Uzasadnienie
W dniu [...] 2009 r. "A" z o.o. z siedzibą w R. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania czy wnioskodawca jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT).
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynikało, że skarżąca spółka należy do Grupy "A2" będącej światowym liderem w dziedzinie profesjonalnego utrzymania higieny. Obecnie działalność produkcyjna i dystrybucyjna w Polsce skupiona jest w jednym podmiocie – spółce "A3". Jednakże w związku z działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest rozdzielenie funkcji produkcyjnych i dystrybucyjnych. Wydzielenie nastąpi poprzez wniesienie w formie wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością produkcyjną - realizowaną obecnie przez Zakład produkcyjny w R. - do nowej spółki – "A". Natomiast aktywa tworzące pion dystrybucji pozostaną w rękach spółki "A3". W rezultacie będą funkcjonować dwa odrębne podmioty – "A" i dotychczas istniejąca spółka "A3", w której pozostaną jedynie funkcje dystrybucyjne. "A" będzie kontynuować działalność w zakresie produkcji prowadzoną wcześniej przez zakład produkcyjny w R..
Przedmiotem aportu do "A" będą wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością produkcyjną. Wnioskodawca przejmie również w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, tych pracowników, którzy obecnie zatrudnieni są przez spółkę "A3" i wykonują pracę związaną z działalnością w zakresie produkcji. Nowo zawiązana spółka stanie się więc z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytanie:
Czy jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT?
Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do stosowania tzw. proporcji odliczenia.
W jego ocenie w takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu danego roku podatnik jest zobowiązany dokonać korekty rocznej kwoty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla całego roku podatkowego. W zależności od rodzaju towaru lub usługi korekta ta może być dokonana jednorazowo lub być rozłożona w czasie. W odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty rocznej podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat.
Następnie wnioskodawca przywołał art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wskazując, iż w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta dotycząca środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa powyżej, jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części. Oznacza to, że jeżeli zbywca przedsiębiorstwa dokonywał rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji wstępnej (określonej w art. 90 ustawy o VAT), nabywca tego przedsiębiorstwa (ewentualnie jego zorganizowanej części) ma obowiązek kontynuowania tej korekty.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009 r. (wpływ do organu [...] 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania czy wnioskodawca jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust.9 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.
Pismem z dnia [...] 2009 r. "A" sp. z o.o. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) wnosząc o zmianę interpretacji poprzez uznanie argumentacji podatnika za prawidłową.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej, konsekwentnie uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka, działając przez swego pełnomocnika wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r., której zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 9 w związku z art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż opisany przez spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz że "A" nie będzie zobowiązany do kontynuowania korekty podatku naliczonego dokonywanej przez spółkę wnoszącą przedmiotowy zespół składników w drodze aportu;
- 2. przepisów postępowania, tj. art. 14 c § 1 w zw. z § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie – t.j.: brak wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego stanowiska organu.
Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powtórzył argumentację przytoczoną w interpretacji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że rozstrzygnięcie przyjęte w zaskarżonej interpretacji było konsekwencją uznania w interpretacji z [...] 2009 r. nr [...], że wniesiony do spółki zespół składników majątkowych nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT.
Następnie wskazał, że zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zaznaczył, iż z uwagi na fakt podtrzymania przez organ w piśmie z [...] 2010 r. stanowiska wyrażonego w interpretacji z [...] r. nr [...] (że wniesiony do spółki wnioskodawcy zespół składników majątkowych nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT) podtrzymał również stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, tj. że w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 91 ustawy o VAT, co oznacza, że wnioskodawca nie będzie zobowiązany do kontynuowania korekty podatku naliczonego, dokonywanej przez spółkę "A3".
Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ wskazał, że jest on całkowicie chybiony, albowiem w myśl tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zauważył też, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie musi zaś zawierać wyjaśniania podniesionych przez podatnika argumentów. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uznał też za bezzasadny.
W dniu 17 czerwca 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej z wnioskiem o połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt: I SA/Gl 112/10, I SA/Gl 113/10 oraz III SA/Gl 117/10, III SA/Gl 118/10. W piśmie tym pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że wyrokami o sygn. akt: I SA/Kr 29/10, I SA/Kr 30/10, I SA/Kr 31/10, I SA/Kr 32/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę "A3" sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na interpretację prawa podatkowego w tym samym przedmiocie oraz połączył wszystkie sprawy do łącznego rozpoznania.
Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. działając w oparciu o art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd zarządził połączenie do łącznego rozpoznania i oddzielnego wyrokowania spraw o sygn. akt: III SA/Gl 117/10 i I SA/Gl 118/10, uznając, że pozostają one ze sobą w związku. W pozostałej części wniosek oddalił, z uwagi na fakt, iż sprawy o sygn. akt: I SA/Gl 112/10 i I SA/Gl 113/10 będą rozpoznane w innym Wydziale tut. Sądu i nie możliwości technicznych do łącznego rozpoznania tych spraw.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przystępując do merytorycznego rozważania sprawy w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, ograniczając się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że zasadność tego zarzutu jest uzasadniona.
Zauważyć trzeba, że w zaskarżonej interpretacji organ nie kwestionował interpretacji przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT dokonanej przez wnioskodawcę. Stwierdził jednakże, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, albowiem w interpretacji podatkowej z dnia [...] r. nr [...] skierowanej do wnioskodawcy organ stwierdził, że zespół składników materialnych i prawnych, które wniesione zostaną aportem do spółki "A" nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT.
Wyrokiem tut. Sądu z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/GL 117/10 interpretacja ta uznana została uchylona. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zespół składników materialnych i prawnych, które wniesione zostaną aportem do spółki "A" stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT.
W tym stanie rzeczy organ zobowiązany jest do wydania wnioskodawcy ponownej interpretacji prawa podatkowego odnośnie przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT z uwzględnieniem, że treść tego przepisu odnosi się do wnioskodawcy, jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd, dotyczących naruszenia art. 14 c § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej Sąd uznał je za bezzasadne W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została sporządzona prawidłowo pod względem formalnym, albowiem zawiera wyjaśnienie dlaczego organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe oraz zawiera podstawę prawną tego stanowiska. Z treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby koniecznym było wyjaśnianie wszystkich argumentów podniesionych przez podatnika.
Przy udzieleniu ponownej interpretacji przepisów Minister Finansów winien dokonać wykładni w oparciu o powyższe wskazania.
Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Sąd, wstrzymał wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. Ustalona kwota to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa ([...] zł).