeby wydania decyzji odwoławczej (np. na skutek cofnięcia odwołania), ale sama sprawa może być przedmiotem orzeczenia merytorycznego.
Skoro rejestracja wygasła, to nie może pozostać w obrocie prawnym decyzja ją cofająca, która zyskałaby walor ostateczności i wykonalności z datą późniejszą niż 17 grudnia 2013 r. Decyzja taka jest oczywiście bezprzedmiotowa, gdyż niczego już w istocie nie reguluje. Ustanie przedmiotu sprawy powoduje oczywistą bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, a nie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Podkreślił, że bezprzedmiotowość postępowania (utrata mocy obowiązującej poświadczenia rejestracji automatu) zaistniała już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji i czyniła bezprzedmiotowym postępowanie odwoławcze.
W toku postępowania sądowoadminstracyjnego Sąd Rejonowy dla K., Wydział VIII Gospodarczy postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt [...] orzekł o zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego spółki [...] w upadłości układowej w N. na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Wcześniej bowiem tj. w dniu 11 lutego 2014 r., Sąd ten ogłosił upadłość skarżącej spółki z możliwością zawarcia układu. W konsekwencji postanowieniem z dnia 19 lutego 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, które zostało następnie podjęte w dniu 13 grudnia 2019 r., w związku z umorzeniem postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 364 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 498), z dniem uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego upadły odzyskuje prawo zarządzania swoim majątkiem i rozporządzania jego składnikami.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 marca 2014 r., nr [...], która umorzyła postępowanie odwoławcze.
Stan faktyczny sprawy pozostawał poza sporem. Zarówno organ odwoławczy, jak i skarżąca spółka byli zgodni, że z dniem 17 grudnia 2013 r. wygasła rejestracja ww. automatu. Zgodnie bowiem z dokumentem [...] w dniu 17 grudnia 2013 r. wygasło poświadczenie rejestracji automatu do gier wydane w dniu 17 grudnia 2007r. Nie było w sprawie kwestionowane, że po wejściu w życie art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779) określono, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1.
W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy przyjął, że będzie miał zastosowanie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Powyższe stanowisko należy jednak uznać, za wadliwe.
W ocenie bowiem Sądu - stan faktyczny i prawny - w przedmiotowej sprawie nie stanowił podstawy do umorzenia tylko postępowania odwoławczego.
Umorzenie samego postępowania odwoławczego może mieć miejsce wówczas, gdy bezprzedmiotowe stało się jedynie postępowanie odwoławcze (np. wskutek cofnięcia wniesionego odwołania). W przedmiotowej zaś sprawie bezprzedmiotowość samego postępowania odwoławczego nie wystąpiła. W sytuacji bowiem gdy brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia, jak w sprawie niniejszej, a więc gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy powinien wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.
Zgodnie z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to dopuszczalność weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracyjnym toku instancji w drodze zastosowania przez uprawnione podmioty zwyczajnych środków prawnych (odwołanie, zażalenie na postanowienie), wobec czego składający odwołanie ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ wyższego stopnia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. Istota administracyjnego toku instancji nie polega na kontroli zasadności argumentów podniesionych wobec orzeczenia organu I instancji.
Pomimo, że w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji istniało poświadczenie rejestracji, do którego odnosiła się decyzja, to jednak stan faktyczny sprawy uległ zmianie w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Zmianę tę organ drugiej instancji, rozstrzygając sprawę powtórnie, zobowiązany był uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu. Organ odwoławczy zobowiązany jest bowiem rozpoznać sprawę w całości, a w przypadku uznania, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., który obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Zastosowanie trybu określonego w tym przepisie o.p. eliminuje z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji, co wiąże się z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 o.p.). Organ odwoławczy nie czyniąc tego, naruszył art. 233 § 1 pkt 3 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w obrocie prawnym pozostałaby, jako ostateczna, decyzja organu pierwszej instancji, cofająca nieistniejącą, wskutek wygaśnięcia w dniu 17 grudnia 2013 r., rejestrację.
Zasadność umorzenia postępowania odwoławczego była przedmiotem rozważań NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r. w sprawie II GSK 326/15 zapadłego na tle analogicznej sprawy (w której niesporne było, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, wygasła z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana rejestracja automatu, będąca przedmiotem postępowania w sprawie jej cofnięcia). Jak podniósł NSA "obowiązek umorzenia postępowania wynika z normy prawnej. Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Nie ulega wątpliwości, że nie można cofnąć rejestracji automatu, która już wygasła. Zatem postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych stało się bezprzedmiotowe (...).
Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, tak jak w rozpoznawanej sprawie w trakcie postępowania odwoławczego. Bowiem moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej.
W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, więc nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Wygaśnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana oznacza, że sprawa dotycząca cofnięcia tej rejestracji nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu administracji, a postępowanie takie, jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu".
Ponadto, NSA wskazał, że organ umarzając jedynie postępowanie odwoławcze, pozostawił w obrocie prawnym jako ostateczną decyzję organu I instancji cofającą nieistniejącą (wskutek wygaśnięcia poświadczenia rejestracji wydanego na okres 6-letni) rejestrację automatu gier o niskich wygranych. NSA powołał się na analogiczne stanowisko zajmowane przez NSA w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia: 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2253/14; 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1471/13 i II GSK 1472/13) i je podzielił. Także sąd orzekający w niniejszej sprawie to stanowisko w pełni podziela.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie drugim wyroku na mocy art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracji będzie miał na uwadze powyższe wskazania.
Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.